Облік упаковки і фасування

виробництво та торгівля

Облік упаковки і фасування

У цій статті ми розберемося з більш прозаїчним, але не менш важливим для підприємства питанням: як бухгалтеру відобразити в обліку все пов’язане з упаковкою — від моменту її створення до моменту реалізації товару, який у неї розфасовано.

Максим НЕСТЕРЕНКО, економіст-аналітик

У попередній статті сьогоднішнього номера ми визначили правові й технологічні вимоги, які законодавець висуває до упаковки. Прийшов час для більш звичного і важливого для бухгалтера запитання: як відобразяться в обліку «життєвий цикл» упаковки й операції, пов’язані з цим життєвим циклом. А почнемо ми, як і належить, з найбільш ранньої, «зародкової» стадії життя упаковки — її розробки.

Розробка упаковки

Бухгалтерський облік. Трапляється, що виробниче підприємство здійснює самостійну розробку упаковки. У такому разі витрати на розробку дизайну слід визнавати нематеріальним активом (субрахунок 125 «Авторське право і суміжні з ним права»). Пам’ятайте, що такі розробки мають відповідати вимогам п. 7 П(С)БО 8, зокрема надалі підприємство має намір, технічні можливості і ресурси довести розробку до стану, придатного до використання або продажу (наприклад, якщо розроблено макет — зразок упаковки). У подальшому амортизація такого нематеріального активу включатиметься до складу витрат на збут.

Щодо торговельних підприємств, то для них підхід до витрат на розробку упаковки дещо інший. Згідно зі статтею 3.8 п. 23 Методрекомендацій №145 витрати на розробку ескізів упаковки відносяться до витрат на збут, отже, об’єкт нематеріальних активів за ними не формується.

Податковий облік. У податковому обліку підхід до витрат на розробку дизайну не залежить від того, про яке підприємство — виробниче чи торговельне — ідеться. В обох випадках витрати на розробку дизайну упаковки відображаються у складі нематеріальних активів групи 5 (п.п. 145.1.1 ПКУ) і амортизуються протягом строку, визначеного в правовстановлюючому документі (імовірно, тут спрацює правило «10 років»).

Самостійне виготовлення упаковки

Бухгалтерський облік. Придбані для виготовлення упаковки матеріали відображаються у складі запасів за фактичною вартістю їх придбання з урахуванням витрат на доставку (п. 9 П(С)БО 9). Облік упаковки ведеться на рахунку 201 «Сировина і матеріали» (п. 307 Методрекомендацій № 373). Втім, не буде помилкою використовувати також суб­рахунок 204 «Тара й тарні матеріали». Торговельні підприємства застосовують субрахунок 284 «Тара під товарами».

Подальший облік витрат на упаковку товару залежить від того, чи включається її вартість до вартості товару, що продається, або ж упаковка продається окремо від нього. У більшості випадків має місце перша ситуація, тому почнемо з неї.

Витрати на розробку упаковки в бухобліку виробничих підприємств формують нематеріальний актив, а в торговельних — уключаються до витрат на збут

Якщо упаковка є складовою вартості товару. Витрати на упаковку при масовому характері продукції включаються до складу (згідно з п. 6.4 Методрекомендацій № 2):

— виробничої собівартості продукції — якщо пакування продукції відбувається безпосередньо в процесі виробництва (Дт 23);

— витрат на збут — якщо товари, готова продукція та інші запаси пакуються на складах (Дт 93).

Вважаємо, що підприємства сфери громадського харчування можуть застосовувати цей принцип обліку, у тому числі й до такої «упаковки», як одноразовий пластиковий посуд або серветки, оскільки ця «упаковка» також в обов’язковому порядку має видаватися покупцю.

Податковий облік. У податковому обліку прибутку підхід до витрат на виготовлення (придбання) упаковки аналогічний бухобліковому: залежно від місця пакування такі витрати включаються або до складу собівартості (п. 138.8 ПКУ), або до складу витрат на збут (п.п. 138.10.3 ПКУ). Такі витрати відображаються відповідно в періоді реалізації товарів у рядку 05.1 або в періоді фактичного здійснення в рядку 06.2 декларації з податку на прибуток.

У виробничих підприємств упаковка відображається як матеріали, а у торговельних — як тара

Щодо ПДВ-обліку важливо пам’ятати, що право на податковий кредит з ПДВ при придбанні упаковки (матеріалів для виготовлення упаковки) у підприємства є у випадку, якщо операції з реалізації упакованого товару або продукції підлягають обкладенню ПДВ. Щодо реалізації упаковки, то оскільки упаковка не є зворотною (заставною) тарою, то правило п. 189.2 ПКУ (див. статтю на с. 11 сьогоднішнього номера) на неї не поширюється, і реалізація упаковки (і окремого об’єкта, і при включенні до вартості упаковуваного товару) обкладається ПДВ у загальному порядку — із відображенням податкових зобов’язань у рядку 1 декларації з ПДВ.

Якщо упаковка є окремим об’єктом обліку. Бухгалтерський облік. У випадку якщо в договорі або накладній упаковку виділено окремо від вартості товару, продавець обліковує пакувальний матеріал як окремий товар. Таке можливо, як правило, у тому випадку, якщо упаковка оформляється за індивідуальним замовленням. При вибутті вартість такої упаковки включається до складу інших операційних витрат з використанням субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» (п. 6.3 Методрекомендацій № 2). Доходи при реалізації такої упаковки, на нашу думку, слід відображати на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів».

