«Перехідні» відпустки

«Перехідні» відпустки

Лілія Ушакова, експерт з питань оплати праці

Законодавець зобов’язав усіх роботодавців виплачувати відпускникам-щасливчикам зарплату за весь час щорічної відпустки не пізніше ніж за 3 календарні дні до її початку (див. ст. 21 Закону про відпустки, лист Мінпраці від 26.06.2009 р. № 155/13/116-09 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 66). Тобто між днем виплати відпускних і першим днем відпустки має минути три календарні дні. А от щодо порядку нарахування сум «перехідних» відпускних на практиці склалися два підходи:

1) всю суму «перехідних» відпускних нараховують у місяці, в якому працівник іде у відпустку (тобто відпускні і за поточний, і за наступний місяць відображаються за кредитом субрахунку 661 у місяці їх виплати);

2) «перехідні» відпускні нараховують частинами: в місяці виходу у відпустку за кредитом субрахунку 661 відображають частину відпускних, які припадають на поточний місяць, а суму відпускних, що залишилася, за кредитом субрахунку 661 проводять у наступному місяці.

На нашу думку, логічніше нараховувати перехідні відпускні окремо за кожним місяцем, на який припадає відпустка (другий варіант). Такий підхід «ув’язується» з положеннями п.п. 1.6.1 Інструкції № 5. У цій нормі Інструкції № 5 зазначено, що суми нарахувань за час відпусток, на відміну від порядку їх фактичної виплати, розподіляються пропорційно часу, який припадає на дні відпустки у відповідному місяці.

Проте незалежно від підходу до нарахування «перехідних» сум, який у вас застосовується, при їх виплаті виникає питання з оподаткуванням сум відпускних, що припадають на наступний місяць.

Відпускні включаються до бази справляння ЄСВ, оскільки вони:

— нараховуються найманим працівникам;

— входять до фонду оплати праці у складі додаткової заробітної плати (п.п. 2.2.12 Інструкції № 5);

— не зазначені в Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавця, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженому постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170.

ЄСВ із виплат справляється в межах максимальної величини бази справляння ЄСВ (далі — максимальна величина). У 2014 році вона дорівнює 20706,00 грн.

Максимальна величина, з якої сплачується ЄСВ, при нарахуванні «перехідних» відпускних застосовується окремо за кожен місяць

Щоб правильно нарахувати (утримати) ЄСВ, слід:

1) суми відпускних розподілити за періодами, до яких вони належать;

2) дохід працівника, з якого сплачується ЄСВ, з урахуванням розподілених сум відпускних порівняти з максимальною величиною, що діє в періоді, за який ви нараховуєте відпускні. Майте на увазі: при порівнянні з максимальною величиною відпускні у складі зарплати слід ураховувати в першу чергу!

Із сум відпускних ЄСВ справляється в розмірі, встановленому для заробітної плати.

У таблиці 6 форми № Д4 звіту з ЄСВ суми відпускних у частині, що припадає на відповідний місяць, відображаються окремим рядком із КТН «10» у графі 10.

Ми з вами вже з’ясували, що відпускні — це частина заробітної плати. Отже, їх суму у складі зарплати слід:

1) ураховувати при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (далі — ПСП);

2) зменшувати при визначенні бази оподаткування на суму утриманих із них ЄСВ і ПСП (за наявності права на неї);

3) обкладати ПДФО за ставками, установленими п. 167.1 ПКУ** (15 % і 17 %).

Для цілей оподаткування, а також при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на ПСП, перехідні відпускні відносять до місяців, за які вони нараховані

Важливо! При розрахунку суми перехідних відпускних, що підлягають виплаті працівнику до початку відпустки, застосовувати ПСП до відпускних за другий місяць не можна! Адже пільга застосовується до загального місячного оподатковуваного доходу. А в момент виплати ви ще не знаєте загальну суму оподатковуваного доходу за місяць, на який припадає друга частина відпускних. Не рекомендуємо також при утриманні ПДФО суму відпускних наступного місяця, які виплачуються в поточному місяці, зменшувати на суму ЄСВ у частині утримань. Річ у тім, що податківці вважають: «…при виплаті авансу … алгоритм розрахунку податку на доходи фізичних осіб (із застосуванням ставок 15 % та/або 17 % та зі зменшенням суми нарахованої заробітної плати на суму єдиного соціального внеску і податкової соціальної пільги) не застосовується» (див. роз’яснення фахівців Міндоходів у підкатегорії 103.07 БЗ***).

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ суму нарахованих і виплачених відпускних відображаєте у складі заробітної плати з ознакою доходу «101».

Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку нарахуванню відпускних передує створення забезпечення для відшкодування витрат на виплату відпусток працівникам (яке, зазвичай, називають просто «резерв відпусток») (п. 13 П(С)БО 11).

Забезпечення створюється щомісячно тільки для оплати щорічних (основної та додаткових) відпусток і додаткових відпусток працівникам із дітьми.

У бухгалтерському обліку створення резерву відпусток відображається за кредитом субрахунку 471 у кореспонденції з дебетом відповідного рахун­ка обліку витрат — 23, 91, 92, 93, 94 (див. лист Мінфіну від 24.05.2007 р. № 31-34000-10-10/10654 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 37).

Суми створених забезпечень у бухгалтерському обліку є зобов’язаннями і визнаються витратами (п. 6 і 13 П(С)БО 11).

Використання резерву відпусток (нарахування відпускних працівникам) відображається за дебетом субрахунку 471 у кореспонденції з кредитом субрахунків:

— 661 — на суму нарахованих відпускних;

— 651 — на суму нарахованого на відпускні ЄСВ.

