Повернення товарів у ЗЕД: облікові особливості

Повернення товарів у ЗЕД: облікові особливості

Людмила Солошенко, податковий експерт

На відміну від «вітчизняних» повернень, при ЗЕД-поверненнях на платника податків знову чатуватимуть митні процедури зі сплатою необхідних митних платежів (пов’язаних із ввезенням або вивезенням товару). Звісно, з’являється питання щодо їх відображення в обліку. Окремий інтерес у цьому випадку викликає доля «ввізного» ПДВ і право на його включення до податкового кредиту. Тож приділимо увагу зазначеним нюансам ЗЕД-повернень. А розберемо їх на прикладі двох стандартних ситуацій: (1) коли товар резиденту (продавцю) повертає покупець-нерезидент і навпаки (2) коли резидент (покупець) уже сам повинен повернути товар продавцю-нерезиденту.

Отже, спершу розглянемо таку ситуацію. Припустимо, підприємство продало товар нерезиденту (здійснило експорт), проте згодом нерезидент повертає товар (товар ввозиться на митну територію України). Умовно назвемо таку ситуацію «експорт» — «імпорт».

Одразу зазначимо, що особливих (спеціальних) митних режимів переміщення (ввезення) товарів, які повертаються, не передбачено. Із тих же, що існують, перелік яких, нагадаємо, наведено у ст. 70 Митного кодексу України від 13.03.2012 р. № 4495-V (далі — МКУ), для такого випадку підходять «імпорт» або «реімпорт».

Важливо! Для ввезення товарів у режимі реімпорту повинні дотримуватися певні умови та правила переміщення товарів, що реімпортуються, через митний кордон України, обумовлені гл. 14 «Реімпорт» МКУ (ст. 77 — 81). Так, зокрема, у режимі реімпорту можуть ввозитися (п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ) товари, раніше вивезені в режимі експорту, які повертаються експортеру у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов ЗЕД-договору або іншими обставинами, що перешкоджають виконанню такого договору, якщо такі товари:

— ввозяться до України у строк не пізніше 6 місяців із дати вивезення в режимі експорту;

— перебувають у такому самому стані, в якому вони ввозилися при експорті, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), у результаті якого були виявлені недоліки, що спричинили реімпорт товарів.

Майте на увазі, що товари, які ввозяться в режимі реімпорту на зазначених вище підставах (тобто з дотриманням умов з п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ):

— звільняються від ввізного мита (п. 1 ч. 1 ст. 283 МКУ). При цьому суми вивізного (експортного) мита, раніше сплачені при експорті, повертаються особам, які їх сплачували, або правонаступникам у встановленому порядку, тобто за правилами ст. 301 МКУ (ст. 81 МКУ);

— на загальних підставах обкладаються акцизним податком та ПДВ згідно з Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), тобто при їх реімпорті сплачується «ввізний» ПДВ за ставкою 20 % (п. 206.3 ПКУ).

Додамо, що режим реімпорту може бути також застосований і до ввезення тільки частини раніше експортованої партії товарів (п. 3 ч. 3 ст. 78 МКУ).

А от якщо умови реімпорту не дотримуються, то ввезення раніше експортованих товарів здійснюється в митному режимі звичайного імпорту (гл. 13 «Імпорт» МКУ, ст. 74 — 76) із повним оподаткуванням (сплатою ввізного мита, акцизного збору та ПДВ).

Податок на прибуток. Особливих правил щодо обліку ЗЕД-повернень ПКУ не містить. Тому в цьому випадку доводиться виходити із загальних правил і керуватися, зокрема, положеннями «коригувального» п. 140.2 ПКУ. Нагадаємо, він передбачає, що у випадках, коли після продажу товарів відбувається зміна компенсації їх вартості, уключаючи перерахунок при поверненні проданих товарів або права власності на них продавцю, продавець і покупець повинні здійснити перерахунок доходів та витрат у звітному періоді, в якому відбулася така зміна суми компенсації. Зараз нас насамперед цікавить продавець (оскільки покупець був нерезидентом). Тут одразу виникає запитання: коли продавцю проводити коригування?

