Безоплатно отримали об’єкт основних засобів. Як його облікувати?

основні засоби

Безоплатно отримали об’єкт основних засобів. Як його облікувати?

Ви отримали безоплатно об’єкт основних засобів. Приємна це подія чи головний біль? Для того, хто знає, як правильно оприбуткувати цей подарунок на баланс підприємства та як вчиняти з витратами на його утримання, проблем немає. Тому, щоб ви, дорогі читачі, почувалися в такій ситуації як риба у воді, ознайомтеся з головними обліковими особливостями цієї операції.

Наталя Білова, податковий експерт

Щоб підприємству грамотно відобразити надходження об’єкта основних засобів в обліку, потрібно насамперед визначити його первісну вартість. Адже від неї доведеться відштовхуватися при здійсненні інших операцій із таким об’єктом. Давайте з цього і почнемо.

Бухгалтерський облік. Первісною вартістю безоплатно отриманих об’єктів основних засобів (далі — ОЗ) у бухгалтерському обліку визнається їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7. Так зазначено в абзаці першому п. 10 П(С)БО 7.

Інакше кажучи, до первісної вартості безоплатно отриманого об’єкта ОЗ, крім його справедливої вартості, включають ще й витрати, супутні такому отриманню.

Про які витрати йдеться? Згідно з п. 8 П(С)БО 7 це витрати у вигляді:

— реєстраційних зборів, держмита й аналогічних платежів, пов’язаних із придбанням (отриманням) прав на об’єкт ОЗ;

— сум ввізного мита;

— сум непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) ОЗ (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі);

— витрат зі страхування ризиків доставки ОЗ;

— витрат на транспортування, встановлення, монтаж, налагодження ОЗ;

— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Аналогічний порядок формування первісної вартості безоплатно отриманих ОЗ передбачає і п. 13 Методрекомендацій № 561.

Нагадаємо, що згідно з п. 4 додатка до П(С)БО 19 справедлива вартість основних засобів визначається таким чином:

— щодо землі та будівель — виходячи з ринкової вартості;

— щодо машин та устаткування — також виходячи з ринкової вартості. А за відсутності даних про ринкову вартість — виходячи з відновлювальної вартості (сучасної вартості придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки;

— щодо інших основних засобів — виходячи з відновлювальної вартості (сучасної вартості придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.

Щоб об’єктивно визначити справедливу, а отже, первісну вартість безоплатно отриманого об’єкта ОЗ, краще скористатися послугами незалежного фахівця — оцінювача. Він виконає таку процедуру та надасть підприємству відповідний звіт про оцінку майна, в якому і буде наведена вартість об’єкта ОЗ. Хоча це зовсім не обов’язкова умова у відносинах між юридичними особами*.

Інший варіант — установити вартість подарованого об’єкта самостійно. Для цього вам доведеться створити на підприємстві комісію. Для визначення первісної вартості об’єкта вона може орієнтуватися на вартість, довідково зазначену в договорі, на підставі якого передається цей об’єкт.

Первісна вартість безоплатно отриманих ОЗ у бухобліку підлягає амортизації. В якому порядку це відбувається, читайте далі.

Податковий облік. На відміну від бухгалтерського обліку, спеціальної норми щодо формування первісної вартості безоплатно отриманих ОЗ у ПКУ немає. Бухоблікова справедлива вартість таких активів для цілей податкового обліку не є первісною вартістю. Підтверджують це і фахівці Міндоходів, нагадуючи, що безоплатно отримані ОЗ у податковому обліку не амортизують (див. консультацію в розділі 102.09.01 БЗ). Податковій амортизації підлягають тільки безпосередні витрати, пов’язані з придбанням ОЗ.

Інша справа, що безоплатне отримання ОЗ може супроводжуватися додатковими витратами. До них належать, наприклад, реєстраційні, транспортні, страхові витрати, а також витрати на монтаж, налагодження, дообладнання тощо.

Із цих витрат створюють окремий об’єкт ОЗ. Його підприємство має право амортизувати за правилами, встановленими ст. 146 ПКУ (звісно, за умови використання безоплатно отриманого об’єкта ОЗ у господарській діяльності)

Детальніше про порядок амортизації такого окремо створеного об’єкта також розповімо далі.

