«И не то чтобы да, и не то чтобы нет»: два запитання щодо оподаткування адвокатських об’єднань (бюро)

«И не то чтобы да, и не то чтобы нет»: два запитання щодо оподаткування адвокатських об’єднань (бюро)

Олександр Ключник, податковий експерт

Правові засади організації та діяльності адвокатури, а також провадження адвокатської діяльності в Україні регулюються Законом «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05.07.2012 р. № 5076-VI (далі — Закон про адвокатуру), що набрав чинності 15 серпня 2012 року.

Пункт 3 ст. 4 Закону про адвокатуру встановлює, що адвокат може провадити адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об’єднання (організаційні форми адвокатської діяльності). На відміну від попереднього закону, адвокатські бюро та об’єднання тепер прямо названі організаційно-правовими формами (раніше вони теж передбачалися, але не звучали настільки конкретно та винятково).

Адвокатське бюро є юридичною особою, створеною одним адвокатом, і діє на підставі статуту (ст. 14 Закону про адвокатуру). Адвокатське об’єднання є юридичною особою, створеною шляхом об’єднання двох або більше адвокатів (учасників), і діє на підставі статуту (ст. 15 Закону про адвокатуру). Державна реєстрація адвокатського бюро або адвокатського об’єднання здійснюється в порядку, встановленому Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб і фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV (далі — Закон № 755), з урахуванням особливостей, передбачених Законом про адвокатуру.

Набуття чинності новим Законом про адвокатуру, як повелося, викликало нові запитання та змусило по-іншому подивитися на деякі старі. Зупинимося на таких двох:

1) чи може адвокатське бюро (об’єднання) мати статус неприбуткової організації?

2) чи є відносини в адвокатському об’єднанні (бюро) між адвокатами, які до нього входять, та власне об’єднанням (бюро) трудовими?

Перш ніж говорити про адвокатське бюро (об’єднання) та його можливий статус (прибутковий/неприбутковий) звернемося до визначення адвокатської діяльності. У ст. 1 Закону про адвокатуру, де визначено терміни, зазначено:

адвокатська діяльність — незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту

На тій підставі, що в цьому випадку здійснюється незалежна професійна діяльність, міндоходівці в консультації з Бази знань (БЗ), підкатегорія 107.01, роблять висновок про неможливість реєстрації адвоката як фізособи-підприємця для провадження такої діяльності*.

Власне, в цьому немає нічого дивного, і такий підхід є досить усталеним. Дивне інше: у тій же БЗ (підкатегорія 108.01) наведена консультація, що є відповіддю на запитання «Чи може адвокатське бюро або об’єднання бути платником єдиного податку?» Проаналізувавши положення Закону про адвокатуру та відповідні норми ПКУ, автори доходять висновку, що при відповідності вимогам гл. 1 розділу XIV ПКУ адвокатське бюро або об’єднання може бути зареєстроване платником єдиного податку (ЄП).

Річ у тім, що тривалий час до адвокатських об’єднань ставилися як до потенційно неприбуткових організацій*. У всякому разі, за дотримання певних формальностей. До речі, і зараз Закон № 755 (абз. 4 ст. 3) згадує про адвокатські об’єднання поряд з об’єднаннями громадян, благодійними організаціями, політичними партіями, творчими спілками та іншими претендентами на неприбутковість.

Однією з характерних рис неприбуткової організації є відсутність мети отримання прибутку. Адвокатські об’єднання, які існували раніше, були швидше професійними громадськими організаціями, що поза сумнівом наближало їх до можливості бути неприбутковими (але, звісно, не робило такими автоматично!).

Практично очевидно, що бути платником ЄП може тільки суб’єкт підприємницької діяльності. Отже, визнання за адвокатським бюро (об’єднанням) права бути платником ЄП рівнозначно визнанню метою його створення отримання прибутку. Але за таких умов включення до Реєстру неприбуткових організацій (далі — Реєстр) неможливе.

І дійсно, у «Віснику податкової служби України», 2013, № 16, с. 17 наведена консультація, в якій представники податкових органів досить категорично відмовляють адвокатському бюро (об’єднанню) у можливості набуття неприбуткового статусу.

На нашу думку, певні шанси бути неприбутковою організацією в адвокатського бюро (об’єднання) все ж є. Практично, як і в будь-якої юридичної особи, що виконає умови, обов’язкові для отримання неприбуткового статусу. Зокрема, у Статуті буде зафіксовано тезу про те, що не отримання прибутку є метою створення бюро або об’єднання, там же буде визначено порядок розпоряджання майном при ліквідації, притаманний неприбутковим організаціям, тощо (детальніше про вимоги до Статуту неприбуткової організації та взагалі про створення, функціонування й оподаткування неприбуткових організацій див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 44).

