Звичайні ціни в операціях з нерухомістю
Оскільки при здійсненні операцій з нерухомістю часом потрібно орієнтуватися на звичайні ціни, поговоримо про те, як саме вони можуть визначатися, а також які джерела для їх підтвердження в такому разі можуть використовуватися. При цьому на операціях продажу нерухомості та оренди нерухомості зупинимося окремо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Продаж нерухомості
Обов’язкового застосування звичайних цін при продажу об’єктів основних засобів (у тому числі нерухомості) прямо вимагає п. 146.14 ПКУ. Так, згідно з цим пунктом дохід від продажу чи іншого відчуження об’єкта основних засобів у цілях застосування цієї статті визначається відповідно до договору про продаж або інше відчуження об’єкта основних засобів, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта. Отже, при відображенні в податковому обліку лише результатів від продажу ОЗ та у зв’язку з цим порівнянні суми доходів від продажу з балансовою вартістю об’єкта (п. 146.13 ПКУ) ПКУ водночас вимагає, щоб у цілях оподаткування величина доходу від продажу об’єктів нерухомості при цьому встановлювалася з оглядкою на звичайні ціни.
До того ж звичайні ціни також важливі і для ПДВ-обліку, адже орієнтуватися на них при нарахуванні при продажу ПДВ-зобов’язання приписує п. 188.1 ПКУ (який передбачає, що база оподаткування визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ).
Як відомо, з 01.01.2013 р. порядок застосування та визначення звичайних цін регулює ст. 39 ПКУ (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 5). У зв’язку з цим нагадаємо, що:
— за загальним правилом, як і раніше, вважається, що якщо не доведене зворотне, то договірна ціна на товари (роботи, послуги) відповідає звичайній (п. 39.1. ПКУ);
— обов’язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайних цін, покладається на податкові органи (п. 39.14 ПКУ). Водночас при проведенні перевірки податковий орган має право подати платнику податків запит, у відповідь на який платник податків, у свою чергу, зобов’язаний або обґрунтувати рівень договірної ціни, або послатися на норми абзацу першого п. 39.14 ПКУ (про те, що доведення невідповідності договірної ціни звичайній є обов’язком податкового органу). При цьому донарахування податкових зобов’язань (виходячи зі звичайних цін) податковими органами можливе лише в тому випадку, якщо договірна ціна відрізняється (!) від звичайної більше ніж на 20 % (п. 39.15 ПКУ). А от розбіжності договірної ціни зі звичайною «в межах 20 % коридору» не враховуються (тому в цьому разі податківці повинні погоджуватися з відображенням платником податків податкових наслідків виходячи з договірної вартості та перерахунок податкових зобов’язань не здійснюється).
І хоча обов’язок з доведення того, що договірна ціна не відповідає звичайній, покладається на податкові органи, платники податків, які при перевірці зможуть на підтвердження рівня звичайної ціни надати перевіряючим відповідні докази, поза сумнівом, почуватимуться впевненіше. Яким чином обґрунтувати «звичайність» ціни при продажу нерухомості, розглянемо далі.
Як відомо, п. 39.2 ПКУ встановлює такі методи визначення звичайних цін:
а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);
б) ціни перепродажу;
в) «витрати плюс»;
г) розподілення прибутку;
ґ) чистого прибутку.
Базовим із перелічених (у тому числі й щодо операцій з нерухомістю) є перший метод — порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), тоді як решту методів щодо операцій з нерухомістю навряд чи можна застосувати на практиці. Зупинимося на ньому детальніше.
Метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу)
При цьому методі звичайну ціну визначають виходячи з цін на ідентичні (а за їх відсутності — однорідні) товари (роботи, послуги), що реалізуються (придбаваються) не пов’язаній з продавцем (покупцем) особі за звичайних умов діяльності (п. 39.4 ПКУ). Тобто в такому разі враховують ціни на аналогічні (схожі) товари з однаковими характеристиками, що виконують однакові функції (пп. 14.1.80, 14.1.131 ПКУ).