Оскільки рух грошових коштів у податковому обліку значення не має (сума отриманої передоплати не включається до доходу — п.п. 136.1.1 ПКУ, а сплаченого авансу не включається до витрат — п.п. 139.1.3 ПКУ), то, вочевидь, проводити перерахунок у податковому обліку продавцю потрібно на дату фактичного повернення ттовару (його оприбутковування). Отже,

отримавши товар від нерезидента, продавець проводить коригування раніше відображеного при експорті доходу (у рядку 03.26 додатка ІД) і витрат («податкової» собівартості реалізованих товарів — у рядку 06.4.28 додатка ІВ)

Тільки майте на увазі: за допомогою цих рядків доходи та витрати коригують у декларації, якщо продаж (експорт товару) та його подальше повернення (імпорт/реімпорт) припадають на різні періоди. Якщо ж обидві події відбулися в одному звітному періоді (тобто експорт товару та повернення відбулися в «річників» у межах року, а у «квартальників» — у межах одного кварталу), то коригування доходу та витрат у таких рядках не проводять. У цьому випадку в підсумкових рядках 02, 05 декларації відображають уже згорнутий результат — фактичну суму доходів/витрат за період «з урахуванням» повернень, що відбулися (консультація в підкатегорії 102.08 БЗ).

Причому, зверніть увагу: дохід продавець коригує за курсом НБУ, за яким він визнавався на момент його виникнення. Інакше кажучи, дохід коригують у розмірі, відображеному раніше (при експорті), а витрати — у розмірі «податкової» собівартості, що потрапила раніше при експорті до податкових витрат.

Ще один момент стосується митних платежів, які сплачуються при поверненні — ввізного мита (якщо повернення товару, скажімо, відбувалося в режимі імпорту), оплати за митне оформлення, послуг митного брокера. Вважаємо, що за ними повинна враховуватися «госпспрямованість». Тобто якщо повернуті товари платник збирається далі використовувати в госпдіяльності, то суми сплачених за ними митних платежів у податковому обліку він може включити до витрат.

Курсові різниці. Що стосується доходів/витрат від валютних курсових різниць, що виникли раніше при експорті товару згідно з п.п. 153.1.3 ПКУ (якщо нерезидент оплачував товар після відвантаження), то при поверненнях, на наш погляд, їх коригувати не потрібно. Вони повинні залишитися в податковому обліку, оскільки виявилися вже пов’язаними з валютою і відношення до товару не мають.

Також підприємству не потрібно коригувати і колишні податкові наслідки від продажу 50 % інвалюти, що надійшла (експортної валютної виручки), тобто відображений у минулому результат продажу з курсовими різницями. Оскільки ці валютні наслідки вже власне із товаром ніяк не пов’язані.

До того ж після отримання товару від нерезидента в підприємства перед ним виникне борг — необхідність перерахування (повернення) йому грошових коштів (якщо товар, звісно, був оплачений). Оскільки це монетарна заборгованість, вона підлягатиме перерахунку на кінець звітного періоду та/або на момент її погашення. Отриману курсову різницю підприємству також потрібно зафіксувати в податковому обліку (залежно від ситуації — у складі доходів або витрат на підставі п.п. 153.1.3 ПКУ).

ПДВ. Операції з увезення товарів у митному режимі імпорту (п. 206.2 ПКУ) і товарів згідно з п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ в митному режимі реімпорту (п. 206.3 ПКУ) обкладаються податком на додану вартість на загальних підставах. Тому при ввезенні товарів, що повертаються нерезидентом, як при звичайному імпорті сплачуватиметься «ввізний» ПДВ за ставкою 20 %.

Нагадаємо, що податкові зобов’язання з ПДВ при ввезенні виникають на дату подання митної декларації (МД) для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). При цьому з метою нарахування «ввізного» ПДВ базу оподаткування перераховують у гривні за курсом НБУ на дату подання МД (п. 190.1 ПКУ). Детальніше про імпорт читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 27, с. 17.

Причому відомо: при звичайному імпорті право на податковий кредит виникає на дату сплати «ввізного» ПДВ (пп. 198.1, 198.2 ПКУ). Проте як бути при ЗЕД-поверненні? Чи можна суму сплаченого «ввізного» ПДВ віднести до податкового кредиту? На наш погляд, тут потрібно орієнтуватися на подальше використання повернутих товарів, тобто на те, використовуватимуться вони в оподатковуваних операціях при провадженні господарської діяльності чи ні. Отже,

якщо повернутий товар потім буде використаний в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності, то платник податків має право суму «ввізного» ПДВ на підставі МД уключити до податкового кредиту

Цим же підходом, вважаємо, потрібно керуватися і щодо податкового кредиту, відображеного у минулому, — ще при придбанні таких товарів. У разі використання повернутих товарів в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності він також зберігається.

А тепер — числовий приклад.