Вважаємо, що безоплатно отримані ОЗ та супутні такому отриманню витрати при первісному визнанні потрібно відображати, як і при традиційному придбанні за грошові кошти, на відповідних субрахунках рахунка 15 «Капітальні інвестиції». Після введення в експлуатацію ці ОЗ за первісною вартістю слід зараховувати на відповідні субрахунки рахунка 10 «Основні засоби». Хоча Мінфін пропонує відносити безоплатні ОЗ одразу до дебету відповідного субрахунку рахунка 10, оминаючи рахунок 15 (п. 19 додатка до Методрекомендацій № 561; листи від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570 та від 11.01.2010 р. № 31-34000-20/23-8887/2 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 62, с. 15). Первісно на рахунок 15 з подальшим збільшенням первісної вартості отриманих об’єктів у момент їх введення в експлуатацію, на думку відомства, потрапляють тільки витрати, які пов’язані з доведенням такого об’єкта до стану, придатного до використання.

Із цим підходом ми не згодні — він не коректний з точки зору Інструкції № 291. Адже згідно з її положенням за дебетом рахунка 10 відображають надходження ОЗ, які обліковуються за первісною вартістю. А як ми вже з’ясували, до первісної вартості безоплатно отриманого об’єкта ОЗ у бухобліку включається не тільки його справедлива вартість, а й супутні такому отриманню витрати. Формується ж первісна вартість об’єкта ОЗ на рахунку 15, що ми і пропонуємо робити. А на рахунок 10 вартість об’єкта потрапить уже після його введення в експлуатацію.

Бухгалтерський облік. Вартість безоплатно отриманих ОЗ одразу (при їх отриманні) у бухгалтерському обліку до доходу не потрапляє.

Коли підприємство безоплатно отримує ОЗ, воно збільшує власний капітал (Дт 15 «Капітальні інвестиції» — Кт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»). Таке збільшення відбувається на суму, що дорівнює справедливій вартості безоплатно отриманого об’єкта, без урахування інших обов’язкових платежів та витрат, які пов’язані з доведенням такого об’єкта до стану, придатного для використання. Суми таких інших витрат додатковим капіталом підприємства не визнаються, а лише збільшують первісну вартість об’єкта ОЗ.

Податок на прибуток. На дату фактичного отримання об’єкта основних засобів підприємство одразу відображає доходи на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ.

Усе це тому, що, з точки зору п.п. 14.1.111 ПКУ, ОЗ є матеріальними активами. А ті, у свою чергу, класифікуються як товари (п.п. 14.1.29 ПКУ). Виходить, що ОЗ повністю відповідають визначенню терміна «товари».

Положення ж п.п. 135.5.4 ПКУ зобов’язують платника податків вартість товарів (а отже, й ОЗ), безоплатно отриманих ним у звітному періоді, врахувати у складі інших доходів. При цьому вартість таких товарів (відповідно, й ОЗ) визначається на рівні не нижче звичайної ціни. На жаль, Закон № 408, яким запроваджено особливий порядок ціноутворення (за трансфертними правилами) щодо «контрольованих» операцій, не вніс до ПКУ коректив щодо операцій зі звичайними («непідконтрольними») особами. Тому поки розраховувати звичайні ціни навіть при співпраці з «непідконтрольними» контрагентами потрібно тими ж методами, які встановлені п. 39.3 ПКУ для «контрольованих» операцій. Детальніше про це ви можете прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69, с. 10.

Суму визнаного доходу у вигляді безоплатно отриманого об’єкта ОЗ включаємо до рядка 03.9 додатка ІД до рядка 03 декларації з податку на прибуток підприємства

Податок на додану вартість. Підприємство, яке безоплатно отримує ОЗ, не має права на податковий кредит з ПДВ. Адже в цьому випадку воно не сплачує вартість безоплатно отриманих активів і, відповідно, суму ПДВ. Та власне «вхідного» ПДВ тут і не буде (див. із цього приводу газету «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 91, с. 10 та с. 23).

