Як застосовувати податкові штрафи?

відповідальність податківця

Як застосовувати податкові штрафи?

Наталія Дзюба, Віталій Смердов, податкові експерти

Лілія Ушакова, експерт з питань оплати праці

Якщо відомості про суб’єкта господарювання містяться в Єдиному державному реєстрі (ЄДР), то на облік в податковій йому ставати не потрібно. Держреєстратор передає органам доходів і зборів повідомлення та відомості з реєстраційних карток про вчинення реєстраційних дій, у тому числі щодо створення або ліквідації відокремлених підрозділів юридичних осіб (ч. 1 ст. 6, ст. 26 Закону про реєстрацію).

Звертаємо увагу, що в контексті, який розглядається, санкції згідно з п. 117.1 ПКУ можуть бути застосовані лише до:

— відокремлених підрозділів нерезидента, що не відповідають поняттю «підрозділ», наведеному в п.п. 14.1.193 ПКУ. Згідно з п.п. 4.2 Порядку № 1588 такі відокремлені підрозділи в 10-денний строк після державної реєстрації зобов’язані подати до податкового органу, крім заяви за формою № 1-ОПП, також копію документа, що підтверджує присвоєння коду за ЄДРПОУ, та копію документа (свідоцтва) про реєстрацію, легалізацію, акредитацію або засвідчення факту створення в інший спосіб;

— юридичних осіб за неосновним місцем обліку. Якщо у платника податків, крім обов’язків щодо подання податкової звітності та/або нарахування, утримання або сплати податків і зборів за основним місцем обліку, виникають такі обов’язки на території іншої адміністративно-територіальної одиниці, то такий платник податків зобов’язаний стати на облік за неосновним місцем обліку у відповідному податковому органі, що обслуговує цю адміністративно-територіальну одиницю (п. 7.1 Порядку № 1588).

Для взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку необхідно в обов’язковому порядку подати реєстраційну заяву за формою № 1-ОПП з позначкою «облік за неосновним місцем обліку» до відповідного податкового органу протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна або відкриття об’єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню (див. п. 7.2 Порядку № 1588, а також останній абзац п. 63.3 ПКУ).

Отже, перелічені вище суб’єкти, які своєчасно не подали заяви, можуть бути притягнені до відповідальності відповідно до п. 117.1 ПКУ.

Крім того, у низці випадків для взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку має бути подано повідомлення за формою № 20-ОПП. Податківці за неподання такого повідомлення неухильно погрожують штрафом за ст. 117 ПКУ (див. лист ДПСУ від 15.06.2012 р. № 10112/16/18-3115, а також «Вісник податкової служби України», 2012, № 15, с. 19).

Проте, на нашу думку, штрафні санкції за неподання форми № 20-ОПП на цій підставі застосовуватися не можуть. Адже в п. 117.1 ПКУ йдеться про «неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі… відповідно до вимог, установлених цим Кодексом». На підставі форми № 20-ОПП платника не можуть узяти на облік. Для цього передбачена форма № 1-ОПП. Отже, за неподання форми № 20-ОПП штрафні санкції, установлені ст. 117 ПКУ, на застосуванні яких наполягають податківці, до суб’єктів господарювання застосовуватися не повинні. Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 95, с. 42 і «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 74, с. 44.

Ще, наприклад, раніше податківці (див. консультацію ЄБПЗ, серед нечинних) вимагали сплати штраф згідно з п. 117.1 ПКУ і при неподанні у строк заяви на ПДВ-реєстрацію. Заява подається не пізніше 10-го числа календарного місяця, наступного за місяцем, у якому вперше досягнуто обсяг оподатковуваних операцій 300 тис. грн. (п. 183.2 ПКУ). Ре­єстраційна заява подається до податкового органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) за формою № 1-ПДВ (додаток 1 до Положення № 1394). Однак тепер податківці не вимагають сплати штрафу згідно з п.117.1 ПКУ за порушення строків її подання (див. УПК № 588 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 59, с. 4).

Платники податків, які не повідомляють податковий орган про зміни, що відбулися в їх облікових даних, порушують вимоги пп. 66.3 і 66.5 ПКУ. У разі виникнення змін у даних або внесення змін до документів, що подаються для взяття на облік, платник податків зобов’язаний подати до контролюючого органу, у якому він перебуває на обліку, уточнені документи протягом 10 календарних днів із дня внесення змін до зазначених документів (п. 66.5 ПКУ).

Крім того, п. 66.3 ПКУ передбачає обов’язок платника податків у разі зміни його місцезнаходження подати до контролюючого органу за новим місцезнаходженням заяву про взяття на облік. Причому подати таку заяву необхідно також протягом 10 календарних днів із дня реєстрації зміни місцезнаходження (місця проживання).

Зверніть увагу: недотримання зазначених строків є підставою для притягнення платника податків до відповідальності згідно з п. 117.1 ПКУ.

Відповідно до п. 63.9 ПКУ документи, що подаються платниками податків для взяття на облік у контролюючому органі, перевіряються в порядку, установленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державної податкової та митної політики, і в разі виявлення помилок або подання недостовірних відомостей повертаються для виправлення. Підстави, за якими документи можуть бути повернені для виправлення підприємству — платнику податків, перелічені в п. 4.11 Порядку № 1588, а саме:

— у заяві за формою № 1-ОПП не зазначені обов’язкові реквізити;

— надані недостовірні або неповні дані;

— заява за формою № 1-ОПП не скріплена печаткою платника податків, не підписана відповідальною особою платника податків або особою, яка має документально підтверджене повноваження підписувати заяву за формою № 1-ОПП;

— документи подані не в повному обсязі або не пред’явлені оригінали відповідних документів.

Зверніть увагу: платники податків, які не подали протягом 5 календарних днів, наступних за днем отримання повернених документів, виправлені документи для взяття на облік у податкових органах або які повторно подали такі документи з помилками, несуть відповідальність відповідно до п. 117.1 ПКУ

Юридичні особи та їх відокремлені підрозділи також зобов’язані подавати до податкової відомості про осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку. Первісно ця інформація наводиться у формі № 1-ОПП, яка подається в 10-денний строк із дня взяття на облік (п. 66.4 ПКУ).

У разі зміни відомостей про осіб, відповідальних за ведення бухобліку (наприклад, при зміні головного бухгалтера, зміні форми ведення бухгалтерського обліку), у 10-денний строк із дня виникнення таких змін платнику необхідно подати до податкового органу реєстраційну заяву за формою № 1-ОПП з відміткою «Зміни» (п. 66.5 ПКУ, п. 9.3 Порядку № 1588). У разі неподання відомостей підприємству загрожує штраф.

Крім цього, підприємство підпадає під загрозу невизнання податкової звітності, адже підпис особи, відповідальної за ведення бухгалтерського обліку, є обов’язковим реквізитом податкової декларації (п. 48.3 ПКУ). Ураховуючи те, що в даних податківців значитимуться дані про попередню відповідальну особу, підписання звітності новою відповідальною особою веде до визнання податкової декларації недійсною. На це звертають увагу податківці (див. «Вісник податкової служби Україні», 2012, № 5, с. 27).

Освіжимо в пам’яті. Фізична особа, яка отримує оподатковувані доходи, зобов’язана зареєструватися в Державному реєстрі фізичних осіб — платників податків (далі — Держреєстр фізосіб). Для цього їй необхідно подати до відповідної податкової заповнену облікову картку (повідомлення — для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків). Зазначені документи одночасно є заявою для реєстрації в Держреєстрі фізосіб. В обліковій картці (повідомленні) фізособа вказує (п. 70.2 ПКУ, п. 3 розд. III Порядку № 1147):

— прізвище, ім’я та по батькові;

— дату народження;

— місце народження (країна, область, район, населений пункт);

— місце проживання, а для іноземних громадян — також громадянство;

— серію, номер свідоцтва про народження, паспорта (аналогічні дані іншого документа, що засвідчує особу), ким і коли видані.