Приклад. У січні 2014 року підприємство експортувало товар вартістю $10000. У березні 2014 року нерезидент повертає товар. Товар повертається (ввозиться) в режимі реімпорту (вихідні дані див. у таблиці 1):

В обліку операції відобразяться таким чином:

А тепер розглянемо іншу ситуацію. Припустимо, підприємство ввезло товар (здійснило імпорт товару), а потім повертає його нерезиденту. Умовно позначимо таку ситуацію як «імпорт» — «експорт».

У такому разі раніше імпортований товар може бути повернено нерезиденту (вивезено) в митному режимі «експорту» або «реекспорту».

Проте знайте: для вивезення товарів у режимі реекспорту мають бути дотримані певні умови та правила переміщення реекспортованих товарів через митний кордон України, обумовлені гл. 16 «Реекспорт» МКУ (ст. 85 — 89). Так, зокрема, у режимі реекспорту можуть вивозитися (п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ) товари (які при ввезенні мали статус іноземних), раніше поміщені в режим імпорту, що повертаються нерезиденту — стороні ЗЕД-договору у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов такого договору або внаслідок інших обставин, які перешкоджають його виконанню, якщо такі товари:

— вивозяться протягом 6 місяців із дати їх поміщення в митний режим імпорту;

— перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та експлуатації, у результаті якого були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів.

Товари, які вивозяться в режимі реекспорту на зазначених підставах (із дотриманням умов з п. 5 ч. 1 ст. 78 МКУ):

— звільняються від вивізного мита (п. 2 ч. 1 ст. 283 МКУ). При цьому суми ввізного (імпортного) мита, сплачені раніше при їх імпорті, повертаються особам, які їх сплачували, або правонаступникам у встановленому порядку, тобто за правилами ст. 301 МКУ (ст. 89 МКУ);

— на загальних підставах обкладаються акцизним податком та ПДВ згідно з ПКУ (ст. 89 МКУ), тобто їх реекспорт обкладається ПДВ за ставкою 0 % (п. 206.5, п.п. «б» п.п. 195.1.1 ПКУ).

Режим реекспорту також може застосовуватися в разі, коли вивозиться тільки частина раніше ввезеної партії товарів (п. 3 ч. 2 ст. 86 МКУ).

Якщо ж умови реекспорту не дотримуються, то вивезення товару відбувається в режимі звичайного експорту (з оподаткуванням у загальновстановленому порядку).

Податок на прибуток. У податковому обліку собівартість товарів визнають витратами лише при реалізації (п. 138.4 ПКУ). Оскільки безпосередньо при отриманні товару витрати не відображаються (не визнаються), то і 

повернення товару на «податковоприбутковий» облік у покупця не вплине

Зауважимо, що до первісної вартості товарів (собівартості) також уключається сума ввізного мита, плати за митне оформлення та вартість послуг митного брокера. Однак оскільки ці складові первісної вартості до податкових витрат (разом із вартістю товару) також не потрапили, то при поверненні товару жодних коригувань за ними здійснювати не потрібно.

Майте на увазі: якщо раніше сплачене ввізне мито після реекспорту платнику буде відшкодовано (згідно зі ст. 89 МКУ), то сума відшкодування для платника податків — «не дохід» на підставі п.п. 136.1.5 ПКУ (як сума, що раніше не потрапила в податковому обліку до витрат). Тоді як інші платежі, сплачені раніше при імпорті (плату за митне оформлення з послугами митного брокера), платник податків, навпаки, при поверненні товару, вважаємо, має право віднести до податкових витрат (як суми, які ніяк не компенсуються платнику податків). Хоча, податківці можуть з цим і не погодитись.

ПДВ. Операції з повернення (вивезення) товарів у митному режимі експорту (п. 206.4 ПКУ) і товарів згідно з п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ в митному режимі реекспорту (п. 206.5 ПКУ) обкладаються ПДВ за ставкою 0 %. Нагадаємо, що ПДВ-зобов’язання за ставкою 0 % виникають на дату фактичного вивезення товарів, підтвердженого експортною митною декларацією (п.п. «б» п. 187.1, п.п. 195.1.1 ПКУ). При цьому операція повернення (експорту/реекспорту) товару відображається в «експортному» рядку 2.1 декларації з ПДВ. Детальніше про експорт читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 27, с. 28.

А як бути з ПДВ, раніше віднесеним до податкового кредиту? Адже, імпортуючи товар, платник сплатив суму «ввізного» ПДВ, уключивши його до податкового кредиту (оскільки товари первісно придбавалися для використання в госпдіяльності). Тепер же, зважаючи на обставини, що виникли, товар потрібно повернути нерезиденту. Чи доведеться через це коригувати податковий кредит?