Інша справа — суми «вхідного» ПДВ за витратами, супутніми отриманню цих ОЗ (реєстраційними, транспортними тощо, а також за витратами на монтаж, налагодження, дообладнання тощо). Їх, на нашу думку, отримувач цілком може віднести до свого податкового кредиту на загальних підставах. Але це, звісно, якщо ОЗ, які надійшли, він планує використовувати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Здавалося б, щасливцями повинні себе відчувати підприємства, які безоплатно отримують ОЗ від нерезидента. Їм ДПСУ в листі від 27.03.2012 р. № 5434/6/23-50.0114 дозволила включати суму ПДВ, сплачену при ввезенні безоплатних об’єктів, до складу свого податкового кредиту. Але де там. У консультації, розміщеній у розділі 101.10 БЗ, фахівці Міндоходів установили на це заборону. Аргументи ті самі, що і при отриманні подарунка від вітчизняного дарувальника — відсутній факт придбання об’єкта. А якщо немає придбання, то немає і податкового кредиту з ПДВ. Ось так руйнуються надії. Із нашою думкою з цього питання ви можете ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 103, с. 22.

Приклад 1. Підприємство безоплатно отримало об’єкт ОЗ — виробниче устаткування (верстат) від українського дарувальника.

Вартість верстата згідно з товаросупровідними документами — 48000 грн. Вона відповідає звичайній ціні.

Додатково підприємство здійснило витрати, супутні безоплатному отриманню цього об’єкта, а саме — на оплату послуг із:

— транспортування — 1800 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 300 грн.);

— монтажу та налагодження — 3600 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 600 грн.).

Справедлива вартість верстата відповідає вартості, яка зазначена в документах.

У податковому та бухгалтерському обліку операції з безоплатного отримання об’єкта ОЗ підприємство відображає такими записами:

Таблиця 1. Порядок обліку безоплатно отриманого об’єкта ОЗ

Бухгалтерський облік. Як ми зазначали вище, у бухгалтерському обліку первісна вартість безоплатно отриманих ОЗ підлягає амортизації. Нараховують її у традиційному порядку — за допомогою запису за кредитом субрахунку 131 «Знос основних засобів» та дебетом рахунків обліку витрат (залежно від напряму використання об’єкта).

Одночасно з нарахуванням амортизації підприємство щомісяця в такій самій сумі (пропорційній нарахованій амортизації) визнає дохід від використання безоплатно отриманих ОЗ (кредит субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»).

У міру визнання доходу зменшується сума додаткового капіталу, відображеного при зарахуванні таких об’єктів до складу активів

Зазначене не стосується земельних ділянок та природних ресурсів — їх вартість амортизації не підлягає, а дохід від їх отримання відображається за спеціальними правилами — в момент вибуття цих активів.

Амортизацію нараховують з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт став придатним для корисного використання (п. 29 П(С)БО 7). Для цього застовують один із методів, запропонованих п. 26 П(С)БО 7.

Може статися, що первісна вартість безоплатно отриманих ОЗ і сума додаткового капіталу, створення якого пов’язано з їх отриманням, відрізнятимуться. Таке трапляється в результаті нарахування податку на прибуток, транспортування, встановлення, монтажу, налагодження, переоцінки, реконструкції, модернізації таких безоплатно отриманих ОЗ. За цих умов сума визнаного доходу не дорівнюватиме сумі нарахованої амортизації зазначених активів, що не призведе до утворення дебетового сальдо на рахунку обліку додаткового капіталу. На це звернув увагу Мінфін у листі від 07.04.2004 р. № 31-04200-05/1010/5700 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 57, с. 11).

Податковий облік. У податковому обліку вартість безоплатно отриманих ОЗ, у тому числі виробничого призначення, не підлягає амортизації, оскільки в отримувача відсутні витрати на їх придбання. Нагадують про це і податківці (див. лист ДПАУ від 20.05.2011 р. № 14218/7/15-0317 та консультацію, розміщену в розділі 102.09.01 БЗ).

Водночас із цього правила є винятки. Так, відповідно до п. 144.1 ПКУ амортизації підлягають:

— вартість безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на під’єднання до зазначених мереж або об’єктів;

— вартість ОЗ, безоплатно отриманих або виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених КМУ або під гарантії КМУ, в разі виконання зобов’язань за гарантією КМУ;

— вартість безоплатно отриманих для експлуатації підприємствами залізничного транспорту загального користування ОЗ транспортної інфраструктури, які перебували на балансі інших підприємств.

Крім того, контролери раніше висловлювалися за амортизацію витрат на транспортування, реєстрацію та установклення безоплатно отриманих об’єктів ОЗ (див. консультацію, розміщену в розділі 102.09.01 БЗ). Вони стверджували, що ці витрати підлягають амортизації (як окремий об’єкт ОЗ) у загальному порядку на підставі ст. 145 і 146 ПКУ. Одна умова — такі безоплатно отримані об’єкти повинні використовуватися в господарській діяльності платника. Щоправда, на сьогодні ця консультація втратила чинність, проте, вважаємо, що свою думку з цього приводу податківці не змінили.

