Актуальні запитання щодо страхування

Актуальні запитання щодо страхування

Страхування як спосіб мінімізації можливих ризиків стає все більш поширеним на практиці і може бути як обов’язковим, так і добровільним. Сьогодні ми вирішили зібрати найбільш популярні запитання стосовно страхування, що надійшли до редакції, та розглянути можливі страхові ситуації, насамперед, з боку підприємств-страхувальників — споживачів страхових послуг.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про страхування — Закон України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР.

Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

В описаній ситуації підприємство (спортивна організація) виступає посередником — страховим агентом. Згідно зі ст. 15 Закону про страхування страхові агенти — це фізичні або юридичні особи, які діють від імені та за дорученням страховика і можуть виконувати частину його страхової діяльності, зокрема: укладати договори страхування, отримувати страхові платежі, а також виконувати роботи, пов’язані зі здійсненням страхових виплат та платежів. При цьому, зауважимо, на відміну від страховиків (яким для здійснення страхової діяльності потрібно отримати ліцензію, ст. 2 Закону про страхування), діяльність страхових агентів не ліцензується.

Діяльність страхового посередника ПДВ не обкладається, оскільки є різновидом страхових послуг, що не є об’єктом обкладення ПДВ. Так, згідно з п.п. 196.1.3 ПКУ операції з надання послуг зі страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов’язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів не є об’єктом обкладення ПДВ. А отже, транзитні суми страхових платежів, що проходять через підприємство-посередника (страхового агента), об’єктом обкладення ПДВ не є, тому 20 % ПДВ підприємству (спортивній організації) їх обкладати не потрібно (податкова накладна на такі «необ’єктні» суми підприємством не виписується).

Водночас у декларації з ПДВ підприємству-посереднику (спортивній організації) страхові суми відобразити доведеться. Адже, як уже зазначалося, страхові операції належать до операцій з постачання послуг, що не є об’єктом обкладення ПДВ. А отже, страхові суми під час надходження від відвідувачів мають уключатися до рядка 3, а при перерахуванні страховій компанії — до рядка 11.2 декларації з ПДВ (як роз’яснювалося, зокрема, у консультації з розділу 130.25 ЄБПЗ, у рядку 3 декларації з ПДВ платнику податків слід відображати операції, що не є згідно зі ст. 196 ПКУ об’єктом обкладення ПДВ, за умови, що вони є операціями з постачання). У зв’язку з цим на підставі документів бухобліку (тобто проставляючи літерне позначення виду документа — «БО») їх також слід відобразити й у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних: відповідно у графах 1 — 7 і 11 розділу I та в графах 1 — 8 і 11 — 12 розділу II Реєстру.

І ще один момент. Згідно зі ст. 15 Закону про страхування страхові агенти є представниками страховика та діють у його інтересах на підставі укладеного зі страховиком договору доручення за винагороду. У такому разі винагорода за «страхове» посередництво (Дт 361 — Кт 703; Дт 311 — Кт 361) для підприємства (спортивної організації) також на підставі п.п. 196.1.3 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ (тобто ПДВ не обкладається, хоча при цьому підлягає відображенню в «необ’єктному» рядку 3 декларації з ПДВ). Тоді як до складу «податкових» доходів від операційної діяльності (п.п. 135.4.1 ПКУ) за датою підписання акта/звіту — визнання доходу (п. 137.1 ПКУ) підприємству в податковому обліку його включити доведеться.

Приклад. Підприємством (спортивною організацією) протягом місяця було зібрано з відвідувачів страхових платежів на суму 5000 грн. Винагорода спортивної організації за домовленістю зі страховою компанією становить 200 грн. та утримується із зібраних сум; різниця (4800 грн.) перераховується страховій компанії.

В обліку підприємства збір із відвідувачів та перерахування страховій компанії сум страхових платежів відобразиться так:

Збір та перерахування страховій компанії страхових платежів

Страхування орендованого автотранспорту

Так, у цьому випадку витрати зі страхування орендованого майна підприємство-орендар може відобразити в податковому обліку. Згідно з п.п. 140.1.6 ПКУ платнику податків у податковому обліку (разом зі страхуванням власного майна) дозволяється відносити до складу «податкових» витрат витрати зі страхування об’єкта оперативного лізингу (оренда), якщо обов’язки зі страхування покладаються на нього договором оренди. Отже, підприємство-орендар може віднести витрати зі страхування орендованого автотранспорту до складу «податкових» витрат за умови, що за домовленістю сторін саме він повинен застрахувати об’єкт. Також на це зверталася увага в консультаціях із розділу 110.07.20 ЄБПЗ та журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 12, с. 6.

