Викуп основних засобів єдиноподатника для суспільних потреб: чи є дохід?
Платник єдиного податку — юридична особа отримує грошову компенсацію за земельну ділянку, що викуповується для суспільних потреб, та будівлю, розташовану на цій земельній ділянці. Чи включається сума такої компенсації до доходу єдиноподатника та як відображається ця операція в податковому та бухгалтерському обліку?
(м. Київ)
Відповідно до ч. 1 ст. 351 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ) право власності на земельну ділянку, а також на розміщені на ній будівлі та споруди може бути припинене за згодою власника в разі викупу цієї земельної ділянки для суспільних потреб. Порядок такого викупу земельних ділянок, а також розміщених на них об’єктів нерухомого майна встановлено Законом України «Про відчуження земельних ділянок, інших об’єктів нерухомого майна, що на них розміщені, які перебувають у приватній власності, для суспільних потреб чи з мотивів суспільної необхідності» від 17.11.2009 р. № 1559-VI (далі — Закон № 1559).
Згідно зі ст. 1 Закону № 1559 викупна ціна — це вартість земельної ділянки (її частини), житлового будинку, інших будівель, споруд, багаторічних насаджень, що на ній розміщені, з урахуванням збитків, завданих власнику внаслідок викупу земельної ділянки, у тому числі шкоди, яку буде завдано власнику у зв’язку з достроковим припиненням його зобов’язань перед третіми особами, зокрема упущена вигода. Розмір викупної ціни затверджується рішенням органу виконавчої влади чи органу місцевого самоврядування, що здійснює викуп, або встановлюється за рішенням суду (ч. 1 ст. 5 Закону № 1559). При цьому слід пам’ятати: якщо після отримання письмового повідомлення про викуп об’єктів їх власник здійснює щодо таких об’єктів реконструкцію, капремонт або будь-які інші заходи, що значно збільшують розмір викупної ціни, то витрати на такі заходи йому не відшкодовуються (ч. 2 ст. 13 Закону № 1559).
Викуп земельних ділянок для суспільних потреб, а також інших об’єктів нерухомого майна, що розміщені на них та перебувають у власності фізичних або юридичних осіб, може здійснюватися тільки за умови відшкодування їх вартості. Примусове відчуження земельних ділянок, інших об’єктів нерухомого майна, розміщених на них, може бути здійснено тільки як виняток з мотивів суспільної необхідності за умови попереднього та повного відшкодування їх вартості (ч. 3 ст. 4 Закону № 1559).
Згідно зі ст. 1 Закону № 1559 відчуження супроводжується переходом об’єкта в державну або комунальну власність. Якщо відчуження здійснюється шляхом викупу, то укладається договір купівлі-продажу, який підлягає обов’язковому нотаріальному посвідченню та державній реєстрації* (ч. 1 ст. 12 Закону № 1559). При цьому право власності на викуплені для суспільних потреб об’єкти переходить до держави або територіальної громади після укладення договору купівлі-продажу (або іншого правочину, що передбачає передачу права власності) та державної реєстрації такого права (ч. 1 ст. 18 Закону № 1559).
* Майте на увазі, що з 01.01.2013 р. набрав чинності новий порядок державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, установлений новою редакцією Закону України «Про державну реєстрацію прав на нерухоме майно та їх обмежень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV. Одночасно з цим скасована необхідність держреєстрації договорів купівлі-продажу нерухомості (див. ст. 657 ЦКУ).
Це, на нашу думку, означає, що в разі викупу земельної ділянки та будівлі, що на ній розташована, для суспільних потреб, такий викуп для цілей податкового обліку, по суті, мало чим відрізнятиметься від звичайного продажу основних засобів, оскільки має місце перехід права власності (п.п. 14.1.202 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI, далі — ПКУ). Тому вважаємо: якщо в єдиноподатника викупляють об’єкт основних засобів для суспільних потреб, то ця операція повинна обкладатися єдиним податком у загальному порядку, установленому п. 292.2 ПКУ для реалізації основних засобів.
