Склад ЄП-доходів фіз- та юросіб: шукаємо відмінності

Фізособи

Юрособи

1

2

Пасивні доходи

Згідно з п.п. 1 п. 292.1 ПКУ до доходу фізособи-підприємця (далі — ФОП) —єдиноподатника не включаються пасивні доходи (у вигляді процентів, дивідендів, роялті), а також страхові виплати та відшкодування

У юросіб-єдиноподатників такі суми включаються до доходу платника єдиного податку (далі — ЄП). Винятком є отримані дивіденди від інших платників, оподатковані за правилами ПКУ (п.п. 10 п. 292.11 цього Кодексу), — вони не потрапляють до доходу юросіб-єдиноподатників

Дохід від продажу рухомого і нерухомого майна (у тому числі ОЗ)

Згідно з п. 292.1 ПКУ до складу доходів ФОП-єдиноподатника не включаються доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить такій фізичній особі на праві власності та використовується в її господарській діяльності. Формулювання не дуже вдале, оскільки згаданим у ньому рухомим майном можуть бути і запаси (сировина, матеріали, покупні товари тощо), які використовує ФОП у своїй господарській діяльності, і навіть грошові кошти, у тому числі в іноземній валюті (вона теж може бути об’єктом продажу). Тобто при буквальному тлумаченні цієї норми для ФОП вимальовується такий собі податковий «оазис»… На нашу думку, тут законодавець мав на увазі рухоме (і нерухоме) майно, яке належить фізособі і при цьому реєструється на неї відповідним чином (наприклад, об’єкти нерухомості, транспортні засоби тощо). Продаж такого майна не підпадає під обкладення ЄП, але обкладатиметься ПДФО на загальних підставах згідно зі ст. 172 — 173 ПКУ як непідприємницькі доходи фізосіб. Детальніше про цей підхід читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 31. Що стосується умови про використання такого майна в господарській діяльності ФОП-єдиноподатника, то тут зазначимо таке. Якщо ця умова не виконується (згадане майно в підприємницькій діяльності не використовується), то формально можна стверджувати, що доходи від його продажу повинні обкладатися ЄП, а не ПДФО. Утім, залишимо цю думку тільки сміливим платникам…

У юросіб, які працюють на ЄП, доходи від продажу рухомого та нерухомого майна, у тому числі такого, що підлягає реєстрації, на відміну від ФОП, єдиним податком обкладаються.
Регулює таке оподаткування спеціальний п. 292.2 ПКУ. Згідно з цим пунктом дохід від продажу такими суб’єктами основних засобів (далі — ОЗ) визначається як різниця між сумою грошей, отриманою від продажу ОЗ*, і їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу (за даними бухгалтерського обліку). Водночас при безоплатному переданні юрособою-єдиноподатником своїх ОЗ об’єкт обкладення ЄП у того, хто передає, не виникає. У зв’язку з цим варто пригадати консультацію податківців (див. підкатегорію 108.04 Бази знань (БЗ)), згідно з якою до продажу ОЗ із метою обкладення операції ЄП прирівнюється повернення засновникам ОЗ, раніше отриманих юрособою-єдиноподатником як внесок до її статутного капіталу (далі — СК). Ми зі свого боку хочемо доповнити цю думку попередженням. Здійснення такої операції загрожує єдиноподатнику «втратою» спрощеної системи (п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ) й оподаткуванням цієї операції за підвищеною ставкою (п.п. 2 п. 293.5 ПКУ) через відсутність грошового розрахунку (детальніше про це читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 96, с. 19). При продажу рухомого майна, яке не входить до складу ОЗ, до доходу юрособи-єдиноподатника включається повністю вся сума отриманих коштів

* Без урахування ПДВ, якщо ставка ЄП передбачає сплату ПДВ.

Кредиторська заборгованість зі строком позовної давності, що минув

Така заборгованість чомусь включається до доходу тільки тих ФОП-єдиноподатників (груп 3 і 5 ЄП), які є платниками ПДВ.
Якщо виходити з п.п. 1 п. 292.11 ПКУ та дотримуватися аналогії з консультацією податківців у БЗ для юросіб (див. праворуч), то до доходу повинна потрапляти сума заборгованості за вирахуванням ПДВ.
Що стосується ФОП-єдиноподатників груп 1 і 2, а також груп 3 і 5, які не зареєстровані платниками ПДВ, то вони із суми кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, ЄП не сплачують. Водночас це не означає, що в таких платників податків кредиторська заборгованість, за якою сплив строк позовної давності, омине оподаткування. Найімовірніше фізособи, які звільнені від сплати ЄП з таких доходів, вимушені будуть обкладати таку кредиторську заборгованість ПДФО як «цивільні» доходи відповідно до п.п. 164.2.7 ПКУ

Така кредиторська заборгованість уключається до ЄП-доходу всіх юросіб-єдиноподатників, незалежно від того, чи зареєстрована така юрособа як платник ПДВ. Причому у платників ПДВ до доходу потрапляє сума «кредиторки» без ПДВ, що підтверджують податківці (див. консультацію в підкатегорії 108.04 БЗ). Детальніше про списання єдиноподатниками такої «кредиторки» читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 33, с. 27

Дохід від продажу земельних ділянок

Взагалі-то, доходи від продажу будь-яких земельних ділянок у ФОП-єдиноподатників ЄП не обкладаються. Ми схиляємося до того, що вони повинні обкладатися ПДФО за нормами розд. IV ПКУ, зокрема, його ст. 172. До речі, податкова практика йде саме цим шляхом (див. вище підрозділ «Дохід від продажу рухомого і нерухомого майна», де обговорювалася проблема недосконалості формулювання, застосованого в п. 292.1 ПКУ)