При цьому в податковому обліку орендаря витрати на страхування включаються до складу «податкових» витрат за напрямами витрат та залежно від цілей використання транспортного засобу, що орендується, можуть відповідно відображатися у складі:

— собівартості виготовлених (придбаних) та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.9, п.п. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ; рядок 05.1 декларації з податку на прибуток);

— адміністративних витрат (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ; рядок 06.1 декларації з податку на прибуток);

— витрат на збут (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ; рядок 06.2 декларації з податку на прибуток).

Додамо, що витрати на страхування відображаються в податковому обліку згідно з правилами пп. 138.4, 138.5 ПКУ, тобто визнаються «податковими» витратами за нарахуванням (тоді як за сплатою суми страхових платежів до витрат не включаються, п.п. 139.1.3 ПКУ; консультація з розділу 110.07.12 ЄБПЗ).

Для порівняння зауважимо, що аналогічно ситуація складалася б і при фінансовому лізингу. Тобто при дотриманні зазначеної умови (наявності відповідного застереження в договорі про обов’язок лізингоотримувача застрахувати об’єкт) віднести в податковому обліку витрати на страхування до складу «податкових» витрат за об’єктом, отриманим у фінансовий лізинг, міг би і лізингоотримувач.

Разом із тим, усе викладене вище стосується майнового страхування, тобто страхування безпосередньо об’єкта оренди. Тоді як дещо інакше в разі оренди автотранспорту складається ситуація зі страхуванням «відповідальності», зокрема, таким його видом, як страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів (див. відповідь на наступне запитання).

Страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів

На жаль, підприємство-орендар суму страхових платежів з «автоцивілки» орендованого автотранспорту до складу «податкових» витрат віднести не може. Пояснюється це тим, що відносно витрат за цим видом страхування «страховий» п.п. 140.1.6 ПКУ встановлює особливі правила та дозволяє включати до складу «податкових» витрат лише витрати на страхування цивільно-правової відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податків.

Водночас при оперативній оренді переданий в оренду транспортний засіб, як відомо, залишається у складі основних засобів орендодавця та продовжує значитися в нього на балансі (п. 16 П(С)БО 14). В орендаря отримані в оренду об’єкти до складу основних засобів не зараховуються, а відображаються лише в позабалансовому обліку (на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи», п. 8 П(С)БО 14). Тому страхові платежі з «автоцивілки» за транспортними засобами, отриманими в тимчасове користування за договорами оперативної оренди (що не передбачає зарахування об’єктів до складу основних засобів орендаря), не може бути віднесено орендарем у податковому обліку до складу «податкових» витрат.

Приклад. Підприємство, що орендує легковий автомобіль, уклало зі страховою компанією договір страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів. Вартість страхового полісу на рік становить 400 грн. і була сплачена відразу наперед за весь річний строк дії договору.

В обліку підприємства-орендаря витрати на «автоцивілку» відобразяться так:

Витрати орендаря на «автоцивілку»

У зв’язку з цим стосовно цієї ситуації зауважимо: краще, щоб при оперативній оренді цивільно-правову відповідальність власників наземних транспортних засобів страхував не орендар, а орендодавець. У такому разі орендодавець зможе у своєму податковому обліку віднести витрати на «автоцивілку» до «податкових» витрат (при цьому, у свою чергу, такі витрати може бути враховано орендодавцем при формуванні розміру орендної плати, що справляється з орендаря).

І ще один момент. Для порівняння зазначимо, що, наприклад, в іншій ситуації — при фінансовій оренді (лізингу) — лізингоотримувач (орендар) зміг би віднести витрати з «автоцивілки» отриманого у фінлізинг транспортного засобу до складу своїх «податкових» витрат. Адже, як відомо, отримані за договором фінансового лізингу об’єкти, зараховуються до складу основних засобів отримувача за підсумками податкового періоду, в якому відбувається їх передача (п. 153.7 ПКУ). А отже, у цьому випадку умова для відображення в податковому обліку витрат на страхування цивільно-правової відповідальності власників транспортних засобів на підставі п.п. 140.1.6 ПКУ в лізингоотримувача додержувалася б (консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2013, № 1, с. 25). Детальніше про фінлізинг див. також «Податки бухгалтерський облік», 2013, № 20, с. 41.