Для цього використовують інформацію про укладені на момент продажу товарів (робіт, послуг) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у порівнянних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). При цьому умови визнаються порівнянними, якщо відмінність між ними істотно не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована. Як пояснюється, зокрема, із цього приводу в Науково-практичному коментарі до ПКУ*, для такої «порівнянності» важливо, щоб ринки, на яких здійснюють операції непов’язані особи та пов’язані особи, були також порівнянними. Так, зокрема, економічними умовами, що визначають порівнянність ринків, є: географічне розташування, розмір ринків, конкуренція на ринках та конкурентні позиції на цих ринках продавців та покупців, наявність замінників товарів та послуг, рівень попиту та пропозиції на ринку в цілому та у відповідних регіонах або сегментах ринку (за необхідності), споживча спроможність покупців, характер та ступінь державного регулювання на ринку, витрати виробництва, у тому числі витрати на землю, працю та капітал, рівень ринку (оптовий чи роздрібний), період та час укладення договору тощо (на що також зверталася увага і в листі ДПСУ від 24.07.2012 р. № 20001/7/15-1217, що містить Методичні рекомендації щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 77, с. 7). Тому визначати звичайну ціну слід з урахуванням перелічених факторів.
* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. (заг. ред. М. Я. Азарова). — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010.
У свою чергу, стосовно операцій з нерухомістю це означає, що платник податків може, наприклад, орієнтуватися як на ціни аналогічних договорів, укладених самим платником податків з непов’язаними особами (внутрішнє порівняння), так і на ціни аналогічних «сторонніх» договорів купівлі-продажу нерухомості, укладених сторонніми суб’єктами господарювання — третіми особами (зовнішнє порівняння), умови яких при цьому схожі (порівнянні). Отже, до розрахунку повинні братися аналогічні договори зі схожими обставинами, що впливають на ціну, і при цьому враховуватися, наприклад, схожість таких значимих факторів, як:
— місцерозташування нерухомості (у центрі чи на околиці населеного пункту);
— стан нерухомості (рік спорудження, ремонт тощо);
— площа нерухомості та поверховість;
— інфраструктура (транспортна розв’язка, наявність маршрутів громадського транспорту; пропускна спроможність; підведення комунікацій тощо);
— інші фактори.
При визначенні звичайної ціни за цим методом згідно з п. 39.4 ПКУ також ураховуються такі умови договорів: кількість (обсяг) товарів (стосовно ситуації з нерухомістю, наприклад, метраж приміщення, його поверховість тощо); строки виконання зобов’язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції (передоплата, післяплата, дострокова оплата); характеристика ринку товарів, на якому здійснена господарська операція (активний/неактивний ринок нерухомості; пропозиції на ринку; стан попиту покупців тощо); бізнес-стратегія підприємства (куди входить у тому числі й маркетингова політика); звичайні надбавки або знижки до ціни під час укладення договорів між непов’язаними особами (у тому числі, акційні ціни); інші об’єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.
Слід зауважити: при описанні особливостей застосування цього методу у п. 39.4 ПКУ зазначається про використання для визначення звичайних цін даних аналогічних договорів, укладених «на момент продажу». Однак що вважати «моментом продажу» — яку дату (наприклад, дату укладення договору, дату передачі об’єкта, дату перерахування оплати чи іншої події), на яку слід визначати звичайні ціни, у ПКУ при цьому не пояснюється. Вважаємо, що для цього правильніше орієнтуватися на дату здійснення відповідних операцій, важливих для податкового обліку (тобто тих, що спричиняють необхідність відображення податкових наслідків): дату передачі права власності (у податковому обліку з прибутку), дату перерахування передоплати або дату передачі об’єкта (у податковому обліку з ПДВ). Тобто, оскільки звичайні ціни використовуються для визначення податкових наслідків, що виникають при настанні відповідних подій, то і визначатися вони повинні на дату настання таких подій, що мають значення для податкового обліку.
На підтвердження звичайності ціни також можуть використовуватися ціни публічних договорів, що укладаються шляхом публічного оголошення умов їх продажу (абзац третій п. 39.4 ПКУ). Нагадаємо: за так званим «публічним договором» умови, уключаючи ціну продажу товарів (робіт, послуг), установлюються однаковими для всіх споживачів — тобто для будь-кого, хто звернеться до продавця (ст. 633 ЦКУ). А отже, зважаючи на це, вважаються звичайними.
При цьому як документальне підтвердження звичайної ціни платником податків (з урахуванням знову ж таки порівнянності умов) у такому разі, зокрема, можуть використовуватися:
— укладені аналогічні договори купівлі-продажу нерухомості;
— оголошення, розміщені в газетах, журналах, Інтернеті та інших ЗМІ;
— довідки, отримані від державних органів статистики (якщо така інформація може бути ними надана) та з інших інформаційних джерел, що визнаються офіційними (п. 39.11 ПКУ);
— накази щодо встановлення знижок тощо.
Таким чином, для визначення звичайної ціни методом порівняльної неконтрольованої ціни орієнтуються на ціни «аналогів продажу» — аналогічних договорів продажу нерухомості (з оглядкою на порівнянність умов та спільність інших перелічених вище факторів). Зауважимо: по суті, аналогічні правила раніше, у період до 01.01.2013 р., установлював п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток. Тому насправді цей метод платникам податків уже відомий.
Водночас, маючи справу з таким унікальним та специфічним товаром, як нерухомість, відшукати аналогічні договори купівлі-продажу іноді не так і просто. У такому разі варто вказати на норми п. 39.3 ПКУ, де встановлено: якщо методами з п. 39.2 ПКУ визначити звичайну ціну неможливо, то звичайна ціна може бути визначена за допомогою незалежної експертної оцінки майна.
Експертна оцінка
Визначити реальну справедливу (ринкову) вартість об’єкта, що вважатиметься звичайною, можна, звернувшись до незалежного професійного оцінювача (суб’єкта оціночної діяльності). Як передбачено п. 39.3 ПКУ, звичайна ціна, зокрема, може бути визначена виходячи з результатів незалежної оцінки майна та майнових прав, що проводиться суб’єктом оціночної діяльності відповідно до Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III (далі — Закон про оцінку майна). При її проведенні оцінювачі, зокрема, керуються: Національним стандартом № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав», затвердженим постановою КМУ від 10.09.2003 р. № 1440; Національним стандартом № 2 «Оцінка нерухомого майна», затвердженим постановою КМУ від 28.10.2004 р. № 1442; Національним стандартом № 3 «Оцінка цілісних майнових комплексів», затвердженим постановою КМУ від 29.11.2006 р. № 1655. За результатами експертної оцінки складається звіт про оцінку, примірник якого надається замовнику (п. 61 Національного стандарту № 1). Для замовника він буде документом, що підтверджує звичайну ціну об’єкта нерухомості. Отже, платник податків, який вирішив скористатися послугами незалежного оцінювача, зможе підтвердити звичайну ціну звітом про оцінку.
Принагідно зауважимо, що, наприклад, у разі продажу нерухомості фізичними особами в цілях сплати ПДФО та визначення доходу від продажу, що підлягає оподаткуванню, п. 172.3 ПКУ вимагає обов’язкового проведення оцінки з метою визначення щодо нерухомості оціночної вартості (детальніше про це див. у статті на с. 28). Причому згідно з п. 172.11 ПКУ порядок проведення такої оцінки визначає КМУ (див. Порядок проведення оцінки для цілей оподаткування та нарахування і сплати інших обов’язкових платежів, які справляються відповідно до законодавства, затверджений постановою КМУ від 04.03.2013 р. № 231 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 42). Слід зауважити, що цей Порядок звужує коло оцінювачів, які мають право займатися таким спеціальним видом діяльності, як оцінка нерухомого та рухомого майна для цілей оподаткування (до таких «спеціальних» оцінювачів додатково при цьому висуваються певні вимоги, вони повинні відповідати низці критеріїв). Водночас проведення такої оцінки в цілях сплати ПДФО не слід ототожнювати з експертною оцінкою, що проводиться для підтвердження ринкової (звичайної) вартості нерухомості, про яку йшлося вище. Адже кожна з оцінок здійснюється різними суб’єктами оціночної діяльності (різними оцінювачами). Тому підприємство для обґрунтування рівня звичайних цін може звернутися до будь-якого професійного оцінювача та обов’язку звернення, скажімо, тільки до такого «спеціального» оцінювача, який оцінює майно в цілях утримання ПДФО, у підприємства не виникає. До того ж, слід зауважити, такого обов’язку не передбачає і власне «звичайноціновий» п. 39.3 ПКУ.