Для чого це все? Ці дані використовуються для формування Держреєстру фізосіб.

Майте на увазі: якщо після проведення реєстрації відомості, зазначені в обліковій картці (повідомленні), змінилися (наприклад, фізособа змінила прізвище або місце проживання), то необхідно повідомити про ці зміни ДПІ, подавши відповідну заяву за формою, затвердженою Порядком № 1147. Для подання такої заяви п. 70.7 ПКУ та п. 1 розд. IX Порядку № 1147 установлено строк в 1 місяць, відлік якого починається від дня виникнення таких змін.

Якщо ж платник податків не пройшов реєстрацію в Держреєстрі фізосіб, або не повідомив податківців про зміну даних, які були зазначені ним в обліковій картці (повідомленні), або повідомив, але з порушенням зазначеного місячного строку, йому загрожує притягнення до фінансової відповідальності. Заходи такої відповідальності встановлено в п. 119.1 ПКУ. Це штраф у розмірі 85 грн., якщо протягом року платник податку не притягувався до відповідальності за таке порушення, або в розмірі 170 грн., якщо в цьому році до нього вже було застосовано штраф за п. 119.1 ПКУ.

У такій ситуації втішає тільки одне: на підставі п. 14 підрозд. 10 розд. XX ПКУ до 1 січня 2014 року за неподання або порушення строку подання фіз­особами до ДПІ відомостей про зміну даних, що вносяться до Держреєстру фізосіб, штраф за п. 119.1 ПКУ не застосовується! Проте враховуючи, що до кінця 2013 року залишилися лічені місяці, забувати про існування цього штрафу все ж не варто.

Якщо ви не повідомили податківців про зміну даних, які вказуються в обліковій картці (повідомленні), радимо до кінця цього року звернутися до ДПІ та виправити ситуацію

А от якщо ви отримували оподатковувані доходи, не маючи реєстраційного номера облікової картки або відмітки в паспорті про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта, то уникнути фінансової відповідальності, установленої п. 119.1 ПКУ, не вдасться.

Можемо з упевненістю стверджувати, що про фінансові санкції за п. 119.2 ПКУ чули всі бухгалтери. Цим пунктом передбачено штраф у розмірі 510 грн. за низку порушень, пов’язаних із Податковим розрахунком за формою № 1ДФ, а саме за:

— неподання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ;

— подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ з порушенням установлених строків*;

— подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ не в повному обсязі;

— подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ з недостовірними відомостями або з помилками.

Причому згідно з останніми роз’ясненнями, наведеними податківцями в ЄБПЗ у підкатегорії 103.26, штраф у 510 грн. застосовується до загальної кількості порушень, зазначених у п. 119.2 ПКУ, що виявлені ними під час перевірки, а не до кожного окремо.

Якщо ж до платника податків уже застосовувався штраф за п. 119.2 ПКУ і протягом року** від дати виписки податкового повідомлення-рішення він знову допускає одне з перелічених вище порушень, то розмір штрафу зростає до 1020 грн.

І, звісно, не можемо не зупинитися на такому питанні, що хвилює багатьох бухгалтерів, як імовірність штрафу за п. 119.2 ПКУ в разі самовиправлення. Тут податківці, як і раніше, демонструють завидну непохитність. Вони наполягають на тому, що виправлення податковим агентом помилок, які були ним допущені в раніше поданому Податковому розрахунку за формою № 1ДФ, не звільняє його від відповідальності за п. 119.2 ПКУ. Причому, на думку податкових органів, такий штраф повинен застосовуватися і у випадках, коли виправлені через уточнюючий Податковий розрахунок помилки не спричинили заниження податкових зобов’язань, а також якщо уточнювалися реквізити підприємства, реєстраційні номери фізосіб, ознаки пільг та доходів (тобто не показники граф 3, 3а, 4 і 4а Податкового розрахунку за формою № 1ДФ).

Не буде штрафу, якщо коригувати вже поданий Податковий розрахунок до закінчення строку його подання шляхом подання «Звітного нового»

Поза сумнівом, ситуація зі штрафом за п. 119.2 ПКУ при самовиправленні абсурдна. Адже неможливість уникнути його провокує платників податків не самовиправлятися, а займати вичікувальну позицію, сподіваючись на те, що при перевірці податківці не помітять допущену помилку. Проте, навіть при всій її абсурдності, формальні підстави для застосування штрафу за п. 119.2 ПКУ в такій ситуації в податківців дійсно є. Адже, формулюючи п. 120.2 ПКУ (див. таблицю на с. 10), законодавець не врахував те, що на підставі п. 119.2 ПКУ податкові агенти, які самовиправилися, можуть бути притягнені до відповідальності за дії, що не призвели до заниження податкових зобов’язань.

Але що ж робити, якщо ви виправилися, подавши уточнюючий розрахунок, а податківці вам виписали податкове повідомлення-рішення зі штрафом за п. 119.2 ПКУ, з яким ви не згодні? У такому разі можна спробувати оскаржити його у вищому за рівнем податковому органі (у суді). При цьому у скарзі, що подається до вищого за рівнем податкового органу (у позовній заяві до суду), як аргументи на користь неправомірності застосування штрафних санкцій у цій ситуації можна послатися на те, що право на самовиправлення не обмежується можливістю внесення змін виключно в тих випадках, коли помилка призвела до заниження податкових зобов’язань. А отже, положення п. 120.2 ПКУ, що передбачають можливість звільнення від відповідальності в разі само­виправлення, повинні поширюватися і на випадки виправлення помилок у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ, що не призвели до недоплати з податку на доходи фізичних осіб. Зауважимо, що на сьогодні у таких справах є судові рішення, позитивні як для податкових агентів (див. постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 02.10.2012 р. у справі 2а/0570/7793/2012), так і для податківців (див. постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 01.02.2013 р. у справі № 2а/0570/15449/2012).

Додамо: на наш погляд, однозначно слід виправлятися, якщо допущена помилка спричинила заниження податкових зобов’язань. Адже самовиправлення зі сплатою штрафу, передбаченого п. 50.1 ПКУ (3 % від суми податку, що підлягає нарахуванню/сплаті), рятує від штрафу за п. 127.1 ПКУ (див. таблицю на с. 10).

Реєстраційний номер облікової картки платника податків повинен зазначатися суб’єктами господарювання та звичайними фізособами в усіх документах, що містять інформацію про об’єкт оподаткування фізособи або про сплату податків цією особою. Якщо ж фізособа через свої релігійні переконання відмовилася від прийняття реєстраційного номера та має відповідну відмітку в паспорті, то слід відобразити серію та номер паспорта. Цей обов’язок установлено п. 70.12 ПКУ. У цьому ж пункті законодавець перелічив окремі випадки, коли необхідно виконання цього обов’язку. Це, зокрема:

1) виплата доходів, з яких утримуються податки згідно із законодавством України;

2) укладення цивільно-правових договорів, предметом яких є об’єкти оподаткування та за якими виникають обов’язки зі сплати податків і зборів;

3) відкриття рахунків у банках чи інших фінансових установах, а також у розрахункових документах при здійсненні фізособами безготівкових розрахунків;

4) заповнення фізособами — платниками податку митних декларацій при перетині митного кордону України;

5) сплата фізособами податків і зборів;

6) проведення держреєстрації фізичних осіб — підприємців або видача їм спеціальних дозволів (ліцензій, патентів тощо) на провадження деяких видів господарської діяльності, а також реєстрація незалежної професійної діяльності;

7) реєстрація майна та інших активів фізосіб, що є об’єктом оподаткування, або прав на нього;

8) подання до ДПІ декларацій про доходи, майно та інші активи;

9) реєстрація транспортних засобів, що переходять у власність фізичних осіб;

10) оформлення фізособам пільг, субсидій та інших соціальних виплат з державних цільових фондів;

11) інші випадки, визначені законами України та іншими нормативно-правовими актами.

Зверніть увагу: фізична особа зобов’язана надавати юридичним та фізичним особам, які виплачують їй доходи, інформацію про свій реєстраційний номер облікової картки.

А що ж буде, якщо вимоги п. 70.12 ПКУ буде порушено? У цьому разі платнику податків загрожує штраф у розмірі 170 грн., який накладається податківцями на підставі п. 119.3 ПКУ.

Підставою для застосування штрафу згідно з п. 120.1 ПКУ є встановлений факт неподання податкової декларації (розрахунку) у визначений законодавством строк. Якщо цей строк пропущено, то підстава для застосування цього штрафу вже є. Не змінить цього і подальше (після граничного строку) подання податкової декларації.

А от якщо податкова декларація подається вчасно (до граничного строку подання), але в ній міститься помилка в розрахунку податкових зобов’язань, то за таке порушення цей штраф не накладається.

Податковою декларацією (розрахунком) є документ, який подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених ПКУ) до контролюючого органу у строки, установлені законом, і на підставі якого здійснюються нарахування та/або сплата податкового зобов’язання, або документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку (п. 46.1ПКУ).

Причому додатки до декларації є її невід’ємною частиною (абз. 3 п. 46.1 ПКУ).

Розберемося, яка ж звітність відповідає визначенню податкової декларації (розрахунку).

Копії Реєстрів податкових накладних. Згідно з п. 6 розд. I Порядку № 1340 Реєстр є основою для відображення зведених результатів такого обліку в деклараціях з ПДВ. До того ж, копія записів у Реєстрах податкових накладних є обов’язковою складовою податкової звітності з ПДВ, склад якої визначено п. 10 розд. І Порядку № 1492, і подається у складі декларації з ПДВ разом з іншими додатками (п. 13 розд. III Порядку № 1492). Отже, неподання копії Реєстру у строки, установлені ПКУ, може розцінюватися як неподання звітності та спричинити штраф згідно з п. 120.1 ПКУ. У своєму листі від 26.09.2012 р. № 2602/0/61-12/18-8515 податківці категорично стверджували: у разі несвоєчасного щомісячного подання копій Реєстрів до такого платника буде застосовано штрафні санкції, визначені п. 120.1 ПКУ. Причому згідно з роз’ясненнями, наданими у зазначеному листі, цей принцип поширюється не тільки на стандартних платників ПДВ, які звітують щомісячно, а й на квартальників. Тому сподіватися на зміну їх позиції навряд чи варто.

Фінансова звітність. Не відповідає визначенню податкової декларації фінансова звітність, яка згідно з п. 46.2 ПКУ обов’язково подається платником податку на прибуток до податкового органу разом декларацією з податку на прибуток. Детальніше про строки її подання див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 28, с. 13.

Оскільки фінансова звітність не має статусу податкової декларації, то і за її несвоєчасне подання штраф за п. 120.1 ПКУ застосовуватися не може

Такої думки дотримуються і податківці (див. УПК № 1046, запитання 3).

Декларація про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами. Ця форма звітності в розумінні ПКУ також не є податковою декларацією, а отже, платник податків, який порушив строки її подання, не може бути притягнений до відповідальності на підставі п. 120.1 ПКУ.

Звіт про суми податкових пільг, з точки зору п. 46.1 ПКУ, не є податковою декларацією. За його неподання або несвоєчасне подання до відповідальності може бути притягнений тільки керівник чи інша посадова особа підприємства на підставі ст. 163¹ КУпАП. На це вказують податківці в консультації, розміщеній у розділі 137.01 ЄБПЗ.

Копії податкових декларацій. Для деяких випадків ПКУ містить вимогу до платників податків, крім оригіналів податкових декларацій, подавати й їх копії. Так, наприклад, якщо місце подання податкових декларацій екологічного податку не збігається з місцем перебування суб’єкта господарювання на податковому обліку, то до податкової за місцем обліку платника податку подаються їх копії (п. 250.8 ПКУ). Подаються вони до податкового органу, як і оригінали, протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного періоду. Тож застосування штрафу за неподання таких копій не передбачено. Із цим погоджуються і податківці (див. ЄБПЗ у розділі 137.01).

Звітність з РРО. Крім того, не належить до податкової звітності і звітність, пов’язана із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та розрахункових книжок (як за формою № ЗВР-1, так і електронної звітності). Підтверджують це і податківці (див. ЄБПЗ у розділі 109.12).

Декларації із земельного податку. Якщо платник плати за землю не подав у встановлені строки податкову декларацію на поточний рік, а також щомісячні звітні податкові декларації, тобто не виконав обов’язок з подання декларації за рік та не скористався правом подавати щомісячні декларації, то до платника застосовується штраф тільки за неподання податкової декларації на поточний рік (див. ЄБПЗ у розділі 112.07).

Загальні правила визначення строків подання податкових декларацій установлено п. 49.18 ПКУ. Так, податкові декларації, крім випадків, передбачених ПКУ, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює:

— календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) — протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (п.п. 49.18.1 ПКУ);

— календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) — протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя) (п.п. 49.18.2 ПКУ);

— календарному року (крім випадків, передбачених пп. 49.18.4 і 49.18.5 ПКУ, див. про них далі) — протягом 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року (п.п. 49.18.3 ст. 49 ПКУ);

— календарному року для платників ПДФО — до 1 травня року, наступного за звітним (п.п. 49.18.4 ПКУ);

— календарному року для платників ПДФО — підприємців — протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року (п.п. 49.18.5 ПКУ).

Ці строки встановлено для «традиційного» подання. Крім того, п. 49.5 ПКУ платникам податків надано право не пізніше ніж за 10 днів до закінчення зазначених граничних строків подання декларації надіслати декларацію (розрахунок) на адресу податкового органу поштою з повідомленням про вручення та описом вкладення.

Усі строки подання податкових декларацій установлені в календарних днях, а отже, можливі випадки, коли граничний строк здавання звітності припадає на вихідний або святковий день. Тоді працює правило перенесення, установлене в п. 49.20 ПКУ: якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, наступний за вихідним або святковим днем. При цьому подання декларації в такий «перенесений» останній день не вважається порушенням і до платника податків не може бути застосовано штраф на підставі п. 120.1 ПКУ.

Не застосовується штраф, що розглядається, у разі продовження граничних строків подання податкової декларації на підставах та в порядку, передбачених п. 102.6 ПКУ. Нагадаємо, що граничні строки для подання податкової декларації підлягають продовженню керівником контролюючого органу (його заступником) за письмовим запитом платника податків, якщо такий платник податків протягом зазначених строків:

— перебував за межами України;

— перебував у плаванні на морських суднах за межами України у складі команди (екіпажа) таких суден;

— перебував у місцях позбавлення волі за вироком суду;

— мав обмежену свободу пересування у зв’язку з ув’язненням чи полоном на території інших держав або внаслідок інших обставин непереборної сили, підтверджених документально;

— був визнаний за рішенням суду безвісно відсутнім або перебував у розшуку у випадках, передбачених законом.

Особливості продовження граничних строків подання декларації встановлено Порядком застосування норм пунктів 102.6 — 102.7 статті 102 Податкового кодексу України, затвердженим наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1044.

Наведемо приклади застосування штрафу згідно з п. 120.1 ПКУ.

Приклад 1. Припустимо платник податків подасть декларацію зі спецводозбору за півріччя 2013 року (граничний строк подання такої декларації — 9 серпня 2013 року) тільки 11 жовтня 2013 року.

У такому разі до нього буде застосовано штраф, передбачений п. 120.1 ПКУ, у розмірі 170 грн. Незважаючи на те що з дати закінчення граничного строку подання декларації (09.08.2013 р.) мине кілька звітних періодів (кварталів), розмір штрафу не збільшується пропорційно кількості періодів затримки подання звітності.

Розмір штрафу прив’язаний до однієї декларації і факту неподання або затримки, а не до кількості періодів неподання або затримки

Приклад 2. Платник податків не подав декларації з ПДВ за червень та липень 2013 року.