Страхування майна у декількох страховиків

«Страхове» законодавство не забороняє страхувати майно одночасно у декількох страховиків. Щоправда, у такому разі відразу варто відзначити положення останнього абзацу ст. 9 Закону про страхування, де встановлено: якщо майно застраховане у кількох страховиків і загальна страхова сума перевищує дійсну вартість майна, то в разі настання страхового випадку страхове відшкодування, що виплачується всіма страховиками, не може перевищувати дійсної вартості майна. При цьому кожен страховик у такому разі здійснює виплату страхового відшкодування пропорційно розміру страхової суми за укладеним ним договором страхування. Отже, у цій ситуації слід мати на увазі, що при настанні страхового випадку сума страхового відшкодування, отримана підприємством, не перевищить вартість самого застрахованого майна.

Що стосується власне сплачуваних платником податків у такому разі у процесі страхування кожному зі страховиків сум страхових платежів, то, слід зауважити, ПКУ не містить прямої заборони на збільшення за ними «податкових» витрат, навіть якщо загальна страхова сума перевищить дійсну вартість майна.

Водночас учиняти так вельми небезпечно, оскільки податківці традиційно є противниками такого підходу, роз’яснюючи, що в цілях оподаткування підприємство-страхувальник може віднести до складу «податкових» витрат страхові платежі зі страхування майна одним або кількома страховиками на страхову суму, що не перевищує вартості самого майна. Тоді як уключення до витрат підприємства страхових платежів зі страхування одного і того самого об’єкта майнового страхування декількома страховиками на страхову суму, що перевищує вартість цього об’єкта, на думку контролюючих органів, є неправомірним (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 2, с. 17). Отже, вочевидь, у цій ситуації позицію перевіряючих доведеться взяти до відома.

Облік страхового відшкодування та страхових збитків

Насамперед, нагадаємо, що страхове відшкодування — це страхова виплата, що здійснюється страховиком у межах страхової суми при настанні страхового випадку (ст. 9 Закону про страхування). Розмір страхової суми визначається договором страхування або чинним законодавством під час укладення договору страхування. Розмір страхового відшкодування не може перевищувати розміру прямого збитку, понесеного страхувальником, і, як правило, зменшується на суму франшизи (під якою розуміється частина збитків, що не відшкодовується згідно з договором страхування страховиком). Розмір франшизи (у відсотках від страхової суми або в абсолютному розмірі) установлюється залежно від умов страхування. Збитки в розмірі менше встановленої франшизи не відшкодовуються.

Виплата страхового відшкодування за договором страхування здійснюється страховиком на підставі заяви страхувальника та страхового акта (аварійного сертифіката), який складається страховиком або уповноваженою ним особою (аварійним комісаром — особою, яка займається визначенням причин настання страхового випадку та розміру збитків, ст. 25 Закону про страхування). При цьому розмір матеріальної шкоди для здійснення страхових виплат установлюється шляхом проведення відповідної експертизи. Зокрема, розмір збитків при настанні страхового випадку щодо транспортних засобів визначається на підставі Методики товарознавчої експертизи та оцінки колісних транспортних засобів, затвердженої спільним наказом Мін’юсту України та Фонду держмайна України від 24.11.2003 р. № 142/5/2092 (у редакції наказу від 24.07.2009 р. № 1335/5/1159). Так, згідно з п. 2.4 цієї Методики вартість матеріального збитку (реальних збитків) визначається як вартісне значення витрат, яких зазнає власник у разі пошкодження або розукомплектування колісного транспортного засобу, з урахуванням фізичного зносу та витрат, яких зазнає чи може зазнати власник для відновлення свого порушеного права користування колісним транспортним засобом (втрати товарної вартості).

У бухгалтерському обліку сума страхового відшкодування від страховика (компенсація збитків) уключається підприємством-страхувальником до складу доходів (Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності», п. 19 П(С)БО 15). При цьому такий дохід визнається в бухобліку в періоді складання страхового акта (аварійного сертифіката).

При відображенні операцій у податковому обліку слід мати на увазі, що сума страхового відшкодування, яку отримує підприємство від страхової компанії, не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.3 ПКУ; лист ДПСУ від 18.01.2012 р. № 2573/К/15-3414-26). Тому необхідності в нарахуванні ПДВ-зобов’язань із такої суми в підприємства не виникає. У податковому обліку з прибутку ситуацію з отриманням страхового відшкодування регулюють норми «страхового» п.п. 140.1.6 ПКУ. Відповідно до абзацу другого цього підпункту, якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника-страхувальника, то застраховані збитки, понесені таким платником податків у зв’язку з веденням господарської діяльності, уключаються до його витрат за податковий період, у якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків уключаються до доходів такого платника податків за податковий період їх отримання.

Зважаючи на це заслуговує на увагу низка моментів. По-перше, відобразити суму застрахованих збитків у «податкових» витратах (у рядку 06.4.39 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток) платник податків зможе лише в «періоді їх понесення», тобто в періоді складання страхового акта (аварійного сертифіката), що встановлює їх розмір та підтверджує страховий випадок (на що зверталася увага в консультаціях із розділу 110.09.01 ЄБПЗ та журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 19, с. 8). По-друге, на наш погляд, відображену у страховому акті (аварійному сертифікаті) суму застрахованих збитків підприємство-страхувальник має право віднести до складу «податкових» витрат в повному обсязі (звісно, у межах страхової суми), без її зменшення на суму франшизи (яка в застрахованих збитках виступає їх невід’ємною частиною та враховується «у зменшення» лише з метою розрахунку суми страхового відшкодування). Хоча, наприклад, податківці, перекручуючи ситуацію та змішуючи поняття, вважають інакше, зазначаючи, що сума застрахованих збитків нібито дорівнює сумі страхового відшкодування (що розраховується, у свою чергу, як різниця між сумою матеріальної шкоди та франшизою), у зв’язку з чим сума «не відшкодовуваної» страховиком франшизи до витрат страхувальника не включається (а до витрат страхувальник може віднести лише вже зменшену на суму франшизи суму застрахованих збитків; див. консультації з розділу 110.09.01 ЄБПЗ та в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 2, с. 17).

А от стосовно «податкових» доходів (що відображаються за рядком 03.22 додатка ІД до декларації), то вони згідно з п.п. 140.1.6 ПКУ повинні виникати лише в періоді фактичного отримання страхового відшкодування (тобто «за отриманням» — причому в розмірі «отриманого» страхового відшкодування, а отже, за вирахуванням франшизи, що виключається («не отримується»), див. консультації з розділу 110.09.01 ЄБПЗ, а також у журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 19, с. 8).

І ще один момент. Як відомо, ліквідації основних засобів присвячено п. 146.16 ПКУ, де передбачено, що в загальному випадку за об’єктами, які зруйновані, викрадені або підлягають ліквідації, платник податків має право віднести вартість, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації до «податкових» витрат. Водночас при настанні страхового випадку з основними засобами одночасне застосування норм «страхового» п.п. 140.1.6 та «ліквідаційного» п. 146.16 ПКУ в результаті неминуче призведе до задвоєння «податкових» витрат. Щоб уникнути цього, при настанні страхового випадку та отриманні страхового відшкодування слід віддати пріоритет та керуватися насамперед нормами «страхового» п.п. 140.1.6 ПКУ, як більш спеціального в цьому випадку (на це зверталася увага і в консультаціях із журналу «Вісник податкової служби України», 2012, № 2, с. 17 і № 19, с. 8). Хоча, якщо залишкова вартість знищеного об’єкта, що амортизується, скажімо, перевищить суму застрахованих збитків, то таку різницю, на наш погляд, платник податків зможе віднести до «податкових» витрат на підставі «ліквідаційного» п. 146.16 ПКУ (з відображенням у рядку 06.4.16 додатка ІВ до рядка 06.4 декларації).

Податковий кредит з ПДВ за знищеним у результаті настання страхового випадку об’єкта основних засобів, на наш погляд, коригувати не потрібно (адже об’єкт до знищення продовжував використовуватися в господарській діяльності). Нагадаємо також, що уникнути нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при ліквідації основних засобів дозволяє дотримання правил абзацу другого п. 189.9 ПКУ (детальніше про ліквідацію основних засобів див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 19).

