«Безвозмездно, то есть даром...»-2: облік безоплатного отримання товарів і послуг

подарунки

«Безвозмездно, то есть даром…»-2: облік безоплатного отримання товарів і послуг

Максим Нестеренко, податковий експерт

Почнемо з того, що знову окреслимо те коло випадків, у яких товари (роботи, послуги, які отримав суб’єкт господарювання, вважаються безоплатно наданими (п.п. 14.1.13 ПКУ):

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

в) товари, передані юридичній або фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Отже, якщо ваше підприємство отримує товари (роботи, послуги) в одному із цих випадків, вони вважаються отриманими безоплатно. Які наслідки це тягне за собою в обліку, розглянемо просто зараз!

Вже вкотре нагадуємо, що з 01.09.2013 р. набрали чинності чергові зміни до ПКУ, якими повністю змінено редакцію ст. 39 ПКУ і запроваджено механізм трансфертного ціноутворення. Практично з усіма особливостями цієї осінньої революції ви мали можливість ознайомитися у спеціальному тематичному номері (читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69).

Для теми, яку ми розглядаємо сьогодні, важливим є те, що оновлена редакція п. 153.2 і п. 188.1 ПКУ передбачає застосування звичайних цін виключно у контрольованих операціях (п.п. 39.1.2 ПКУ). Однак, незважаючи на загальний принцип ст. 39, у ПКУ збережено певний спектр непідконтрольних операцій, у яких законодавець також вимагає застосовувати звичайні ціни.

Враховуючи цю обставину, тут і надалі керуватимемося принципом, відповідно до якого звичайні ціни наразі застосовуються і в непідконтрольних операціях, але лише тоді, коли про них прямо згадують відповідні норми ПКУ.

Детально з нашою аргументацією щодо цього принципу ви можете ознайомитись у вже згаданому тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік, 2013, № 69. У статті на с. 10 цього номера ми підготували для вас спеціальний перелік непідконтрольних операцій, при здійсненні яких у «прибутковому» і ПДВ-обліку застосовуються звичайні ціни. Що ж, перейдемо безпосередньо до обліку безоплатно отриманих товарів і послуг.

У «прибутковому» обліку безоплатне отримання товарів чи послуг означає дохід, визначений з урахуванням звичайних цін (п.п. 135.5.4 ПКУ). Це правило застосовується безвідносно до того, чи є операція з безоплатного отримання підконтрольною. Адже згадку про звичайні ціни у п.п. 135.5.4 ПКУ після трансфертної революції збережено.

Тож дохід при безоплатному отриманні товарів у загальному випадку неодмінно виникатиме.

Виняток із цього правила становлять лише спеціально передбачені випадки (п.п. 136.1.16, 136.1.23, 136.1.25 ПКУ). Про них ми зараз не говоритимемо, а згадаємо деякі з них у наступній статті сьогоднішнього номера.

Момент, у який виникають такі доходи, прямо передбачено п. 137.10 ПКУ. Це дата фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг).

Якщо надалі отримувач вирішив продати безоплатно отримані товари (або результат робіт), то дохід у нього виникає за загальним правилом, тобто за датою переходу до покупця права власності на товар (п. 137.1 ПКУ). А от витрат у вигляді собівартості реалізованих товарів у цьому випадку не буде. На цьому наполягають податківці у своїй консультації у розд. 102.07.03 БЗ (див. на с. 43 сьогоднішнього номера).

Логіка податкового органу виходить із того, що собівартість реалізованих товарів, формується за рахунок витрат, здійснюваних платником податку для провадження господарської діяльності. Оскільки отримувач не витрачався на придбання безоплатно отриманих товарів, то і їх вартість не враховується при формуванні собівартості.

Інакше кажучи, реалізуючи безоплатно отримані товари, отримувач у прибутковому обліку має двічі відобразити дохід (за фактом отримання і за фактом реалізації) та жодного разу не відображати витрати.

Проте, якщо, отримуючи безоплатні товари, підприємство несло витрати на їх розвантаження, транспортування, сплачувало ввізні мита і т. ін., то ці витрати можуть бути включені до складу «податкових» при реалізації товарів, для отримання яких вони понесені.

Із попереднього тематичного номера ви мали можливість дізнатися, що при безоплатному переданні надавач складає податкову накладну на нульову вартість, а його податкові зобов’язання дорівнюють нулю. Пунктом 198.3 ПКУ передбачено, що податковий кредит формують суми нарахованого і сплаченого ПДВ.