Податковий облік. Вартість упаковки, що реалізовується як окремий товар, відображається у складі «податкових» витрат як вартість придбаних (виготовлених) і реалізованих товарів (пп. 138.6, 138.8 ПКУ). Інакше кажучи, «податкові» витрати в такому разі відображаються за правилом, аналогічним реалізації звичайного товару.

Розфасування товарів торговельним підприємством

Бухгалтерський облік. Нагадаємо: запаси, у тому числі й товарів, зараховуються на баланс торговельного підприємства за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 9). Первісною вартістю товарів, придбаних за плату, є їх собівартість як сума фактичних витрат підприємства на придбання таких товарів. До складу фактичних витрат на придбання товарів також належать витрати з доведення цих товарів до стану, у якому вони придатні для продажу (абз. 7 п. 9 П(С)БО 9). Отже, на перший погляд здається, що витрати торговельного підприємства на фасування продовольчих товарів слід уключати до їх первісної вартості.

При придбанні пакувальних матеріалів податковий кредит можливий лише в тому випадку, якщо реалізація упакованого в нього товару підлягає обкладенню ПДВ

Проте, на нашу думку, доцільніше застосовувати абз. 6 п. 19 П(С)БО 16, згідно з яким витрати на передпродажну підготовку товарів відносяться до витрат на збут. На користь такого підходу для торговельних підприємств говорять і Методрекомендації №145, які рекомендують відносити вартість матеріалів (пакувального та обгорткового паперу, пергаменту, плівки, пакетів, коробок, футлярів, клею, дроту, шпагату, цвяхів, дошок, фанери, стружки, тирси, соломи, вати, бісульфату, парафіну тощо), що використовуються для фасування товарів, на статтю «Витрати на зберігання, підсортування, оброблення, пакування і передпродажну підготовку товарів (продукції)» (п. 1 статті витрат 3.6 Методрекомендацій № 145). Такий порядок рекомендувалося застосувати як при самостійному розфасуванні товару, так і при використанні послуг сторонніх організацій. Тобто витрати на розфасування включаються до складу збутових.

Податковий облік. Витрати на розфасування товарів слід вважати пов’язаними з передпродажною підготовкою товарів і відображати як витрати на збут (абз. «г» п.п. 138.10.3 ПКУ) — у періоді їх здійснення в рядку 06.2 декларації з податку на прибуток.

Відображення «пакувально-фасувальних» заходів в обліку

Оскільки підприємство може здійснювати розробку упаковки, її виготовлення та фасування як самостійно (приклад 1), так й із залученням сторонніх організацій (приклад 2), ми розглянемо обидва ці варіанти. При цьому передбачимо, що підприємство, яке здійснює «пакувально-фасувальні» заходи самостійно, є виробничим підприємством, а те, яке залучає сторонні організації, — торговельним.

Приклад 1. Підприємство здійснює самостійну розробку упаковки, її виготовлення і розфасування в неї товарів. Витрати на розробку дизайну упаковки — 12000 грн. Загальна вартість виготовлених упаковок (для 1000 одиниць товару) — 15000 грн. Реалізовано 140 одиниць товару (собівартість 320 грн./од.) за ціною 750 грн./од. (у тому числі ПДВ).

Витрати на пакування та фасування товарів

Самостійна розробка та виготовлення упаковки

Приклад 2. Підприємство здійснює розробку упаковки, її виготовлення і розфасування в неї товарів із залученням сторонніх організацій. Витрати на розробку дизайну упаковки — 12000 грн. (у тому числі ПДВ). Загальна вартість придбаних упаковок (для 1000 одиниць товару) — 18000 (у тому числі ПДВ). Витрати на оплату послуг з розфасування 400 одиниць товару — 2400 грн. (у тому числі ПДВ). Реалізовано 140 одиниць товару (собівартість 320 грн./од.) за ціною 750 грн./од. (у тому числі ПДВ).

Витрати на пакування та фасування товарів

Розробка та виготовлення упаковки із залученням сторонньої організації

Вважаємо, що після цієї статті відображення в обліку «пакувально-фасувальних» заходів стане для наших читачів простою справою. Ну а ми продовжимо аналізувати різні аспекти пакування і перейдемо до питання екоподатку, що стоїть окремо.

	висновки
	Витрати на розробку зразка упаковки на виробничих підприємствах визнаються нематеріальним активом, а на торговельних — витратами на збут. Бухгалтерський облік упаковки на виробничих підприємствах ведеться на субрахунку 201 (чи субрахунку 204), а на торговельних — на субрахунку 284. Якщо упаковка передається покупцю окремо від товару (або її призначено для індивідуального пакування товару під замовлення), така упаковка обліковується як окремий товар. Податковий кредит при придбанні пакувальних матеріалів та/або послуг із розфасування в сторонньої організації можна відображати лише в тому випадку, якщо упаковані та/або розфасовані товари підлягають обкладенню ПДВ. Витрати на фасування товару відносяться до витрат на передпродажну підготовку і включаються до складу витрат на збут.