Звертаємо увагу: якщо сума нарахованого резерву відпусток менша від суми відпускних і нарахованого на них ЄСВ, то сума відпускних і ЄСВ, що перевищує резерв, нараховується за рахунок витрат звітного періоду. Використовувати резерв більше, ніж його було нараховано, не можна.

Податковий облік. Суми відпускних, нарахованих працівникам, уключаються до витрат на підставі пп. 138.8.2, 138.8.5, 138.10.2, 138.10.3 і п. 142.1 ПКУ.

Сума ЄСВ, нарахованого на всю суму відпускних, відноситься на витрати на підставі п.п. 138.10.4, п. 143.1 ПКУ. Водночас податківці в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 102.07.17 БЗ, указують на необхідність розподілу ЄСВ за напрямами витрат.

Тепер кілька слів про момент виникнення податкових витрат. На нашу думку, в цьому питанні необхідно орієнтуватися не на дату формування резерву відпусток, а на дату фактичного нарахування відпускних і сум ЄСВ (відображення за кредитом субрахунків 661 і 651).

Розглянемо порядок відображення в податковому і бухгалтерському обліку операцій із нарахування та виплати «перехідних» відпускних, використовуючи другий варіант їх нарахування (нарахування відпускних відображають за кредитом субрахунку 661 у тих місяцях, на які вони припадають, а не в місяці виплати).

Приклад. Бухгалтер ПП «Малс» Карась О. Л. іде у відпустку з 22 квітня 2014 рік на 24 календарні дні. У зв’язку з тим, що 1, 2 і 9 травня 2014 року — святкові дні, вони не враховуються при визначенні тривалості відпустки працівника (ст. 5 Закону про відпустки). Виходить, що до роботи Карась О. Л. повинен стати 19 травня 2014 року.

Працівник має право на ПСП у розмірі 100 % звичайної ПСП у розрахунку на кожну дитину (як особа, яка утримує двох дітей віком до 18 років), оскільки його дружина не користується правом на збільшення граничного розміру доходу кратно кількості дітей. Розмір ПСП, що застосовується до зарплати цього працівника, — 1218,00 грн. Граничний розмір доходу, який дає йому право на ПСП, — 3420,00 грн.

Заробітна плата за відпрацьовані дні квітня становила 1400,00 грн., за відпрацьовані дні травня — 1105,26 грн. Загальна сума відпускних дорівнює 1703,76 грн., у тому числі:

— за 9 днів квітня — 638,91 грн.;

— за 15 днів травня — 1064,85 грн. (три святкові дні (1, 2 і 9 травня) не оплачуються).

За три дні до відпустки працівнику виплачена зарплата за квітень і вся сума відпускних.

Визначимо оподатковуваний дохід окремо за квітень і травень 2014 року.

Дохід працівника за квітень становить 2038,91 грн. (1400,00 грн. + 638,91 грн.), дохід за травень — 2170,11 грн. (1105,26 грн. + 1064,85 грн.).

У зв’язку з тим, що і в квітні, і в травні 2014 року дохід не перевищує 3420,00 грн., працівник зберігає право на ПСП у кожному з цих місяців.

Визначимо суми ЄСВ і ПДФО, які необхідно перерахувати з відпускних за травень, що виплачуються у квітні перед виходом у відпустку. Ця виплата для працівника є, по суті, авансовою (виплачується у квітні, а нарахована буде тільки у травні). Отже, при її виплаті (у квітні) роботодавець зобов’язаний сплатити ПДФО та ЄСВ у частині нарахування. А як же ЄСВ у частині утримань із суми травневих відпускних? Його суму можна перерахувати до бюджету не пізніше 20 (а для гірничих підприємств — 28) числа місяця, наступного за місяцем їх нарахування. Це прямо зазначено в абзаці першому ч. 8 ст. 9 Закону № 2464 і п.п. 6 п. 4.3 Інструкції № 455.

Разом із тим чимало підприємств вважають за краще все-таки одразу утримувати ЄСВ із доходу, що виплачується працівнику авансом. Припустимо, що наше підприємство належить саме до таких. Тоді при виплаті у квітні відпускних за травень підприємство перерахує до бюджету з їх суми:

1. ЄСВ у частині нарахувань у сумі:

1064,85 х 37,26* : 100 = 396,76 (грн.).

2. ЄСВ у частині утримань у сумі:

1064,85 х 3,6 : 100 = 38,33 (грн.).

3. ПДФО в сумі:

1064,85 х 15 : 100 = 159,73 (грн.).

Зверніть увагу: при розрахунку суми ПДФО ми не зменшували суми травневих відпускних на суму ПСП і ЄСВ у частині утримань. Чому не зменшили на ПСП, ми розповіли вам вище (див. розділ «Утримуємо ПДФО»). «Але чому ж проігнорували ЄСВ?» — запитаєте ви. Справа в алгоритмі розрахунку бази оподаткування доходу у вигляді зарплати, наведеному в п. 164.6 ПКУ. При його формальному прочитанні виходить, що на суми ПСП і ЄСВ можна зменшувати виключно нарахований місячний дохід у вигляді зарплати. Відпускні за травень ми виплачуємо без нарахування в бухобліку. Більше того, їх сума є лише частиною загальної місячної суми зарплати за травень. Тому суму травневих відпускних при проведенні розрахунку ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету у квітні, зменшувати на суми ПСП і ЄСВ не можна.

Далі визначимо суму відпускних за травень, що підлягають видачі на руки у квітні:

1064,85 - 38,33 - 159,73 = 866,79 (грн.).

В обліку підприємства нарахування і виплату заробітної плати та відпускних відобразимо таким чином: