При зміні напряму використання придбаних товарів податковий кредит з ПДВ підлягає коригуванню
Сільгосппідприємство — суб’єкт спецрежиму оподаткування ПДВ, у минулі роки придбало трактор та мінеральні добрива з метою використання у сільськогосподарській діяльності. Суму ПДВ при придбанні цих виробничих факторів відображено у спецдекларації ПДВ у складі податкового кредиту. У поточному році прийнято рішення продати трактор та залишки невикористаних міндобрив. У якій декларації з ПДВ (загальній чи спеціальній) мають бути відображені податкові зобов’язання та чи можна при цьому відкоригувати у спецдекларації податковий кредит з відображенням його у загальній (бюджетній) декларації?
(м. Харків )
Загальновідомо, що спецрежим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства встановлено ст. 209 ПКУ. Для отримання свідоцтва про реєстрацію як суб’єкта спецрежиму оподаткування сільгосппідприємство реєструється у відповідному органі державної податкової служби з дотриманням правил та у строки, що визначені ст. 183 цього Кодексу для реєстрації платників ПДВ. У свідоцтві про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб’єкта спеціального режиму оподаткування, крім відомостей, передбачених у свідоцтві про реєстрацію платника ПДВ на загальних підставах, повинен міститися перелік видів діяльності такого сільськогосподарського підприємства (п. 209.10 ПКУ).
Згідно із спецрежимом оподаткування сума ПДВ, нарахована сільгосппідприємством на вартість поставлених ним сільгосптоварів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільгосппідприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей (п. 209.2 ПКУ).
У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів (абзац другий п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ).
Згідно з п. 209.13 ПКУ сільгосппідприємство — суб’єкт спецрежиму оподаткування подає податкову декларацію у строки та в порядку, що встановлені для інших платників податку. Форма податкової декларації, яка подається сільськогосподарським підприємством — суб’єктом спеціального режиму оподаткування, затверджується відповідно до п. 201.15 цього Кодексу.
Відзначимо, що починаючи з 01.04.2013 р. звітність з ПДВ подається за формою декларації, затвердженою наказом МФУ від 25.11.2011 р. № 1492 (у редакції наказу МФУ від 17.12.2012 р. № 1342). Вона є єдиною формою декларації як для подання звітності щодо сільськогосподарської, так і для іншої діяльності. Форма податкової декларації з ПДВ (скорочена), що раніше застосовувалась сільгосппідприємствами — спецрежимниками ПДВ, згідно з п. 3 наказу № 1342 втратила чинність.
Проте, незважаючи на застосування єдиної (фактично універсальної) форми декларації відносно двох видів діяльності, і зараз зберігається порядок подання двох типів (видів) декларацій. Порядком № 1492 (викладеним згідно з наказом МФУ від 17.12.2012 р. № 1342 також у новій редакції), установлено, що:
— усі платники ПДВ подають податкову декларацію з позначкою «0110» (далі — декларація 0110), у якій відображаються розрахунки з бюджетом (п. 5 Порядку № 1492);
— платники податку, які згідно зі ст. 209 ПКУ застосовують спецрежим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, крім декларації 0110, подають податкову декларацію з позначкою «0121»/ «0122»/ «0123» (далі — декларація 0121 — 0123), яка є невід’ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спецрежиму, установленого указаною статтею ПКУ (п. 5 Порядку № 1492).
Таким чином, що стосується сільгосппідприємств, то вони мають звітувати двома деклараціями з такими позначками: «0110» та «0121», що на практиці загальноприйнято називаються як загальна та спеціальна декларації з ПДВ, відповідно.
Оскільки зазначені у запиті трактор та мінеральні добрива, звісно, не є сільськогосподарськими товарами, визначення яких надається у п. 209.7 ПКУ, то операції з їх продажу, а отже, і податкові зобов’язання з ПДВ, мають бути відображені у декларації 0110, тобто, у загальній декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.