Адвокатське бюро (об’єднання) могло б претендувати на включення до Реєстру на підставі абзацу «г» п. 157.1 ПКУ. При цьому до числа доходів, що не обкладаються податком на прибуток, потрапляли б перелічені в п. 157.5:

— разові або періодичні внески, відрахування засновників та членів;

— кошти або майно, що надходять таким неприбутковим організаціям від провадження їх основної діяльності та у вигляді пасивних доходів;

— певні дотації або субсидії, отримані з державного чи місцевих бюджетів, державних цільових фондів або в межах технічної чи благодійної допомоги.

З окремими застереженнями гроші від клієнтів могли б надходити як кошти від провадження основної діяльності та, відповідно, не оподатковуватися.

У цілому, на нашу думку, в одних випадках адво­катське бюро (об’єднання) може бути «підприємницьким» і при дотриманні певних умов навіть бути платником ЄП. В інших же випадках та при дотриманні інших умов — бути зареєстрованим як неприбуткова організація. І визначальною мірою залежати це повинно від змісту статутних документів такого бюро або об’єднання.

Але питання включення до Реєстру перебувають у компетенції Міндоходів. І якщо його думка полягає в тому, що адвокатське бюро (об’єднання) не може бути неприбутковою організацією, то діяти всупереч такому підходу окремо взятому адвокатському бюро (об’єднанню) буде зовсім непросто. Хоча, вигравши спір із податковим відомством, адвокатське бюро або об’єднання зайвий раз підтвердило б свою профпридатність ☺.

Показовою в цьому сенсі є справа адвокатського об’єднання (АО), яке подало заяву про включення його до Реєстру, але отримало відмову своєї ДПІ.

Не погодившись з отриманою відмовою АО звернулося до суду з позовом, у якому просило зобов’язати ДПІ включити АО до Реєстру. Постановою окружного адміністративного суду у задоволенні адміністративного позову було відмовлено (про це із задоволенням повідомляв «Вісник податкової служби України», 2013, № 10, с. 43).

Проте справа цим не закінчилася. Постановою апеляційного адміністративного суду рішення суду першої інстанції було скасовано і прийнято нове рішення, що зобов’язало податківців внести АО до Реєстру. Це рішення залишив незмінним і Вищий адміністративний суд (усі подробиці можна простежити в Єдиному державному реєстрі судових рішень, справа № 2а-16767/12/2670).

У цілому набуття неприбуткового статусу адвокатським бюро (об’єднанням), яке завжди відбувалося нетривіально, сьогодні взагалі під великим питанням. Принаймні доти, поки Міндоходів не висловиться з цього питання позитивно.

Як визначено законом, адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в межах адвокатського бюро (об’єднання). Відповідно, коли не йдеться про індивідуальну діяльність, стороною у взаємовідносинах із клієнтом виступає саме адвокатське бюро (об’єднання). Це прямо закріплено для адвокатського бюро та для адвокатського об’єднання* в ч. 5 відповідно ст. 14 і ст. 15 Закону про адвокатуру.

Отже, саме адвокатське бюро (об’єднання) буде і одержувачем грошей за надану клієнту послугу. Яким же чином гроші отримає безпосередній виконавець — адвокат?

Дуже дивно, що прямої відповіді на запитання, як оплачується праця адвоката — учасника адвокатського бюро (об’єднання) у самому Законі про адвокатуру немає. Думку із цього приводу фахівців Міндоходів дозволяє зрозуміти БЗ.

Підкатегорія 119.04 містить відповіді на два запитання на тему, що нас цікавить:

1. Чи потрібно адвокату, який має свідоцтво про право заняття адвокатською діяльністю, ставати на облік як самозайнята особа, якщо він не провадить самостійну діяльність, а перебуває у трудових відносинах з юрособою?

2. Як в органах доходів і зборів обліковується адвокат, який здійснює адвокатську діяльність через адвокатське бюро або у складі адвокатського об’єднання, у тому числі залучений на договірних умовах до виконання укладених бюро (об’єднанням) договорів про надання правової допомоги?

Загальний підсумок цих консультацій такий. Адвокат, який займається адвокатською діяльністю індивідуально, повинен стати на облік в органах доходів і зборів як самозайнята особа. Якщо ж він не провадить самостійну адвокатську діяльність, а в межах своєї професійної діяльності перебуває у трудових відносинах з юридичною особою, то він позбавляється статусу самозайнятої особи та не підлягає взяттю на облік.

Окремої уваги потребує ситуація, коли адвокат, який є самозайнятою особою та здійснює індивідуальну адвокатську діяльність, одночасно з цим на договірних засадах залучається до виконання договорів про надання правової допомоги адво­катським бюро або об’єднанням (у якому він, зрозуміло, не перебуває). Оскільки в такому разі не виникають трудові відносини, то немає перешкод для збереження статусу самозайнятості. А отже, перебування його на обліку в органах доходів і зборів необхідне.