У цьому випадку штрафні санкції до підприємства буде застосовано у розмірі 340 грн. (170 грн. х 2). Пояснюється це тим, що платник податків порушив строки подання двох декларацій, а отже, допустив два порушення — у липні при неподанні декларації за червень (перше порушення), у серпні при неподанні декларації за липень (друге порушення).

Приклад 3. Платник податків порушив строки подання податкової декларації з ПДВ за червень 2013 року, за що в липні 2013 року був оштрафований на суму 170 грн. У серпні 2013 року підприємство допускає те саме порушення (граничний строк подання декларації з ПДВ за липень 2013 року — 20.08.2013 р.) та подає декларацію за липень тільки 23 серпня 2013 року.

У цьому випадку за порушення строку подання податкової декларації за серпень 2013 року підприємство буде оштрафовано вже на суму 1020 грн. у зв’язку з тим, що воно вже притягувалося протягом року до відповідальності за аналогічне порушення.

Зверніть увагу! Повторним порушенням за неподання або несвоєчасне подання податкової звітності слід вважати порушення:

— незалежно від виду податкової декларації (розрахунку). Наприклад, якщо платнику податків уже було виписано податкове повідомлення-рішення за несвоєчасне подання декларації з податку на прибуток, але він у подальшому порушує строки при подання декларації з ПДВ;

— допущене протягом 365 (366) календарних днів, що відлічуються від дня винесення податкового повідомлення-рішення за попереднє порушення. Детальніше про повторність див. на с. 8 цього номера.

Розглянуті вище правила застосування штрафних санкцій за порушення встановлених законодавством строків подання податкових декларацій не поширюються на випадки неподання, подання з порушенням установлених строків Податкового розрахунку за формою № 1ДФ — за таке порушення п. 119.2 ПКУ встановлено спеціальну штрафну санкцію в підвищеному розмірі.

У п. 120.2 ПКУ, де встановлено штраф за невиконання вимог щодо самовиправлення, є посилання на абзац другий п. 50.1 ПКУ. На наш погляд, це помилка, і тут маються на увазі все-таки вимоги, зазначені в абзаці третьому п. 50.1 ПКУ.

Тобто платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів, зобов’язаний виконати одну з вимог:

а) або направити уточнюючий розрахунок та сплатити суму недоплати і штраф у розмірі 3 % від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;

б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов’язання, збільшену на суму штрафу в розмірі 5 % від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов’язання з цього податку.

У яких же випадках спрацює цей штраф? Податківці пояснюють, що штрафна санкція в розмірі 5 % від суми, самостійно донарахованої платником податків, застосовується, зокрема, у разі, якщо до початку перевірки такий платник самостійно виявив факт заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів та відповідно до п. 50.1 ПКУ відкоригував ці суми в уточнюючій або у звітній декларації, але не нарахував «самоштраф» у розмірі 3 або 5 % (див. ЄБПЗ у розділі 137.01).

З вересня 2013 року окремо у ст. 120 ПКУ виділена відповідальність за неподання звіту й окремо за неподання документації про контрольовані операції. Необхідність подання платником податків звіту/документації про контрольовані операції запроваджена з метою контролю за трансфертним ціноутворенням, що регулюється ст. 39 ПКУ.

Нагадаємо, що до контрольованих належать три групи операцій (п.п. 39.2.1 ПКУ):

1) господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) із пов’язаними особами-резидентами, якщо ті відповідають певним ознакам: станом на початок податкового (звітного) року застосовують спецрежими оподаткування, є неплатниками або нестандартними платниками податку на прибуток та/або ПДВ, або ж задекларували від’ємний показник з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік;

2) господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) із пов’язаними особами-нерезидентами;

3) операції, однією зі сторін яких є нерезидент, який: (1) зареєстрований у державі (на території), де ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 % і більше нижче, ніж в Україні; (2) сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 % і більше нижче, ніж в Україні.

Водночас, щоб операція потрапляла до категорії контрольованих, потрібно, щоб її обсяг з одним контрагентом становив не менше 50 млн грн. за відповідний календарний рік (п.п. 39.2.1.4 ПКУ).

Неподання звіту

Платники податків, які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов’язані подавати звіт про контрольовані операції до 1 травня року, наступного за звітним. Із цим звітом, а також з порядком його подання ми вже вас ознайомлювали. Детальніше див. «Звітність про контрольовані операції: хто і як її подає?» // «Податки та бухгалтерський облік, 2013, № 69, с. 19.

Причому за неподання такого звіту додатково штраф за п. 120.1 ПКУ накладатися не повинен зважаючи на невідповідність такого звіту поняттю податкової декларації (розрахунку).

У процесі виконання функцій податкового контролю територіальний орган Міндоходів може виявити факти здійснення платником податків контрольованих операцій, звіт за якими не було подано. Тоді під час перевірки контрольованих операцій центральний орган Міндоходів має право звернутися до платника податків із запитом щодо надання документації про здійснені контрольовані операції.

І якщо це великий платник податків, то протягом двох місяців із дня, наступного за днем надходження запиту, він зобов’язаний підготувати документи (у довільній формі), що містять детальну інформацію про контрольовану операцію, перелічені в п.п. 39.4.8 ПКУ. Саме за неподання таких документів у відведений для цього строк і загрожує великому платнику штраф — 100 розмірів мінімальної заробітної плати.

І ще зверніть увагу! Розмір штрафних санкцій за порушення норм ст. 39 ПКУ, допущених у період з 1 вересня 2013 року по 1 вересня 2014 року, становить усього 1 грн. за кожне порушення

Проте штрафних санкцій за неподання звіту та/або документації про контрольовані ціни така «знижка» не стосується (див. «Вісник міністерства доходів і зборів України», 2013, № 33, с.17). Судячи з усього, установлена «знижка» на штраф стосується випадків заниження податкових зобов’язань унаслідок порушення правил трансфертного ціноутворення.

Згідно зі ст. 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі:

— первинних документів;

— регістрів бухгалтерського обліку;

— фінансової звітності;

— інших документів, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

У межах цього обов’язку звернемо увагу на такі порушення.

Згідно з п. 44.3 ПКУ платники податків зобов’язані забезпечити зберігання зазначених вище документів, не менше 1095 днів із дня подання податкової звітності, для складання якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання — з передбаченого ПКУ граничного строку подання такої звітності.

Для будь-якого виду документів передбачено строк зберігання, який з 01.01.2013 р. установлено Переліком № 578. Здебільшого він становить 3 роки і більше, але обов’язково подовжується, якщо документ «не пройшов» податкову перевірку.

Строки зберігання первинних та облікових документів повинні визначатися відповідно до вимог п. 2.10 Переліку № 578, який зобов’язує їх обчислення здійснювати з 1 січня року, наступного за роком завершення їх діловодством. Наприклад, обчислення строку зберігання справ, завершених діловодством у 2012 році, починається з 1 січня 2013 року. Детальніше про те, як довго слід зберігати документи, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 43, с. 40.

Якщо такі документи пов’язані з предметом перевірки, яка вже почалася, або проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення чи судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше 1095 днів (п. 44.4 ПКУ).

У протилежній ситуації, коли перевірку проведено, але передбачені строки зберігання документів ще не закінчилися, передавати документи на знищення не можна. Більше того, якщо до моменту закінчення строків зберігання документів буде знову проведена податкова перевірка, платник податків не може відмовити перевіряючим у доступі до документів на тій підставі, що вони вже ставали предметом перевірки.

У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів платник податків зобов’язаний у 5-денний строк із дня такої події письмово повідомити податківців за місцем обліку в порядку, установленому ПКУ для подання податкової звітності. Після цього платник податків зобов’язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів із дня, наступного за днем надходження повідомлення до органу державної податкової служби (п. 44.5 ПКУ).