Тому зрозуміло, що на податковий кредит отримувач товарів (робіт, послуг) розраховувати не може.

Винятком із цього правила, здавалося б, повинна бути ситуація, коли підприємство отримує безоплатні товари від нерезидента. Адже у цьому випадку одержувач сплачує «ввізний» ПДВ до бюджету. На наш погляд, виходячи з норм п.п. «а» п. 198.1 та п. 198.3 ПКУ, імпорт товару необхідно розглядати як одну із форм придбання. У зв’язку із цим сплачений при митному оформленні ПДВ можна включити до податкового кредиту одержувача. Головне, щоб безкоштовно отримані товари надалі використовувалися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Документом, що засвідчує право на податковий кредит, є митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства (п. 201.12 ПКУ).

Аналогічної думки раніше дотримувалися і податківці (див. листи ДПСУ від 27.03.2012 р. № 5434/6/23-50.0114 і від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 93, с. 6). Однак нещодавно вони знову почали наполягати, що право на податковий кредит при безоплатному імпорті відсутнє, оскільки нібито відсутній факт придбання (див. БЗ, розд. 101.10). Наші аргументи проти цього висновку читайте у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 103, с. 22.

Натомість подальший продаж безоплатно отриманих товарів супроводжується нарахуванням податкових зобов’язань, як і належить (п. 187.1 ПКУ). База оподаткування визначається відповідно до договірної вартості, причому звичайні ціни застосовуються лише у разі, якщо операція є підконтрольною (п. 188.1 ПКУ). Нагадаємо, що тепер не потрібно орієнтуватися і на митну вартість товарів. Податкова накладна складається без будь-яких особливостей, як для будь-якої реалізації.

Відповідно до п. 12 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, отриманих підприємством безоплатно, є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П (С) БО 9. А справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату. Визначення справедливої вартості окремих видів запасів наведені в додатку до П(С)БО 19.

Вартість безоплатно отриманих запасів відображається у складі іншого операційного доходу звітного періоду (субрахунок 718 «Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів» рахунка 71 «Інший операційний дохід»).

При подальшій реалізації собівартість безоплатно отриманих товарів списується у дебет субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів», а дохід відображається на субрахунку 702 «Дохід від реалізації продукції»

Приклад 1. Підприємство безоплатно отримало від резидента товари, справедлива вартість яких становить 2700 грн. (відповідає звичайній ціні). Витрати на транспортування і розвантаження товарів — 270 грн. (в тому числі ПДВ — 45 грн.). Надалі підприємство реалізувало безоплатно отримані товари за ціною 4200 грн. (в тому числі ПДВ — 700 грн.).

Відобразимо зазначені операції в бухгалтерському і податковому обліку

Таблиця 1. Безоплатне отримання товару від резидента

Приклад 2. Підприємство безоплатно отримало від нерезидента товари, справедлива вартість яких становить 2100 грн. (відповідає звичайній ціні). Витрати на транспортування і розвантаження товарів — 840 грн. (в тому числі ПДВ 140 грн.). Надалі підприємство реалізувало безоплатно отримані товари за ціною 5700 грн. (в тому числі ПДВ — 950 грн.).

Відобразимо зазначені операції в бухгалтерському і податковому обліку

Таблиця 2. Безоплатне отримання товару від нерезидента

На цьому завершуємо вступну статтю сьогоднішнього номера. Але розгляд безоплатних отримань лише починається!

	висновки
	Безоплатне отримання товарів супроводжується відображенням доходу на рівні звичайних цін навіть у неконтрольованих операціях. При подальшій реалізації безоплатно отриманих товарів дохід відображається за загальним правилом, а витрати не виникають (за винятком додаткових витрат, понесених у зв’язку з безоплатним отриманням товарів). Податковий кредит при безоплатному отриманні товарів не виникає, а при реалізації нараховуються податкові зобов’язання. В бухгалтерському обліку безоплатне отримання товарів супроводжується нарахуванням іншого операційного доходу, а реалізація цих товарів — доходом від реалізації. На відміну від податкового обліку в бухобліку до складу собівартості реалізованих товарів потрапляє також справедлива вартість, за якою ці безоплатно отримані товари раніше прибуткувалися на баланс.