Приклад. У результаті настання страхового випадку (аварії) автомобіль було дуже пошкоджено (ремонту та відновленню не підлягає). Страхова компанія на підставі страхового акта виплачує страхове відшкодування в сумі 24500 грн. (страхову суму (25000 грн.) за вирахуванням суми франшизи — 2 % (500 грн.)). Згідно з обліковими даними залишкова вартість автомобіля — 25000 грн., сума нарахованого зносу — 15000 грн.

В обліку підприємства-страхувальника операції відобразяться так:

Отримання страхового відшкодування за знищений об’єкт

Якщо страхове відшкодування надходить до СТО, що проводила ремонт

За домовленістю сторін страхове відшкодування може надходити безпосередньо на рахунок підприємства (СТО), що здійснювало ремонт застрахованого транспортного засобу. Незважаючи на те, що в такому разі сума страхового відшкодування зараховується безпосередньо на рахунок ремонтного підприємства (оминаючи підприємство-страхувальника), вигодонабувачем у такій ситуації, як і раніше, залишається саме підприємство-страхувальник. А отже, такі операції також повинні знайти відображення в обліку підприємства-страхувальника, з уключенням суми страхового відшкодування в бухгалтерському обліку до складу доходів — Кт 719, а також у податковому обліку до складу «податкових» доходів згідно з абзацом другим п.п. 140.1.6 ПКУ (див. відповідь на попереднє запитання). Хоча, наприклад, податківці в подібному випадку в одній зі своїх консультацій із розділу 110.09.01 ЄБПЗ зазначали: якщо виплата страхового відшкодування за заявою страхувальника здійснюється на рахунок суб’єкта господарювання (СТО), що ремонтує пошкоджений транспортний засіб, то в податковому обліку такого страхувальника ані суми страхового відшкодування, ані суми застрахованих збитків не відображаються (тобто облік підприємства-страхувальника ніяк не зачіпають та відображенню в ньому не підлягають). Не можемо з цим погодитися, оскільки перерахування страхового відшкодування безпосередньо на рахунок ремонтного підприємства (СТО) не перетворює його на вигодонабувача за договором страхування, а ним у цьому випадку залишається підприємство-страхувальник. У зв’язку з цим варте уваги, що в іншій своїй консультації (див. журнал «Вісник податкової служби України», 2012, № 19, с. 8) при перерахуванні суми страхового відшкодування безпосередньо на рахунок ремонтного підприємства податківці можливість застосування в податковому обліку підприємством-страхувальником положень абзацу другого п.п. 140.1.6 ПКУ (тобто відображення підприємством-страхувальником сум застрахованих збитків у «податкових» витратах, а суми страхового відшкодування — у «податкових» доходах) уже визнавали.

До того ж при такій формі проведення розрахунків усі первинні документи щодо проведеного ремонту оформлятимуться не на страховика, а, як зазвичай, на страхувальника, який «постраждав» і якому у зв’язку з цим також доведеться показати в обліку закриття розрахунків за виконаним ремонтом сумою страхового відшкодування.

І ще один момент. Стосовно цієї ситуації (коли об’єкт, що постраждав у результаті настання страхового випадку, не списується, а підлягає подальшому ремонту/відновленню) слід зазначити, що пошкодження об’єкта без його часткової ліквідації будь-яких облікових наслідків не спричинює. А вони виникатимуть лише при ремонті та відновленні об’єкта. При цьому витрати на ремонт, що проводиться СТО, підприємство-страхувальник відображає в обліку за загальними «ремонтними» правилами, установленими пп. 14 — 15 П(С)БО 7
і пп. 146.11 — 146.12 ПКУ. На те, що в ситуації з основними засобами, які після настання страхового випадку підлягають ремонту (відновленню), уключення до «податкових» витрат застрахованих збитків (оцінених, як правило, з урахуванням витрат на ремонт) має здійснюватися з урахуванням «ремонтних» правил, установлених пп. 146.11, 146.12 ПКУ, зверталася увага і в консультаціях з розділу 110.09.01 ЄБПЗ, а також у журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 19, с. 8.