До платника податків, який не виконав припису п. 44.5 ПКУ, на думку податківців, може бути застосований штраф за ст. 121 ПКУ (див. лист ДПСУ від 17.04.2012 р. № 11206/7/17-1217).

Причому незберігання саме первинних документів може призвести до більш серйозних наслідків — без відповідних первинних документів ви не зможете відобразити доходи та витрати. Адже згідно з п. 135.2 ПКУ доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податків доходів, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів. Щоб урахувати витрати при визначенні об’єкта оподаткування, також необхідна наявність первинних документів (п. 138.2 ПКУ). Витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку (п.п. 139.1.9 ПКУ).

Податківці наділені, зокрема, повноваженнями під час проведення перевірок вивчати та перевіряти первинні документи, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку, інші регістри, фінансову, статистичну звітність, пов’язані з обчисленням та сплатою податків і зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на них (п.п. 20.1.6 ПКУ).

Якщо звернутися до більш спеціального п.п. 75.1.2 ПКУ, що регламентує порядок проведення, зокрема, документальних перевірок, то і відповідно до нього документальна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, що використовуються в бухгалтерському та податковому обліку та пов’язані з нарахуванням та сплатою податків і зборів.

Зверніть увагу: іноді податківці наполягають і на наданні документів, що не потрапляють до «обумовленого» списку. Так, наприклад, у листі ДПСУ від 29.03.2013 р. № 1870/А/22-2314 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 40, с. 5) податківці вимагають при перевірках від платників і калькуляцію собівартості.

Калькуляція не є первинним документом. На це ми вже звертали увагу читачів (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 57, с. 15). Крім того, калькуляція не фігурує серед документів, перелічених у п.п. 75.1.2 ПКУ, і не належить до згаданих у ст. 44 ПКУ.

Вимагати ж надання документів, ведення яких не передбачене законодавством України як обов’язкове для платника податків, і відповідно карати за їх ненадання (відсутність) податкові органи не можуть.

Штраф податківці застосовують при ненаданні документів при проведенні всіх видів перевірок — документальної, камеральної, фактичної. На це звертають увагу і податківці (див. ЄБПЗ у розділі 137.01). Детальніше про надання документів під час перевірок див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 22, с. 34.

Що стосується повторності порушення, то вона матиме місце в розрізі певного порушення окремо за їх повторне незберігання, і окремо за їх повторне ненадання.

Цей штраф загрожує єдиноподатникам груп 1 і 2 в разі несплати (неперерахування) ними авансових внесків з єдиного податку в порядку та у строки, визначені ст. 295 ПКУ.

Відповідно до п. 295.1 ПКУ платники єдиного податку 1 і 2 груп сплачують єдиний податок шляхом здійснення авансового внеску не пізніше 20 числа (включно) поточного місяця.

Такі платники єдиного податку можуть здійснити сплату єдиного податку авансовим внеском за весь податковий (звітний) період (квартал, рік), але не пізніше ніж до кінця поточного звітного року.

Причому тут слід мати на увазі, що, по-перше, ставки єдиного податку для груп 1 і 2 визначаються у відсотках до розміру мінімальної заробітної плати, установленої на 1 січня податкового (звітного) року (п. 293.1 ПКУ).

По-друге, нарахування авансових внесків для платників єдиного податку 1 і 2 груп здійснює контролюючий орган на підставі заяви про обрану ставку єдиного податку та заяви про період щорічної відпустки та/або заяви про строк тимчасової втрати працездатності (п. 295.2 ПКУ).

Обчислюється цей штраф не від суми недоплати. Згідно з п. 122.1 ПКУ штраф накладається в розмірі 50 % ставки єдиного податку, обраної платником. Отже, розмір штрафу не залежить від суми несплаченого авансового внеску з єдиного податку. Тобто як у ситуації, коли платник податків зовсім не сплатив єдиний податок, так і якщо сума недоплати становить, наприклад, 40 копійок, розмір штрафу буде однаковим — 50 % ставки єдиного податку.

У табл. 1 покажемо, як накладатиметься штраф у низці ситуацій, пов’язаних з порушенням сплати авансових внесків з єдиного податку, порівняно з 2012 роком, коли єдиноподатники були звільнені від штрафів згідно з п. 7 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.

Таблиця 1 . Штраф за несплату авансових внесків

Контролюючий орган самостійно визначає суму грошових зобов’язань, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення суми ПДВ платника податків, зокрема, якщо:

— платник податків не подає в установлені ПКУ строки податкову декларацію;

— у результаті перевірки платника податків виявлено порушення податкового законодавства, що спричинили заниження податкових зобов’язань з податків і зборів, завищення задекларованої суми бюджетного відшкодування;

— рішенням суду, що набрало законної сили, особу визнано винною в ухиленні від сплати податків (п.п. 54.3.4 ст. 54 ПКУ).

У всіх перелічених випадках податківці самостійно визначають суму податкового зобов’язання платника податків та застосовують до нього штраф у розмірі 25 % суми донарахованого податкового зобов’язання або завищеної суми бюджетного відшкодування.

У цьому питанні хотілося б звернути вашу увагу ще на одну ситуацію: неправильний розподіл у рядках 25.1 і 25.2 декларації з ПДВ. Оскільки показник рядка 25.1 загальної декларації повністю переноситься з рядка 25, деякі платники забувають продублювати значення ряд. 25 у ряд. 25.1. У цьому випадку податківці вважають, що така декларація є неправильно заповненою, а податкове зобов’язання — неправильно визначеним (див. лист Міністерства доходів і зборів України від 13.05.2013 р. № 3318/7/99-99-19-04-02-17-06). І якщо під час перевірки податківці виявлять таку декларацію, то неодмінно застосують штраф, зазначений в п. 123.1 ПКУ.

Якщо підставою для самостійного визначення податковим органом суми податкових зобов’язань є неподання податкової декларації, крім штрафу на підставі п. 123.1 ПКУ, до платника податків застосовується штраф, передбачений п. 120.1 ПКУ.

Розмір штрафу за п. 123.1 ПКУ не залежить від кількості періодів існування недоплати з податку (збору) та обчислюється тільки виходячи із суми донарахованого податкового зобов’язання або завищеної суми бюджетного відшкодування.

Що стосується повторності, то тут слід звернути увагу на таке:

по-перше, до уваги тут слід брати, що у ч. 2 п. 123.1 ПКУ йдеться не про повторність порушення, а про повторність нарахування податку (зменшення суми бюджетного відшкодування) податковим органом;

по-друге, таке нарахування має бути в межах одного податку, тобто порушення (нарахування зобов’язань), як і повторність, повинне розглядатися в розрізі видів податків;

по-третє, повторність застосовується до податкових порушень у розрізі їх видів, передбачених відповідними підпунктами п. 54.3 ПКУ (див. УПК № 1046 на с. 44). Отже, наприклад, заниження суми податкових зобов’язань після неподання декларації — це не повторне порушення, а тільки перше. Тобто повторним вважатиметься тільки однотипне порушення;

по-четверте, 1095-денний строк потрібно відлічувати від дати складання податкового повідомлення-рішення.

У випадках, передбачених ПКУ, платникам податків можуть надаватися певні пільги (детальніше про пільги див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 32). При використанні податкових пільг має вестися окремий облік операцій, на які надається така пільга. Податкова пільга може передбачати повне або часткове звільнення від сплати суми податку, але за умови, що несплачена сума використовуватиметься у відповідних цілях (наприклад, для збільшення обсягів виробництва товару, на операції з постачання якого поширюється податкова пільга).

Платники, які використовують такі не сплачені до бюджету суми не за призначенням або всупереч умовам та цілям надання податкової пільги, притягуються до відповідальності у вигляді (1) штрафу за п. 123.1 ПКУ та (2) сплати суми податків, зборів, платежів, що підлягають нарахуванню, без застосування податкової пільги.

