Щодо права на податковий кредит при поверненні бракованих товарів нерезиденту
Лист від 21.12.2012 р. № 7541/0/61-12/15-3115
Державна податкова служба України розглянула лист <…> стосовно деяких питань оподаткування податком на додану вартість та повідомляє.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України.
Пунктом 198.4 статті 198 Кодексу передбачено, що якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.
При цьому у разі якщо платник податку, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно проводить операції з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування або не є об’єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів, робіт, послуг, які входять до складу витрат, та основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до витрат або вартість відповідного об’єкта основних засобів чи нематеріального активу збільшується на суму, що не включена до податкового кредиту такого платника податку згідно з розділом V Кодексу (підпункт 139.1.6 пункту 139.1 статті 139 Кодексу).
Відповідно до пункту 5 частини 1 статті 86 Митного кодексу України митний режим реекспорту може бути застосований до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних та, зокрема, були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту — стороні зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у цей режим, у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню.
Згідно з підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Кодексу операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України, оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.
При цьому товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
Пунктом 9.3 Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 № 1002, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2010 за № 1402/18697, передбачено, що у разі якщо платником здійснюються експортні операції, у графі 3 розділу I «Видані податкові накладні» реєстру виданих та отриманих податкових накладних проставляється номер митної декларації.
Відповідно до пункту 3.3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 № 1492, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.12.2011 за № 1490/20228, у рядку 2 податкової декларації з податку на додану вартість вказуються обсяги постачання, що оподатковуються за нульовою ставкою:
в рядку 2.1 зазначаються експортні операції відповідно до вимог підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Кодексу;
в рядку 2.2 — інші операції, що відповідно до Кодексу оподатковуються за нульовою ставкою.
Одночасно повідомляємо, що відповідно до пункту 198.3 статті 198 Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Враховуючи зазначене, при поверненні (експорті) бракованих товарів, у <…> не виникає права на податковий кредит у зв’язку з придбанням таких товарів, оскільки дані товари не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності <…>.
Заступник Голови А. Ігнатов
коментар редакції
Повернення товару нерезиденту:
податківці наполягають
на коригуванні податкового кредиту
щодо «ввізного» ПДВ
Нещодавно ситуація з поверненням товару нерезиденту розглядалася в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 19, с. 18, де ми на противагу існуючій думці податківців наводили аргументи на користь збереження в цьому випадку податкового кредиту за платником податків.
Сьогодні податківці вкотре висловилися за необхідність проведення коригування податкового кредиту щодо «ввізного» ПДВ у разі повернення бракованих імпортних товарів продавцю-нерезиденту. Так, на думку контролюючих органів, оскільки такі товари не було використано платником податків в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, то при поверненні таких товарів податковий кредит щодо них, раніше задекларований при ввезенні, має бути самостійно відкриговано платником податків.
Раніше схожі роз’яснення із цього приводу можна було зустріти в консультації з розділу 130.31 ЄБПЗ, де податківці, зокрема, радили відображати таке ПДВ-коригування в «коригувальному» рядку 16.1 декларації з відповідним його розшифруванням у розділі II додатка Д1 (у графах 2 і 3 якого в такому разі повинні були наводитися найменування (П. І. Б. — для фізичних осіб) нерезидента та індивідуальний податковий номер постачальника (у цьому випадку — «0»); у графах 4 і 5 — відповідно дата й останні шість знаків порядкового номера митної декларації, за якою провадиться коригування; у графах 6, 7 — відповідно номер і дата первинного документа, що підтверджує повернення товарів (попередньої оплати за товари/послуги); у графі 8 — назва первинного документа, що підтверджує повернення товарів (попередньої оплати за товари/послуги); у графах 9 і 10 — відповідно зменшення обсягів поставок та сум ПДВ).
Водночас із такими вимогами контролюючих органів ми, у свою чергу, знову не можемо погодитися. Адже ЗЕД-операції мають певну специфіку. Так, по-перше, положення «коригувальної» ст. 192 ПКУ формально цю ситуацію не охоплюють, оскільки стосуються коригування ПДВ за операціями постачання, а не імпорту (отже, і використання в такому разі «коригувального» рядка 16.1 декларації, як це радять податківці, виглядає некоректно). До того ж постачальник (нерезидент) не є платником ПДВ.
По-друге, як справедливо зазначається в листі, повернення товару нерезиденту відбувається в митному режимі звичайного експорту (реекспорту), із відображенням в «експортному» рядку 2.1 декларації з ПДВ, тобто операції, що обкладається (згідно з п.п. 195.1.1 ПКУ) ПДВ за ставкою 0 % (а отже, «за участі» товарів в оподатковуваних операціях, чим «невикористання в господарській діяльності» стосовно цієї ситуації насправді фактично має нівелюватися).
По-третє (на наш погляд, мабуть, «найвирішальніший» фактор), сума «ввізного» ПДВ, фактично раніше сплачена на митниці при імпорті, при подальшому поверненні товару нерезиденту — платнику податків ніяк не компенсується (тобто власне перерахунок раніше сплаченого ПДВ у цьому випадку фактично не відбувається; на відміну від перерахунку, скажімо, що здійснюється за правилами ст. 192 ПКУ, коли і продавець, і покупець — платники ПДВ коригують ПДВ щодо товарів з відповідним перерахунком вартості, нічого подібного у ЗЕД-випадку не спостерігається). Тому підстав для коригування податкового кредиту щодо «імпортного» ПДВ у цьому випадку виникати не повинно.
Водночас, ураховуючи наполегливість позиції контролюючих органів, не виключено, що доводити своє право на податковий кредит платникам податків доведеться в судовому порядку. У такому разі з «позитивних» хочемо згадати постанову ВАСУ від 04.03.2008 р. № К-35181/06 у справі № АС-13/213-06, у якій суд, звертаючи увагу на те, що експортна операція повернення-вивезення товару є оподатковуваною за ставкою 0 %, і відповідно відзначаючи участь товару в оподатковуваних операціях, став у зв’язку з цим за результатами розгляду спору на бік платника податків, який не коригував податковий кредит. Як постановив суд, оскільки повернення є оподатковуваною операцією, то ПДВ коригуванню не підлягає і право на податковий кредит за платником податків має зберігатися.
Людмила Солошенко