Оренда нерухомості
При оренді нерухомості насамперед слід мати на увазі, що в ПДВ-обліку платника податків змушує орієнтуватися на звичайні ціни вже згадуваний п. 188.1 ПКУ — при нарахуванні ПДВ-зобов’язань із суми орендної плати. Тоді як в податковому обліку з прибутку коло ситуацій дещо звужено і необхідність враховувати звичайні ціни виникає тільки щодо операцій, перелічених у пп. 39.1 і 153.2 ПКУ (тобто перш за все в операціях із пов’язаними особами, неплатниками податку на прибуток або «нестандартними» платниками, які сплачують цей податок за меншими ставками). При цьому підкреслимо: необхідність у застосуванні звичайних цін виникає, якщо, звісно, договірна ціна відрізняється від звичайної (тобто «договірна» орендна плата відрізняється від «звичайної») більш ніж на 20 % (п. 39.15 ПКУ). У свою чергу, підтвердити те, що орендна плата відповідає звичайній ціні, можна такими способами.
Метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу)
Не повторюючи всього викладеного щодо цього методу раніше, зазначимо, що в цьому випадку для підтвердження «звичайності» ціни платник податків може використовувати дані аналогічних орендних договорів (як власних, так і чужих — укладених між сторонніми суб’єктами) з ідентичними/однорідними (схожими) умовами оренди. Тобто з урахуванням схожого стану, місцерозташування, поверховості, площі, інфраструктури, потоку потенційних покупців щодо нерухомості, яка надається в оренду, строку договору оренди, категорії орендарів, виду діяльності, що здійснюється, та інших факторів. У зв’язку з цим документальним підтвердженням рівня звичайної ціни (розміру орендної плати) можуть бути дані про розмір орендної плати, узяті з:
— аналогічних орендних договорів;
— прайс-листів інших підприємств з цінами на оренду;
— оголошень, розміщених у ЗМІ (як сторонніми суб’єктами господарювання, так і самим підприємством);
— довідок, отриманих від державних органів статистики (якщо така інформація може бути ними надана) та з інших інформаційних джерел, визнаних офіційними (п. 39.11 ПКУ);
— наказів про встановлення знижок/націнок (у разі надання знижок/націнок орендарям) тощо.
Доказом установленого розміру плати за оренду можуть також бути документи, розроблені власними силами підприємства (наприклад, довідки про розрахунок орендної плати, калькуляція). Із цією метою підприємством може бути, наприклад, розроблено Положення про орендну плату, що застерігає її розмір в тому чи іншому випадку, залежно від низки факторів (наприклад, поверховості, категорії орендарів, площі нерухомості, що надається в оренду, тощо), а також, наприклад, умови надання знижок тощо. Хоча, звісно, краще, щоб розраховані в такий спосіб показники все ж вписувалися до ринкової ситуації та з урахуванням порівнянності умов не дуже відхилялися від ринкових цін. Адже інакше, у разі заниження, вони можуть стати предметом інтересу перевіряючих. Тому поряд з розробленими внутрішніми документами варто все ж обзавестися документами, що згадуються вище (тобто відомостями про розмір орендної плати з орендних договорів інших суб’єктів господарювання, прайс-листами інших підприємств, оголошеннями зі ЗМІ, довідками органів статистики тощо).
Експертна оцінка
Також ніщо не перешкоджає підприємству на підкріплення встановлюваного розміру орендної плати звернутися до послуг оцінювача (зауважимо: будь-якого професійного оцінювача, а не, скажімо, виключно «спеціального» оцінювача, який оцінює майно, наприклад, у цілях сплати ПДФО згідно з п. 172.3 ПКУ). У такому разі визначений за результатами оцінки розмір плати за оренду, що відповідає ринковій вартості, і вважатиметься звичайною ціною для операцій оренди. Тому, хоча порівняно з розглянутим вище методом залучення послуг оцінювача може вийти для підприємства більш витратним, проте, може виявитися найбільш оптимальним способом підтвердження звичайної ціни, особливо в ситуації, коли аналогічні орендні операції на ринку не здійснюються.