В УПК № 1046 податківці роз’яснили низку спірних моментів, пов’язаних із застосуванням штрафних санкцій за нецільове використання пільгових коштів сільгоспвиробником: по-перше, зазначена відповідальність, зокрема, може застосовуватися, якщо закумульована на спецрахунку сума ПДВ не спрямована на відшкодування суми податку, сплаченого (нарахованого) постачальнику на вартість виробничих факторів, а також на інші виробничі цілі (за наявності залишку). По-друге, не вважатиметься порушенням цільового використання, якщо сільгосппідприємство декларує до сплати на спецрахунок суму меншу, ніж фактично сплачує та використовує за цільовим призначенням. По-третє, якщо сільгосппідприємство занижує суму ПДВ у декларації з ПДВ (з відміткою «0121»/«0122»/«0123»), то відповідальність за нецільове використання не настає (застосовується лише штраф за п. 123.1 ПКУ). По-четверте, сільгосппідприємство, що використовує закумульовані на спецрахунку суми ПДВ для оплати послуг, не пов’язаних з його діяльністю, притягується до відповідальності і за п. 123.1 ПКУ, і як за нецільове використання — за п. 123.2 ПКУ.

Водночас, найімовірніше, штраф за п. 123.2 ПКУ, як і раніше, застосовуватиметься і в ситуації, коли підприємство своєчасно не перерахує на спецрахунок зазначені в декларації з ПДВ податкові зобов’язання, у тому числі і внаслідок його несвоєчасного відкриття (див. із цього приводу роз’яснення в розділі 101.31 ЄБПЗ).

Майно платника податків, який має податковий борг (причому такий борг має бути вище 20 нмдг — 340 грн.), передається в податкову заставу (п. 88.1 ПКУ). Згідно з п. 89.1 ПКУ підставами виникнення права податкової застави є:

— несплата в установлені ПКУ строки суми грошового зобов’язання, самостійно визначеної підприємством у податковій декларації, — із дня, наступного за останнім днем зазначеного строку;

— несплата в установлені ПКУ строки суми грошового зобов’язання, самостійно визначеної контролюючим органом, — із дня виникнення податкового боргу.

Згідно з п. 89.3 ПКУ майно, на яке поширюється право податкової застави, оформляється актом опису. Далі податковий орган реєструє податкову заставу у відповідному реєстрі обтяжень у п’ятиденний строк із дня складання акта опису майна (п. 3.1 розд. III Порядку № 1273).

До оформлення акта опису неможливо визначити, яке майно перебуває в податковій заставі, якщо у платника, який потрапив під нього, вартість наявного майна перевищує суму податкового боргу. Тому, якщо платник реалізує якесь майно після виникнення податкового боргу, але до моменту оформлення акта опису заставленого майна, до нього неможливо буде застосувати санкції за відчуження майна, що перебуває в податковій заставі. Адже неможливо буде обґрунтувати, що в податковій заставі перебуває відчужене майно, а не те, яке в нього залишилося на балансі, якщо, звісно, вартість майна, що залишилося, не менше суми податкового боргу (див. постанову ВАСУ від 06.10.2011 р. у справі № К-18508/09). І хоча висновки ВСУ стосуються «доподатковокодексних» штрафів, вони актуальні і зараз.

Після оформлення передачі майна в податкову заставу на період застави у платника податків зберігається право користування своїм майном, що перебуває в податковій заставі. А от відчужувати заставне майно можна тільки:

1) з відома контролюючого органу;

2) якщо контролюючий орган протягом 10 днів з моменту отримання від платника податків відповідного звернення не дав йому відповіді про надання (ненадання) згоди.

Виняток становлять випадки, коли в податковій заставі перебувають тільки готова продукція, товари та товарні запаси. У такій ситуації платник податків може відчужувати таке майно без згоди контролюючого органу, але тільки в разі дотримання таких умов (п. 92.1 ПКУ):

— продаж (відчуження) здійснюється за грошові кошти за цінами не нижче звичайних (в умовах дії трансфертного ціноутворення виконати цю норму проблематично);

— кошти від такого відчуження будуть спрямовані в повному обсязі в рахунок виплати заробітної плати, ЄСВ та/або погашення податкового боргу.

Відчуження платником податків майна, що перебуває в податковій заставі, без попередньої згоди контролюючого органу, якщо отримання такої згоди є обов’язковим згідно з ПКУ, загрожує відповідальністю у вигляді зазначеного нами штрафу.

Звертаючись до п. 124.1 ПКУ, можна виділити такі особливості та умови застосування цього штрафу:

1) штраф контролюючий орган може застосувати тільки в разі, якщо відбулося непогоджене відчуження саме тих активів платника податків, які перебувають у податковій заставі. Усіма іншими активами платник податків може розпоряджатися цілком вільно, не побоюючись ніякої відповідальності;

2) штраф накладається саме за відчуження заставних активів, тобто за непогоджені операції з передачі права власності на них*. Будь-які інші операції із заставними активами, які хоча й підлягають погодженню, але не пов’язані з передачею права власності іншій особі, на нашу думку, не повинні призводити до застосування штрафу.

Таким чином, штраф відповідно до п. 124.1 ПКУ не повинен застосовуватися за непогоджене здійснення операційної оренди та лізингу заставного майна, які не передбачають переходу права власності;

3) сума штрафу визначається в розмірі вартості відчуженого майна. Зверніть увагу, якщо непогоджених відчужень було декілька, то сума штрафу обчислюється як сукупність сум кожного з відчужень.

Штраф згідно з п. 124.1 ПКУ за відчуження заставного майна без погодження застосовується незалежно від того, на які цілі спрямовано кошти: на власні потреби платника податків або до бюджету для погашення податкового боргу.

До відповідальності на підставі п.п. 125.1 ПКУ можуть бути притягнені тільки суб’єкти підприємництва, які є платниками збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності. Тобто цей штраф можна застосувати до суб’єктів господарювання, які здійснюють такі види діяльності (п.п. 267.1.1 ПКУ):

— торговельну діяльність в пунктах продажу товарів;

— діяльність з надання платних побутових послуг згідно з Переліком платних побутових послуг, на провадження діяльності з надання яких придбавається торговий патент, затвердженим постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1258;

— торгівля валютними цінностями в пунктах обміну іноземної валюти;

— діяльність у сфері розваг (крім проведення державних грошових лотерей).

Детальніше з тим, коли для роботи суб’єкту господарювання необхідний торговий патент, можна ознайомитися у статті «Торговий патент: у яких випадках він потрібний?» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 72, с. 13).

Види порушень, за які суб’єкта підприємницької діяльності, який здійснює патентовані види діяльності, може бути притягнуто до відповідальності на підставі п. 125.1 ПКУ, згрупуємо в табл. 2.

Таблиця 2. Види порушень, за які накладаються штрафи за невикористання або «неправильне» використання торгового патенту

Для будь-якого податку/збору є свій строк сплати. Якщо платник його порушує, то до нього здебільшого застосовується штраф згідно з п. 126.1 ПКУ. Розберемося з основними питаннями, пов’язаними з його застосуванням.

На кого/коли накладається штраф

Перелік суб’єктів, на яких накладається штраф за п. 126.1 ПКУ, необмежений. Ними можуть бути будь-які платники податків, у тому числі єдиноподатники, неприбутківці і навіть фізособи-непідприємці. Головні ж нюанси криються в безпосередній підставі для його накладення: пропущення строків сплати узгодженого грошового зобов’язання. Для її виникнення повинні виконуватися три умови:

1. Це має бути грошове зобов’язання. Ним, нагадаємо, є сума коштів, яку платник повинен сплатити до бюджету як податкове зобов’язання та/або штраф за порушення податкового чи іншого підконтрольного податківцям законодавства (у тому числі ЗЕД-пені). Із цього, зокрема, випливає, що штраф за п. 126.1 ПКУ накладається за несплату/несвоєчасну сплату як податків/зборів, так і штрафів, у тому числі того, що розглядається (п. 126.1 ПКУ), а також неподаткових штрафів — у сфері РРО, ЗЕД-пені тощо. Винятком з цього є, зокрема, митні (тобто прописані в МКУ) та ЄСВ-штрафи. Як мінімум, це пов’язано з тим, що такі суми не є грошовим зобов’язанням у розумінні ПКУ.