Інакше кажучи, при відображенні викупу будівлі до «єдиноподаткового» доходу включається додатна різниця між сумою, що надійшла за будівлю, та залишковою балансовою вартістю цієї будівлі на день викупу. Що стосується земельної ділянки, то слід зазначити, що земля, узагалі-то, не підпадає під «податкове» визначення основних засобів (п.п. 14.1.138 ПКУ). Якщо раніше, у «докодексні» часи, можна було спиратися на «бухобліковий» статус землі як об’єкта основних засобів, зважаючи на те, що податковий облік оперував поняттям «основні фонди», то тепер така паралель навряд чи доречна. Ураховуючи це, вважаємо, що єдиноподатнику безпечніше включити до доходу від продажу земельної ділянки не різницю між сумою отриманих за неї коштів та балансовою вартістю ділянки, а всю суму отриманих від реалізації цієї земельної ділянки грошових коштів.
Зазначимо, що в «докодексні» часи податківці, відповідаючи на запитання про те, яким є порядок обкладення єдиним податком компенсації, отриманої юрособою-єдиноподатником за будівлі, знесені при будівництві автомобільної дороги, роз’яснили: якщо отримана юрособою-єдиноподатником сума компенсації перевищує суму залишкової вартості основних засобів, знесених при будівництві дороги, то сума такого перевищення включається до бази обкладення єдиним податком (див. «Вісник податкової служби України», 2010, № 34, с. 20). Тобто, по суті, ідеться про загальне правило для реалізації єдиноподатником основних засобів, коли до доходу включається додатна різниця між сумою коштів, отриманих від продажу, та залишковою балансовою вартістю, що склалася на день такого продажу.
Певні труднощі в ситуації, що розглядається, можуть виникнути у випадку, якщо в договорі на викуп вартість земельної ділянки та будівлі, розташованої на ній, буде вказана однією сумою. У цьому випадку вважаємо, що розподіляти суму отриманих коштів для визначення «єдиноподаткового» доходу необхідно пропорційно первісній вартості земельної ділянки та залишковій вартості будівлі.
У бухгалтерському обліку викуп основного засобу для суспільних потреб також слід відображати в порядку звичайного продажу основних засобів. Насамперед, постає питання про те, чи слід у бухгалтерському обліку переводити об’єкт основних засобів, що викупляється, до складу необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу. На нашу думку, це переведення може бути здійснене, оскільки умови продажу (викупу) цього об’єкта, нехай формально, але все-таки відповідають звичайним умовам продажу для таких активів, а отже, виконуються умови, передбачені п. 1 розд. ІІ Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженого наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. № 617 (далі — П(С)БО 27).
Ураховуючи це, вартість таких активів до моменту переходу права власності потрібно перевести з рахунка 10 «Основні засоби» на рахунок, на якому ведеться облік необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу (рахунок 26 «Готова продукція» спрощеного або субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» звичайного Плану рахунків) і відобразити за найменшою з двох оцінок — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. II П(С)БО 27). Відповідно, під час переходу права власності вартість списується до дебету рахунків, на яких обліковується собівартість реалізованих виробничих запасів (рахунок 90 «Собівартість реалізації» спрощеного або субрахунок 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» звичайного плану рахунків). Водночас сума отриманої компенсації відображатиметься за кредитом рахунків, на яких ведеться облік доходів від реалізації оборотних активів (рахунок 70 «Дохід від реалізації» спрощеного або субрахунок 712 «Дохід від реалізації оборотних активів» звичайного Плану рахунків). Причому дохід також слід відображати за фактом переходу до держави ризиків та вигод, пов’язаних з правом власності (тобто незалежно від дати надходження компенсації у вигляді грошових коштів), зважаючи на те, що в бухобліку діє принцип нарахування та відповідності доходів і витрат.
Максим Нестеренко, економіст-аналітик