Порядок відображення податкового кредиту врегульовано абзацом третім п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ. У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання.
Отже, податковий кредит у сумі ПДВ, розрахованій відповідно до вартості залишку невикористаних мінеральних добрив, що реалізуються, та балансової (залишкової) вартості трактора, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, має бути перенесено зі спецдекларації до загальної декларації. Таке коригування податкового кредиту відображається за рядками 16.2 одночасно двох видів декларацій: декларації 0110 та декларації 0121 зі знаками «+» (плюс) та «-» (мінус) відповідно.
Водночас нагадаємо і порядок коригування у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних, форма якого та Порядок його ведення затверджені наказом МФУ від 17.12.2012 р. № 1340. До речі, сільськогосподарські підприємства, які застосовують спецрежим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства відповідно до ст. 209 розд. V Кодексу, крім, так би мовити, загального Реєстру (з позначкою 021 у службовому полі), складають окремі Реєстри з позначкою 022.
Особливості заповнення деяких граф розд. II «Отримані податкові накладні» Реєстру регламентовано п. 2 розд. IV Порядку № 1340, де зазначено таке.
У графі 5 зазначається вид документа з певними позначеннями. У нашому випадку БО — документ бухгалтерського обліку, у тому числі бухгалтерська довідка, що складається, зокрема, у випадку коригування внаслідок часткового використання товарів/послуг, необоротних активів в операціях сільськогосподарського та переробного виробництва (рядок 16.2 податкової декларації з ПДВ).
У Реєстрі бухгалтерська довідка записується таким чином: у графі 2 — дата складання бухгалтерської довідки, у графах 3, 4, 6, 7 — відповідно дата складання, порядковий номер податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної), найменування та індивідуальний податковий номер постачальника, який її склав, у графі 5 — зазначається вид документа БО, до якого додаються позначення виду документа, яким підтверджується операція з постачання (БОПНП — у разі віднесення до податкового кредиту сум податку на підставі паперової податкової накладної, БОПНЕ — на підставі електронної податкової накладної тощо).
Звертаємо увагу, що зазначене далі у п. 2.4 розд. IV Порядку № 1340, що при цьому суми у графах 9, 10 зазначаються із знаком «+», а в графах 11, 12, 13, 14, 15, 16 — із знаком «-», (тобто коригування в межах одного й того ж Реєстру), як ми розуміємо, справедливе для інших ситуацій. Зокрема, у разі якщо товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.
Отже, з урахуванням викладеного вище у ситуації, що розглядається, коригування вартості товарів та розрахованої відповідно неї суми ПДВ мають бути відображені за графами 9 та 10 одночасно двох видів Реєстрів: у загальному (з позначкою 021) та спецрежимному (з позначкою 22), зі знаками «+» (плюс) та «-» (мінус), відповідно.
Крім того, згідно з п. 2.7 розд. IV Порядку № 1340 за графами 8 цих двох видів Реєстрів має бути вказана загальна сума, включаючи податок на додану вартість.
Маємо надію, що наша відповідь стане в нагоді широкому колу сільгосппідприємств. Адже викладена у запиті ситуація зміни напряму використання, можна сказати, звичайне явище для практики сільгосппідприємств. Запитання з цього приводу не виключені у багатьох сільгосппідприємств відносно реалізації тих чи інших покупних запасів та основних фондів.
До речі, питання розподілення та коригування сільгосппідприємствами податкового кредиту більш детально викладено у статті з такою ж назвою (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 81, с. 36). І хоча після її опублікування в подальшому з’явились нові форми декларації і Реєстру та запроваджено також нові Порядки їх заповнення, нею (статтею) можна керуватись і сьогодні (звісно, що з урахуванням певних викладених вище новацій), оскільки принцип розподілення та коригування податкового кредиту великою мірою залишився аналогічним.
Анатолій Бобро, економіст-аналітик