2. Сума грошового зобов’язання має бути узгодженою. Що це означає? Нагадаємо, що узгодженими вважаються грошові зобов’язання, які:

а) платник самостійно відображає в декларації (п. 54.1 ПКУ). У тому числі до них належать і щомісячні авансові внески з податку на прибуток* (п. 57.1 ПКУ). Більше того, п. 126.1 ПКУ в чинній редакції спеціально їх виділяє. А от щодо «дивідендних» авансових внесків цей штраф, на думку контролерів, не діє (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 32, с. 18). Не діє він і в частині неутримання ПДФО (у такому разі застосовується штраф за п. 127.1 ПКУ). Це саме стосується й авансових внесків, що сплачуються підприємцями-єдиноподатниками 1 і 2 груп, — для них діє більш спеціальний штраф, передбачений п. 122.1 ПКУ;

б) нараховуються контролерами** (п. 54.5 ПКУ), незалежно від того, пов’язане таке нарахування з порушенням законодавства чи ні (підстави для цього перелічені в п. 54.3 ПКУ). Свідченням такого нарахування є податкове повідомлення-рішення. У зв’язку з цим зауважимо: якщо податківці направлять його з порушеннями (наприклад, його надіслано поштою без повідомлення про вручення — п. 58.3 ПКУ), притягти платника до відповідальності за п. 126.1 ПКУ вони не зможуть. Судячи з усього, Міндоходів також підтримує цей підхід (див. Єдину базу податкових знань, розділ 112.07). Водночас їх думка не досить чітка, і за бажання вона може бути розтлумачена інакше. Тим більше, в інших консультаціях зазначено, що в подібних випадках платнику потрібно оскаржувати такі дії податківців (див. Єдину базу податкових знань, розділ 137.01);

в) визначені за результатами адміністративного/судового оскарження (див. про цю процедуру в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 56, с. 45). Якщо в частині адміністративного оскарження запитань не виникає, то на судовому зупинимося окремо. Початок судового оскарження надає грошовому зобов’язанню статус неузгодженого (п. 56.18 ПКУ). Проте чи діє це правило, якщо таку процедуру розпочато вже після закінчення граничних строків сплати? Тобто коли грошове зобов’язання стало узгодженим та перетворилося на податковий борг. Щодо цього питання траплялися різні думки (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 44, с. 20). Ми ж вважаємо, що в такому разі такій сумі статус неузгодженої вже не повертається.

У свою чергу, щодо неузгоджених сум цей штраф не застосовується. Наприклад, якщо платник не подавав декларацію зі спецводозбору та не сплачував його, то в разі виявлення цього факту податківцями відповідальність за п. 126.1 ПКУ йому не загрожує.

3. Строк сплати грошових зобов’язань пропущено. Строки сплати визначені у ст. 57 ПКУ. У загальному випадку вони обмежуються 10 календарними днями, що починають відлічуватися з наступного календарного дня після спливання граничних строків для подання декларації або отримання податкового повідомлення-рішення***. При цьому якщо граничний строк для сплати припадає на вихідний/неробочий день, то він не переноситься.

Для настання відповідальності достатньо пропустити цей строк хоча б на 1 день. Більше того, вона настане навіть у разі, якщо платник сплатить податок, але не повністю — пропорційно несплаченій сумі. При цьому виникає запитання: чи буде платник притягнений до відповідальності, якщо податок сплачено вчасно, але з вини банку він не надійшов своєчасно на належний рахунок? У цьому разі будь-яка відповідальність із платника знімається (п. 129.6 ПКУ). Податківці цього не заперечують, проте рекомендують у таких ситуаціях надсилати їм листи з копіями відповідних платіжних доручень (див. Єдину базу податкових знань, розділ 137.05). Незважаючи на те, що ПКУ подібного обов’язку не передбачає, певна логіка в таких діях є. Водночас зауважимо: якщо кошти до бюджету так і не надійшли, то податківці, най­імовірніше, вимагатимуть від платників повторної сплати основної суми (див. Єдину базу податкових знань, розділ 537.04). Ця консультація стосувалася докодексного періоду та вже втратила чинність, проте підхід податківців до цього питання навряд чи змінився.

А що буде, якщо податок перераховано, але не на належний рахунок? У цьому випадку ситуація для платника гірша. Річ у тім, що податківці контролюють надходження в розрізі кодів бюджетної класифікації (п. 5.1 Інструкції № 276). У зв’язку з цим, якщо сума податку сплачена не на той рахунок, то вона не погасить зобов’язання, нараховане в картці особового рахунка. Як результат, воно перетвориться на податковий борг, а у контролерів з’являться підстави для накладення штрафу за п. 126.1 ПКУ. І це навіть усупереч тому, що податок вважається зарахованим до бюджету з моменту його надходження на єдиний казначейський рахунок (ч. 5 ст. 45 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 р. № 2456-VI). У зв’язку з цим при заповненні поля «Отримувач» платіжного доручення будьте уважні.

Водночас при несплаті податку/збору в належний строк штраф за п. 126.1 ПКУ загрожує не завжди

Якщо у платника з цього ж податку/збору наявна переплата, то її буде автоматично спрямовано в рахунок погашення відповідного грошового зобов’язання. Отже, при достатній сумі переплати штрафів можна уникнути. Крім того, нагадаємо, що з метою погашення грошового зобов’язання платник може використовувати переплату й щодо інших податків/зборів. Щоправда, у такому разі для її використання потрібно буде подати заяву (див. на с. 6).

Розмір штрафу за п. 126.1 ПКУ залежить від періоду, протягом якого за платником значиться несплата (податковий борг). До 30 календарних днів включно — це 10 % від погашеної суми податкового боргу. Причому ця сума не залежить від того, було такий борг погашено наступного дня після його виникнення чи на 30-й. Проте це не стосується пені — при її розрахунку враховується кожний день прострочення платежу (п. 129.4 ПКУ). Про пеню див. на с. 33.

Після закінчення зазначеного строку штраф за п. 126.1 ПКУ становить уже 20 % від погашеної суми боргу. Отже, якщо, наприклад, податковий борг погашається частинами (перша — протягом 30 календарних днів, а друга — пізніше), то і штраф у такому разі до відповідних сум застосовується різний. До першої частини — 10 %, до другої — 20 %.

Повторність при визначенні цього штрафу не враховується. Отже, незалежно від того, скільки разів платник порушив строки сплати податків/зборів, зазначені вище штрафи не зміняться.

Податківці нараховують штраф за п. 126.1 ПКУ в загальному порядку — на підставі податкових повідомлень-рішень. Виникає запитання: чи можна сплатити цю суму до його складання/отримання? Податківці вважають, що ні (див. Єдину базу податкових знань, розділ 137.01). Загалом, це правильно — до нарахування штрафу сплачена платником сума вважатиметься переплатою з відповідного податку. Водночас, як тільки штраф буде нараховано (підтвердженням цього буде отримання податкового повідомлення-рішення), контролери автоматично спишуть таку переплату в рахунок його погашення (п. 87.1 ПКУ).

Штраф за п. 126.1 ПКУ сплачується в загальному порядку — як правило, шляхом перерахування відповідних сум до бюджету. Заповнюючи при цьому платіжне доручення, у полі «Отримувач» потрібно вказувати код, що відповідає податку/збору, за яким сплачується штраф. Крім того, штраф можна погасити і заліком переплати з цього чи іншого податку/збору. Він здійснюється, відповідно, автоматично чи за заявою.

Іноді обов’язок зі сплати/перерахування податків покладається не на одержувача доходів, а на особу, яка їх перераховує. Якщо цей обов’язок не виконується, то на таку особу накладається штраф згідно зі ст. 127 ПКУ. Розглянемо його детальніше.