У цьому випадку також, мабуть, відзначимо фіскальний лист ДПСУ від 12.01.2012 р. № 809/7/15-3417-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 51, с. 18, у якому податківці при такому варіанті розрахунків указували на можливість відображення платником податків податкового кредиту тільки в частині вартості ремонту, що припадає на суму франшизи (тобто виходячи із суми, яку платник податків безпосередньо сплачує ремонтному підприємству). Із таким «обмежуючим» підходом ми, зрозуміло, погодитися не можемо та вважаємо, що незалежно від способів проведення розрахунків податковий кредит у підприємства повинен виникати в усій сумі — виходячи з повної вартості ремонтних робіт. Проте, можливо, підприємству, що бажає уникнути в цьому випадку будь-яких запитань щодо податкового кредиту з боку податкових органів, від описаної схеми розрахунків доведеться відмовитися та, отримуючи відшкодування від страхової компанії на свій поточний рахунок, у подальшому вже розплачуватися за ремонт із СТО самостійно.

Приклад. У результаті настання страхового випадку (аварії автомобіля) страхова компанія на підставі страхового акта виплачує страхове відшкодування в сумі 5880 грн. (страхову суму (6000 грн.) за вирахуванням суми франшизи — 2 % (120 грн.)). За домовленістю сторін (заявою страхувальника) страхове відшкодування страхова компанія перераховує безпосередньо СТО, що проводила ремонт автотранспорту (автотранспорт використовується підприємством в адміністративних цілях).

В обліку підприємства-страхувальника операції відобразяться так:

Якщо страхове відшкодування надходить ремонтному підприємству

Якщо страхова компанія періодично авансує СТО

Перш ніж розглядати податкові наслідки описаних операцій у ПДВ-обліку, важливо визначитися з природою здійснюваних платежів. Відразу вкажемо, що сума, яка перераховується заздалегідь «авансом» СТО страховою компанією, на момент такого перерахування виплатою страхового відшкодування ще не є (адже останнє згідно зі ст. 9 Закону про страхування виплачується тільки при настанні страхового випадку, а такий на момент її перерахування ще не відбувся і можливий лише в майбутньому). Тому, по суті, таке авансування на початковому етапі правильніше розцінювати як забезпечення взятих на себе страховою компанією зобов’язань із виплати сум страхового відшкодування в разі настання страхових випадків у майбутньому. Адже домовлятися про це чинне законодавство не забороняє, і разом із забезпеченням сторонами взятих на себе зобов’язань неустойкою, гарантією, дорученням, утриманням, завдатком, заставою (ч. 1 ст. 546 ЦКУ) допускає, що інші види забезпечення виконання зобов’язань також можуть установлюватися в договорі за домовленістю сторін (ч. 2 ст. 546 ЦКУ). А отже, сторони, наприклад, можуть домовитися про періодичне авансування страховою компанією СТО «під» майбутню виплату страхового відшкодування при настанні страхових випадків у майбутньому.

Повертаючись до ПДВ-обліку, зауважимо, що перерахування страховою компанією «під майбутні події» суми в забезпечення взятих на себе зобов’язань не створює об’єкта для обкладення ПДВ та не спричинює необхідності в нарахуванні ПДВ-зобов’язань (тобто оскільки страховий випадок ще не настав і відповідно за ремонтом страхувальник до СТО ще не звернувся, то про жодну виплату страхового відшкодування, а тим більше постачання послуг з ремонту, ітися не може і сам об’єкт оподаткування (ст. 185 ПКУ) відсутній). Отже, на момент надходження грошових коштів від страхової компанії ПДВ-зобов’язань у СТО виникати не повинно. Водночас відобразити їх СТО доведеться пізніше. Так, у подальшому при настанні страхового випадку та зверненні страхувальника за ремонтом до СТО страхова компанія вважатиметься такою, що виконала взяті на себе зобов’язання з виплати страхового відшкодування (адже сума грошових коштів СТО вже перерахована, а отже, в її рахунок, додатково нічого не сплачуючи, при настанні страхового випадку страхова компанія просто зарахує суму страхового відшкодування, що належить страхувальнику, тобто на суму страхового відшкодування проведе залік з раніше виданим забезпеченням СТО). При цьому з урахуванням положень п.п. 196.1.3 ПКУ така виплата — залік сум страхового відшкодування не буде для страхової компанії об’єктом обкладення ПДВ. У свою чергу, для СТО подібний залік та звернення страхувальника за ремонтом, що покривається за рахунок коштів, що раніше надійшли від страхової компанії, спричинить необхідність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 % (як з робіт щодо ремонту автотранспорту страхувальника), на підтвердження яких СТО випише на ім’я страхувальника (замовника — одержувача ремонтних робіт) податкову накладну (п. 201.4 ПКУ). Отже, податкові зобов’язання з ПДВ у СТО в ситуації, що розглядається, виникатимуть у міру проведення заліку (перетворення після настання страхового випадку раніше отриманої від страхової компанії суми фінансування на «оплату за проведення ремонтних робіт») та виконання робіт з ремонту.