Одразу зазначимо: податківці наполегливо висловлюються «за» проведення коригування податкового кредиту за «ввізним» ПДВ (див., наприклад, лист ДПСУ від 21.12.2012 р. № 7541/0/61-12/15-3115 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 36–37, с. 17, а також консультацію в підкатегорії 101.08 БЗ.) Вони вважають: якщо товари повертаються нерезиденту, отже, вони не були використані платником податків в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності. Тому податковий кредит за ними потрібно відкоригувати.

Проте ми з цим не можемо погодитися. Адже вивезення товарів, як зазначалося, — це операція (експорту або реекспорту), що обкладається ПДВ за ставкою 0 %. Отже, необхідна умова для збереження податкового кредиту (участь «в оподатковуваних операціях») дотримується.

Вселяє надію і те, що так само ситуацію трактують суди. Вони підтримують платників податків (див. постанову ВАСУ від 04.03.2008 р. № К-35181/06; постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 26.04.2011 р. у справі № 2а-2061/10/0870). Розглядаючи справи, судові інстанції також підкреслюють: повернення товару — це оподатковувана операція. Отже, за платниками податків повинне зберігатися право на податковий кредит.

До того ж ЗЕД-поверненням притаманна і своя специфіка. Адже сума «ввізного» ПДВ, сплачена раніше при імпорті, потім платникові ніяк не компенсується. Тобто, на відміну від перерахунку, що проводиться за правилами ст. 192 ПКУ (коли обидві сторони — і продавець, і покупець (платники ПДВ) проводять коригування ПДВ із відповідним перерахунком вартості), нічого подібного у ЗЕД-випадку не відбувається. Тож перерахунок раніше сплаченого «ввізного» ПДВ як такий не здійснюється. Тому

раніше відображений податковий кредит за «ввізним» ПДВ у платника податків повинен зберігатися

І підстав для його коригування виникати не повинно.

Податківці ж це визнавати відмовляються, вимагаючи, навпаки, коригування ПДВ. Тут варто зазначити, що спочатку (див., наприклад, консультацію в підкатегорії 101.10 БЗ із терміном дії «до 10.01.2012 р.») податківці радили проводити його в «коригувальному» рядку 16.1 декларації з ПДВ. Хоча насправді цей рядок для зазначених цілей мало підходив. Адже в ньому потрібно відображати коригування за ст. 192 ПКУ. А імпортний випадок під неї не підпадає.

Значно прийнятнішим здавалося б коригування (зі знаком «-») власне у самому імпортному рядку 12.1 (де раніше фігурував податковий кредит). До речі, зауважимо, що програмне забезпечення вчиняти так дозволяє і «пропускає» від’ємні суми як у «імпортному» рядку 12, так і в «підсумковому» рядку 17 декларації з ПДВ.

Проте пізніше контролери стали висловлюватися інакше. На противагу минулому податковому кредиту вони вказували вже нібито на необхідність визнання умовного постачання (як за товарами, не використаними в госпдіяльності, п.п. «г» п. 198.5 ПКУ) і нарахування податкових зобов’язань із ПДВ. І відображати таку операцію вже радили в загальному «оподатковуваному» рядку 1 декларації з ПДВ (див. консультації в підкатегорії 101.10 з терміном дії «до 01.07.2012 р.» і «до 01.09.2013 р.»).

Ми з цими порадами контролюючих органів, повторимо, не можемо погодитися. Утім, можливо, до них захочуть дослухатися платники податків, які вирішили не конфліктувати з перевіряючими.

Приклад. У січні 2014 року підприємство перерахувало передоплату за товар нерезиденту і в лютому 2014 року імпортувало товар вартістю $10000. У березні 2014 року товар повернено нерезиденту (вихідні дані див. у таблиці 3):

В обліку операції відобразяться таким чином:

Та все ж побажаємо, щоб партнери вас не підводили і випадки повернення траплялися якомога рідше.

	висновки
	Повернення товару нерезидентом (ввезення) може здійснюватися в митному режимі реімпорту, а товару нерезиденту (вивезення) — в митному режимі реекспорту. При поверненні товару нерезидентом (реімпорті) платник-продавець повинен відкоригувати доходи та витрати (у розмірі, відображеному раніше при експорті). Валютні курсові різниці, що виникли за операціями, у податковому обліку зберігаються. Оскільки вони пов’язані з валютою, їх коригувати не потрібно. При ЗЕД-поверненнях податковий кредит за «ввізним» ПДВ за платником податків має зберігатися, хоча позиція податківців інша.