Амортизацію таких окремо створених об’єктів ОЗ нараховують протягом строку корисного використання самого безоплатно отриманого об’єкта ОЗ. Цей строк не має бути меншим за строк, установлений п. 145.1 ПКУ

Сумі нарахованої амортизації відкритий шлях до податкових витрат на підставі п. 138.4 або п. 138.5 ПКУ — залежно від напряму використання отриманого об’єкта ОЗ.

Приклад 2. Основні дані візьмемо з прикладу 1.

Підприємство встановило, що амортизація устаткування нараховується прямолінійним методом.

Строк корисного використання устаткування — 5 років.

Щомісячна сума амортизації устаткування становить:

(52500 грн.) : 5 років : 12 міс. = 875 грн./міс.

Цю суму підприємство відносить до складу загальновиробничих витрат.

Сума податку на прибуток, який підприємство нараховує за рахунок власного капіталу від суми справедливої вартості безоплатно отриманого об’єкта ОЗ, — 9120 грн. (48000 грн. х 19 % : 100 %).

Щомісячна сума доходу, розрахована виходячи зі справедливої вартості устаткування, становить:

(48000 грн. - 9120 грн.) : 5 років : 12 міс. = 648 грн./міс.

У податковому та бухгалтерському обліку операції з нарахування амортизації на безоплатно отриманий об’єкт ОЗ підприємство відображає такими записами:

Таблиця 2. Порядок нарахування амортизації на безоплатно отриманий об’єкт ОЗ

Важливо! Вартість безоплатно отриманого об’єкта ОЗ не включається до бази для обчислення 10 % «ремонтного» ліміту. Такою базою, нагадаємо, є сукупна балансова вартість усіх груп ОЗ, що підлягають амортизації, на 1 січня звітного року (п. 146.11 ПКУ).

Витрати на ремонти та поліпшення безоплатно отриманих ОЗ платник податків має право амортизувати як окремий об’єкт амортизації. Про це йдеться в п. 146.1 ПКУ.

Такий об’єкт, створений із ремонтних витрат, належить до тієї ж групи, що і власне безоплатно отриманий об’єкт ОЗ. Його починають амортизувати з наступного місяця після проведення ремонту (поліпшення), тобто з місяця, наступного за місяцем складання акта чи іншого документа, який підтверджує виконання робіт (надання послуг). Такі вказівки дають фахівці Міндоходів у консультації, розміщеній у розділі 102.09.01 БЗ (с. 43).

Майте на увазі, що 10 % «ремонтний» ліміт стосовно цього окремо створеного об’єкта не працює. Проте сама вартість ремонтних робіт, на відміну від вартості безоплатно отриманого об’єкта ОЗ, включається до бази для обчислення такого ліміту.

Податкові доходи за безоплатно отриманими ОЗ виникають не завжди. Винятки із загального правила дохідності операцій з безоплатного отримання об’єктів ОЗ перелічено в п.п. 136.1.16 ПКУ. Так, до складу доходів не включають вартість ОЗ у випадках безоплатного отримання з метою їх експлуатації:

— за рішенням центральних органів виконавчої влади або за рішенням місцевих органів виконавчої влади чи органів місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень;

— спеціалізованими експлуатаційними підприємствами об’єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж згідно з рішенням місцевих органів виконавчої влади та виконавчих органів рад, прийнятим у межах їх повноважень;

— підприємствами комунальної власності об’єктів соціальної інфраструктури, які перебували на балансі інших підприємств та утримувалися за їх рахунок;

— підприємствами залізничного транспорту загального користування ОЗ транспортної інфраструктури, які перебували на балансі інших підприємств, утримувалися за їх рахунок і передані для експлуатації підприємствам залізничного транспорту за рішеннями таких підприємств.

Порядок безоплатного передання ОЗ у цих випадках визначено постановою КМУ «Деякі питання безоплатної передачі основних засобів» від 23.02.2011 р. № 145.