Разом із тим не виключаємо, що такий «відкладений» порядок нарахування ПДВ-зобов’язань може не сподобатися податківцям, які захочуть, наприклад, побачити нарахування ПДВ-зобов’язань СТО вже на першому етапі — під час надходження грошових коштів «у забезпечення» від страхової компанії. І хоча такі вимоги навряд чи можна назвати підкріпленими законодавчо, можливо, з обережності деякі з платників податків до них все ж вирішать дослухатися. Щоправда, дотримання такого підходу водночас породжує запитання: на кого в такому разі СТО потрібно виписати податкову накладну на підтвердження ПДВ-зобов’язань, що нараховуються? Адже на момент фінансування страховою компанією СТО (зважаючи на ненастання ще поки що страхового випадку та відповідно незвернення страхувальника до СТО за ремонтом) страхувальник — замовник ремонтних послуг ще невідомий (а ідентифікувати його СТО зможе тільки в подальшому — у міру звернення за проведенням ремонтних робіт). Для вирішення проблеми можна, наприклад, запропонувати такий варіант. Так, з метою нарахування податкових зобов’язань СТО може вчинити так: спочатку виписати самій собі на суму грошових коштів, що надійшли від страхової компанії, «загальну» податкову накладну (наприклад, використовуючи для цього тип причини «11» — відведений для податкових накладних, що виписуються за щоденними підсумками операцій), а надалі в міру настання страхових випадків та звернення страхувальників за ремонтом за датою підписання акта ремонтних робіт виписувати вже податкову накладну на конкретного замовника-страхувальника (якщо, звісно, той є платником ПДВ), який звернувся за ремонтом, складаючи при цьому одночасно на аналогічну суму зі знаком «-» до раніше виписаної «загальної» податкової накладної (з типом причини «11») розрахунок коригування (РК). Тоді, у свою чергу, на підставі такої отриманої податкової накладної страхувальник-замовник зможе за ремонтними роботами віднести суму «вхідного» ПДВ до податкового кредиту. Але це, повторимо, варіант для обережних, які бажають зайвий раз перестрахуватися, тоді як, на наш погляд, податкові наслідки насправді все ж повинні розвиватися за сценарієм «із забезпеченням», описаним вище.

Обов’язкове страхування водіїв

Насамперед підкреслимо, що цей вид страхування належить до обов’язкового виду страхування (п. 6 ст. 7 Закону про страхування), порядок здійснення якого регулюється Положенням про обов’язкове особисте страхування від нещасних випадків на транспорті, затвердженим постановою КМУ від 14.08.96 р. № 959, що вимагає, зокрема, обов’язкового страхування водіїв автомобільного транспорту. Як передбачено п. 4 цього Положення, страхувальниками водіїв є юридичні особи або фізичні особи — підприємці, які є власниками транспортних засобів або експлуатують транспортні засоби та які уклали зі страховиком договори страхування.