Таким чином, одним із варіантів (по суті — основним) оплати праці адвоката, який заснував адво­катське бюро або входить до числа засновників адвокатського об’єднання, є отримання ним заробітної плати, тобто перебування такого адвоката у трудових відносинах із «своїм» адвокатським бюро (об’єднанням) як найманого працівника*. Це думка податкових органів.

Одразу зауважимо, що серед адвокатів є противники такого підходу. Основних заперечень два:

1) перебування у трудових відносинах перешкоджає реалізації незалежності та конфіденцій­ності як одних з основних принципів здійснення адвокатської діяльності;

2) Законом про адвокатуру визначено, що формою винагороди для адвоката за здійснення захисту, представництво та надання інших видів правової допомоги клієнту є гонорар (а не заробітна плата).

Тут необхідно зазначити, що адвокатське середовище наскільки численне, настільки ж різнорідне. У тому сенсі, що практично кожен його представник має певний професійний досвід, який накопичувався роками (іноді — десятиріччями!). Одні адвокати легко і спокійно сприймають зміни, що відбуваються у сфері їх діяльності, інші — украй неохоче і навіть агресивно. Відповідно, щодо багатьох питань (і озвучені нами — не виняток) точиться полеміка. Причому «поле бою» не обмежується професійними з’їздами та конференціями, усе частіше дискусії «виливаються» в Інтернет.

Опоненти прихильників неможливості поєднати незалежність адвоката з його перебуванням у трудових відносинах (мовляв, у цьому випадку над ним з’являється керівник) вказують на те, що трудові відносини якось же поєднуються, наприклад, з незалежністю суддів та слідчих. У всякому разі, наявність цих прикладів свідчить про те, що таке суміщення можливе у принципі й уже давно реалізується на практиці, хай і в інших сферах.

З приводу гонорару як винагороди адвоката. Дійсно, ст. 30 Закону про адвокатуру визначає гонорар як форму винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Але, по-перше, адвокатська діяльність, як зазначалося вище, може здійснюватися індивідуально, а може в організаційно-правових формах адвокатського бюро або адвокатського об’єднання. По-друге, саме бюро або об’єднання в останньому випадку є стороною договору. Таким чином, гонорар — як винагорода за адвокатську діяльність — зберігається, просто його одержувачем виступає відповідне адвокатське бюро (об’єднання).

Такий, у дуже стислій формі, огляд думок зацікавлених осіб, які побутують у професійному середовищі щодо трудових відносин адвоката із заснованим ним адвокатським бюро або співзаснованим адвокатським об’єднанням.

Як ще один варіант, за яким гроші, «зароблені» адвокатським об’єднанням, дійдуть до безпосереднього виконавця-адвоката, можна розглянути виплату дивідендів (розподіл прибутку, закріплений у статуті). Тут доречно звернутися до Роз’яснення державної реєстраційної служби України від 15.01.2013 р.

В одному з його розділів стосовно статуту адвокатського об’єднання повідомляється, що відповідно до ч. 1 ст. 8 Цивільного кодексу України цивільні відносини, не врегульовані цим Кодексом, іншими актами цивільного законодавства або договором, регулюються тими правовими нормами цього Кодексу, які регулюють подібні за змістом цивільні відносини. Вимоги до змісту установчих документів юридичної особи визначені ст. 88 Цивільного кодексу України, а також ч. 4 ст. 57 Господарського кодексу України.

Однією з особливостей подібного підходу може бути розподіл прибутку між учасниками адвокатського об’єднання в певних фіксованих пропорціях, що не враховуватиме їх реальний трудовий вклад у виконання конкретних договорів.

	висновки
	Діяльність, що здійснюється адвокатом індивідуально або у складі адвокатського бюро (об’єднання), буде по-різному класифікуватися органами доходів і зборів для цілей оподаткування. Адвокатське бюро (об’єднання) при дотриманні певних вимог до свого статуту та де­яких обмежень щодо видів діяльності може претендувати на неприбутковий статус, але Міндоходів, судячи з усього, заперечує таку можливість. Адвокат, який провадить свою діяльність індивідуально, не може бути платником ЄП, а адвокатське бюро (об’єднання) у разі відповідності вимогам гл. 1 розд. XIV ПКУ — може. Основним способом отримання доходу для адвоката, який провадить свою діяльність через адвокатське бюро (об’єднання), є заробітна плата. Хоча наявність трудових відносин може потенційно «конфліктувати» з такими важливими принципами адвокатської діяльності, як незалежність, конфіденційність, уникнення конфлікту інтересів.