Штраф згідно зі ст. 127.1 ПКУ може накладатися на осіб, які нараховують/виплачують доходи іншим платникам та зобов’язані до або під час такої виплати (1) нараховувати, (2) утримувати та/або (3) сплачувати податок у джерела виплати. Як правило, це податкові агенти. Нагадаємо: до них належать особи, які відповідно до ПКУ зобов’язані обчислювати, утримувати з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь платника, та перераховувати податки до бюджету від імені та за рахунок коштів такого платника (п. 18.1 ПКУ).

Штраф застосовується до них за порушення будь-якого з названих вище обов’язків. Навіть у разі якщо такий обов’язок виконано частково (наприклад, податковий агент перерахував лише частину належного до сплати ПДФО). При цьому зверніть увагу: у межах ст. 127.1 ПКУ йдеться лише про нарахування/утримання/сплату податку. У свою чергу, за неподання або несвоєчасне подання звітності (наприклад, Податкового розрахунку за формою № 1ДФ або декларації з «ціннопаперового» акцизу ця відповідальність не застосовується. У такому разі накладається штраф згідно з пп. 119.2 або 120.1 ПКУ.

Крім того, зауважимо: якщо податковий агент допускає порушення, наведені в п. 127.1 ПКУ, платник, на користь якого було виплачено дохід, не зобов’язаний погашати відповідну суму податкових зобов’язань. Винятки з цього правила встановлено розділом IV ПКУ.

Почнемо з того, що у ст. 127 ПКУ йдеться саме про податки. Вони ж не ототожнюються зі зборами. Про це, як мінімум, свідчать різні визначення цих платежів (пп. 6.1 і 6.2 ПКУ). Більше того, такі податки повинні нараховуватися/утримуватися/сплачуватися при виплаті доходу іншому платнику. Якщо ці умови не дотримуються, то штраф за ст. 127 ПКУ застосовувати не можна. Це стосується, наприклад, туристичного збору та екологічного податку в частині пересувних джерел забруднення. Він не пов’язаний з виплатою доходу, а тому ст. 127 ПКУ в такому разі діяти не повинна. Незважаючи на це, у межах туристичного збору податківці свого часу наполягали на іншому підході та визнавали можливість накладення цього штрафу (див. Єдину базу податкових знань, розділ 123.01). Разом із тим, ця консультація вже втратила чинність, а тому їх підхід наразі невідомий.

Коли говорять про податкових агентів, як правило, згадують ПДФО. Водночас це не єдиний податок, у межах якого може застосовуватися така відповідальність. У зв’язку з цим, розглянемо всі податки, що охоплюються ст. 127 ПКУ. До них належать:

1) ПДФО. Штраф за ст. 127 ПКУ накладається за будь-яке неутримання та/або несплату податковим агентом цього податку, незалежно від того, кому виплачувався дохід — працівнику чи іншій фізособі, у тому числі, якщо платник помилився в розрахунках та утримав меншу суму ПДФО. Більше того, штраф буде накладено навіть у разі, коли ПДФО не утримано при виплаті доходу підприємцю, якщо при цьому від нього не отримані документи, що підтверджують його підприємницький статус (про їх перелік див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 63, с. 11). Зверніть увагу: контролери застосують штраф і тоді, коли податковий агент повинен погасити ПДФО-зобов’язання за свій рахунок (наприклад, при наданні подарунка в натуральній формі, що обкладається ПДФО), але не зробив цього;

2) податок на прибуток. У межах цього податку відповідальність за п. 127.1 ПКУ може виникнути в таких випадках:

2.1) при несплаті «дивідендного» авансового внеску (п.п. 153.3.2 ПКУ). Контролери прямо говорять про це. Причому вони також вказують: якщо платник цю суму сплатив вчасно, але не відобразив її в декларації, відповідальність до нього застосовується та сама (див. Єдину базу податкових знань, розділ 102.33). Про облік виплат дивідендів див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 32, с. 18;

2.2) у разі неутримання податку при виплаті доходів нерезидентам (ст. 160 ПКУ). Це так званий податок на репатріацію. На такому підході наполягають і контролери. Водночас, якщо платник сплатив податок вчасно та в повній сумі, але при заповненні ряд. 17 декларації з податку на прибуток допустив помилку, ця санкція, на думку Міндоходів, не застосовується (див. Єдину базу податкових знань, розділ 102.33). З правилами сплати податку на репатріацію можна ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 72;

3) «ціннопаперовий» акциз. У межах операцій з відчуження цінних паперів податковим агентом з «ціннопаперового» акцизу здебільшого є ліцензований торговець цінними паперами (п. 219.2 ПКУ). Він повинен утримувати податок та щоквартально подавати декларацію за формою, затвердженою наказом Міндоходів від 19.07.2013 р. № 288. З особ­ливостями подання та заповнення цієї форми ви можете ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 72, с. 26. Якщо обов’язок зі сплати «ціннопаперового» акцизу не виконується, такий торговець може бути притягнутий до відповідальності за ст. 127 ПКУ. Водночас усе ще не зовсім зрозуміло, як бути, коли торговця цінними паперами залучати не потрібно. Тим більше, що в окремих ситуаціях зробити це взагалі не можна (наприклад, при спадкуванні цінних паперів);

Щодо інших податків/зборів цей штраф застосовуватися не повинен. Це саме стосується і ПДВ у межах операцій з отримання оподатковуваних ПДВ послуг від нерезидента з місцем їх постачання на митній території України. Річ у тім, що платником податку в такому разі є покупець послуг, але не нерезидент (тобто платник у цьому разі не є податковим агентом). Власне ПДВ у такому разі нараховується та сплачується, у цілому, у загальному порядку. У зв’язку з цим і відповідальність за його несплату буде загальною — згідно з п. 126.1 ПКУ (див. про неї на с. 28). Цей штраф не застосовується і при неутриманні ЄСВ, оскільки відповідальність за його несплату передбачається виключно Законом № 2464.

У частині застосування штрафу за ст. 127 ПКУ потрібно також ураховувати повторність. Про особ­ливості її визначення ми вже розповідали на с. 8. Зараз же нагадаємо, що вона тут дворівнева. Уперше штраф застосовується в розмірі 25 % від суми податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. Удруге (повторно) — у розмірі 50 %. Утретє (при другій повторності) — 75 %. Повторність у цьому випадку наявна, якщо платник протягом 1095 днів після вчинення порушення вчинює таке саме (однотипне) порушення: ненарахування, неутримання або несплату (див. Єдину базу податкових знань, розділ 137.01). При цьому, судячи з усього, незалежно від податку. Наприклад, перший раз платник не утримав ПДФО, а другий раз — «ціннопаперовий» акциз. У такому разі в межах акцизу буде повторність. Що стосується 1095-денного строку, то, на нашу думку, він має відлічуватися від дати вчинення порушення, а не притягнення до відповідальності. У такому ракурсі повторність буде, якщо, наприклад, платник не утримав ПДФО, після чого протягом 1095 днів не утримує «ціннопаперовий» акциз.

	висновки
	Штраф за неподання/несвоєчасне подання податкової декларації (розрахунку) (п. 120.1 ПКУ) застосовується лише до одного факту неподання або затримки, а не до кількості періодів неподання або затримки. Штраф за незберігання первинних та облікових документів (п. 121.1 ПКУ) застосовується, якщо платник у разі їх втрати, пошкодження, дострокового знищення не виконав припису п. 44.5 ПКУ щодо їх відновлення. Штраф за несплату/несвоєчасну сплату (ст. 126 ПКУ) застосовується лише щодо узгоджених сум грошових зобов’язань у розумінні ПКУ. При цьому він може зараховуватися з переплатою з податків/зборів. Штраф за порушення правил нарахування/утримання/сплати податків у джерела виплати (ст. 127 ПКУ) застосовується лише в частині податків, що утримуються при виплаті доходів. У тому числі це стосується ПДФО, «дивідендного» авансового внеску, податку на репатріацію, «ціннопаперового» акцизу.