Щодо податкових наслідків такої операції зазначимо, що:

— операції зі страхування не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.3 ПКУ), тому страхові платежі, які сплачуються підприємством, суму ПДВ у собі не містять (водночас як «необ’єктні» придбання відображаються підприємством — платником ПДВ у рядку 11 декларації з ПДВ);

— витрати зі страхування працівників не включаються до фонду оплати праці (не вказані в Інструкції № 5 серед виплат, що включаються до фонду оплати праці), тому єдиним соціальним внеском (ЄСВ) не обкладаються;

— суми внесків на обов’язкове (згідно із законодавством) страхування не включаються до складу загального оподатковуваного доходу працівника (п.п. 165.1.5 ПКУ), тому податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) не обкладаються (у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ відображаються з ознакою доходу «132»);

— при віднесенні сум страхових платежів до складу «податкових» витрат слід мати на увазі, що згідно з вимогами п. 142.2 і п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ до впровадження накопичувальної системи загальнообов’язкового державного пенсійного страхування страхувальник-роботодавець має право включити до складу «податкових» витрат звітного податкового періоду суму внесків на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівника у випадках, передбачених законодавством, у загальній сумі, що не перевищує 15 % заробітної плати, нарахованої такому найманому працівнику протягом податкового звітного періоду (в умовах переходу для більшості платників податків з 2013 року на «річний» звітний період — відповідно віднести до «податкових» витрат звітного року суму страхових внесків у розмірі, що не перевищує 15 % заробітної плати, нарахованої працівнику за звітний рік).

Приклад. Автотранспортне підприємство застрахувало водія, зайнятого перевезеннями, уклавши договір обов’язкового особистого страхування від нещасних випадків на транспорті. Сума страхового платежу (за рік) становить 183,60 грн.

В обліку підприємства витрати зі страхування відобразяться так:

Страхування водіїв від нещасних випадків на транспорті

Добровільне медичне страхування працівників

Відразу зауважимо: хоча такий вид страхування, як медичне страхування, у ст. 6 — 7 Закону про страхування наведено у числі як добровільних, так і обов’язкових видів страхування, на сьогодні, зважаючи на відсутність належної законодавчої бази (правил та порядку здійснення обов’язкового медичного страхування), страховики пропонують його тільки у вигляді добровільного страхування. Тому далі виходитимемо з того, що на сьогодні в Україні цей вид страхування є тільки добровільним, що, у свою чергу, впливає на оподаткування.

Так, суми страхових платежів, сплачені роботодавцем за договорами добровільного медичного страхування працівників:

— уключаються до оподатковуваного доходу таких працівників (п.п. 164.2.16 ПКУ) та як дохід у вигляді додаткового блага (з урахуванням «натурального» коефіцієнта) підлягають обкладенню податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) за ставкою 15 або 17 % (при цьому в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ відображаються з ознакою доходу «126»);

— не обкладаються єдиним соціальним внеском (ЄСВ) — оскільки страхові внески, що сплачуються роботодавцями за договорами добровільного медичного страхування, до фонду оплати праці не включаються (п. 3.5 Інструкції № 5; п. 2 розд. II Переліку № 1170*, лист ПФУ від 29.12.2012 р. № 31740/03-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 28, с. 9);

— як страхові платежі не підлягають обкладенню ПДВ (п.п. 196.1.3 ПКУ);

— у податковому обліку не можуть бути віднесені підприємством-роботодавцем до складу «податкових» витрат (п.п. 140.1.6 ПКУ). Адже згідно з п.п. 140.1.6 ПКУ платнику податків забороняється включати до «податкових» витрат витрати на страхування життя, здоров’я чи інших ризиків, пов’язаних із діяльністю фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із платником податків, обов’язковість якого не передбачена законодавством, а також будь-які витрати зі страхування сторонніх фізичних або юридичних осіб. Про те, що витрати на добровільне медичне страхування не включаються до складу «податкових» витрат, зазначалося й у консультації з розділу 110.07.18 ЄБПЗ**.

* Перелік № 1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170.

** Що стосується пп. «а», «е» п.п. 138.8.5 ПКУ, де в тому числі згадуються і витрати на медичне страхування, то вони, вочевидь, з урахуванням обмежень з п.п. 140.1.6 ПКУ призначені на випадок «обов’язкового» медстрахування і тому в умовах існуючого на сьогодні лише добровільного медичного страхування, скажімо, як підстава для віднесення платником податків страхових внесків до «податкових» витрат використовуватися не можуть.

Приклад. У березні 2013 року підприємство уклало договір добровільного медичного страхування працівника відділу збуту. Згідно з договором одноразово сплачено страховий платіж у сумі 3000 грн. Заробітна плата працівника за березень 2013 року становить 4000 грн.

В обліку підприємства витрати зі страхування відобразяться так:

Добровільне медичне страхування працівників