На такі отримані безоплатно ОЗ підприємство має право нараховувати податкову амортизацію. Робити це дозволяє п. 144.1 ПКУ, про що ми зазначили вище. Щоправда, в абзаці другому п.п. 136.1.16 та абзаці дев’ятому п. 144.1 ПКУ йдеться про дещо різні об’єкти ОЗ. Але фахівці Міндоходів, ураховуючи згадану вище постанову КМУ від 23.02.2011 р. № 145, вважають ці об’єкти тотожними (див. консультацію, розміщену в розділі 102.09.01 БЗ).

Майте на увазі: норми п. 144.1 і п.п. 136.1.16 ПКУ слід застосовувати спільно з положеннями п. 137.17 ПКУ. Останнім визначено, що вартість ОЗ, отриманих з метою здійснення їх експлуатації, яка не врахована у складі доходу при зарахуванні ОЗ на баланс платника податків згідно з ПКУ, з метою оподаткування визнається доходом у сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів, нарахованої в порядку, передбаченому ПКУ, в момент нарахування амортизації.

Інакше кажучи, підприємство, отримавши безоплатно ОЗ, про які йдеться в п.п. 136.1.16 ПКУ, не відображає доходи на момент такого отримання. Проте якщо воно вирішить із дозволу п. 144.1 ПКУ амортизувати такі безоплатно отримані ОЗ, то йому потрібно буде визнавати податкові доходи поетапно (частинами) — у сумі нарахованої амортизації на ці об’єкти, одночасно з її нарахуванням.

Суму визнаного доходу в такій ситуації контролери радять відображати в рядку 03.28 додатка ІД до рядка 03 декларації з податку на прибуток підприємства (див. згадану вище консультацію, розміщену в розділі 102.09.01 БЗ, с. 44). До декларації не забудьте додати детальну розшифровку показників цього рядка.

Вище ми зазначили, що при безоплатному отриманні ОЗ їх вартість на вимогу п.п. 135.5.4 ПКУ підприємство включає до своїх податкових доходів.

Тому при продажу таких об’єктів платник у податково-прибутковому обліку, керуючись абзацом третім п. 146.13 ПКУ, порівнює раніше відображені доходи з доходами, отриманими від реалізації. У результаті цього порівняння:

— сума перевищення доходів від продажу безоплатно отриманих ОЗ над вартістю цих ОЗ, яку віднесено до складу доходів при отриманні, включається до складу інших доходів;

— сума перевищення вартості ОЗ, яку віднесено до податкових доходів при їх безоплатному отриманні, над доходами від продажу включається до складу інших витрат.

Орієнтиром при визначенні суми доходу від продажу ОЗ є договірна ціна, але не нижча за їх звичайну ціну (п. 146.14 ПКУ). Про це нагадують фахівці Міндоходів у консультації, розміщеній у розділі 102.09.01 БЗ.

А що, коли підприємство продає безоплатно отримані ОЗ, які воно в процесі експлуатації ремонтувало чи покращувало або при отриманні яких понесло супутні витрати (на страхування, транспортування, реєстрацію, установлення тощо)? Адже з таких витрат воно сформувало в себе окремі об’єкти ОЗ, які мало право амортизувати. Як тепер вчиняти з незамортизованими сумами за цими об’єктами?

На жаль, абзац третій п. 146.13 ПКУ на це запитання відповіді не дає. Ми ж вважаємо, що такі незамортизовані до продажу суми, які ще не встигли стати витратами в податковому обліку, також можна врахувати при визначенні результату від продажу безоплатно отриманого об’єкта ОЗ — на них можна зменшити дохід від реалізації цього об’єкта.

Ось, дорогі друзі, ми з вами й розібралися з обліком безоплатно отриманих ОЗ. У наступній статті поговоримо про те, як вчиняти з об’єктами ОЗ, отриманими в безоплатне користування.

	висновки
	У податковому обліку з витрат, які супроводжують безоплатне отримання об’єкта ОЗ (реєстраційні, транспортні, страхові тощо, або витрати на монтаж, налагодження, дообладнання тощо), створюють окремий об’єкт ОЗ. На дату фактичного отримання об’єкта основних засобів на безоплатній основі підприємство одразу відображає доходи на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ. У бухгалтерському обліку первісна вартість безоплатно отриманих ОЗ підлягає амортизації. Податкову амортизацію на безоплатно отримані ОЗ, у тому числі виробничого призначення, не нараховують, оскільки в отримувача відсутні витрати на їх придбання.