Якщо підходити буквально, то земельні ділянки не підпадають під «податкове» визначення основних засобів (п.п. 14.1.138 ПКУ). І це могло дати формальний привід податківцям фіскально тлумачити оподаткування продажу землі юрособами-єдиноподатниками — вимагати відобразити ЄП на повну, виходячи з усієї продажної вартості. Добре, що податківці тут розсудили «як годиться»: застосували той самий алгоритм обкладення ЄП, який застосовується для продажу ОЗ згідно з п. 292.2 ПКУ. У підсумку контролери зробили такий висновок: юрособа-єдиноподатник до складу своїх доходів уключає не всю суму, отриману нею від продажу земельної ділянки як окремого об’єкта власності, а додатну різницю між сумою доходу, отриманого в результаті такого продажу, і сумою витрат, пов’язаних з придбанням цієї земельної ділянки (див. їх консультацію в підкатегорії 108.04 БЗ). Такий підхід не позбавлений логіки, адже за своєю суттю земельні ділянки — це об’єкти основних засобів, які не амортизуються (п.п. 5.1, п. 22 П(С)БО 7). Щоправда, податківці свою аргументацію побудували на нормах «прибуткового» розд. ІІІ ПКУ, і зокрема його ст. 147 (для перестрибування на яку як «трамплін» ними використовувався П(С)БО 25).
Що ж, усе одно скажемо спасибі фіскалам за нефіскальний ☺ підхід. Його ще б закріпити у ПКУ чи хоча б в УПК…

Унесення до бізнесу власних коштів (у тому числі вклад до СК)

На тому, що внесення власних коштів у ФОП-єдиноподатника підлягає включенню до ЄП-доходу, податківці наполягали завжди. У Базі знань ще й сьогодні красується відповідна (фіскальна) консультація із цього приводу (див. у підкатегорії 107.04). Такий же висновок містить лист ДПСУ б/н від 23.08.2012 р. (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 73) та УПК № 1183 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 10). Проте в останній є ще застереження такого змісту: якщо ФОП-єдиноподатник вносить готівку на свій поточний підприємницький рахунок у банку і на момент внесення ця сума вже була відображена у Книзі доходів і витрат (і у платіжному дорученні вказується призначення платежу — виручка за певний період), то зазначена виручка повторно не включається до доходу ФОП-єдиноподатника. При цьому сума готівки, внесеної на поточний рахунок за певний період, не повинна перевищувати суму доходу, відображену в Книзі за відповідний період

Кошти, внесені чи то засновником, чи то сторонньою особою безповоротно також повинні включатися в юрособи-єдиноподатника до ЄП-доходу. Проте кошти, внесені до СК, у тому числі на поповнення СК*, до доходу юрособи-єдиноподатника не включаються. Причому податківці вказують на те, що навіть якщо такі кошти не будуть повернені засновникам при ліквідації такої юрособи, вони все одно до доходу єдиноподатника включатися не повинні (див. консультацію в підкатегорії 108.04 БЗ). А от кошти, не повернені учаснику, який вийшов (без ліквідації емітента — платника ЄП), у тому числі в разі зменшення СК — це дохід єдиноподатника. Про це також нагадали податківці в консультації з БЗ у підкатегорії 108.04. Там же, в підкатегорії 108.04 БЗ, але в іншій консультації, контролери роз’яснили, що не включаються до доходу юрособи-єдиноподатника (при виході з числа засновників) повернені кошти, раніше внесені нею як вклад до СК іншого підприємства

* Тут головне — щоб до установчих документів були вчасно внесені відповідні зміни, які узаконюють збільшення СК.

Поворотна фіндопомога

Звісно ви знаєте, що ПКУ дозволяє ФОП-єдиноподатникам безприбутково залучати поворотні кошти у свою підприємницьку діяльність на строк не більше 12 календарних місяців (див. п.п. 3 п. 292.11). Перед закінченням цього строку гроші можна повернути і знову залучити їх у тому ж вигляді (фіндопомоги) на новий строк. Це — гарна альтернатива «вкиданню» у справу власних коштів, які податківці намагаються включати до доходу (див. вище). Водночас суму поверненої ФОП-єдиноподатнику фіндопомоги, яку він сам надавав комусь на сторону, податківці вимагають включати до ЄП-доходу під тим приводом, що, мовляв, така сума не згадана в п. 292.11 ПКУ (див. їх консультацію в підкатегорії 107.04 БЗ). Оскільки тут ідеться про поворотні кошти, то вважаємо цей висновок податківців незаконним. До того ж він суперечить їх власним висновкам, викладеним у листі ДПСУ від 11.02.2013 р. № 1990/6/17-1216 («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 26)

Юрособи-єдиноподатники аналогічно не включають до доходу поворотну фіндопомогу, залучену і повернену протягом 12 календарних місяців (той же п.п. 3 п. 292.11 ПКУ).
Однак щодо повернення юрособам-єдиноподатникам сум фіндопомог, які надавалися не їм, а ними, податківці дотримуються іншого підходу, ніж для фізосіб-єдиноподатників. На думку податківців, такі суми повернених фіндопомог до ЄП-доходу в юросіб не включаються (див. їх консультацію в підкатегорії 108.04 БЗ). Тут автори консультації чомусь про п. 292.11 ПКУ вже не згадують, зате для нефіскального висновку використовують норми П(С)БО 25 та «прибуткового» розд. ІІІ ПКУ. Аналогічний висновок звучить і у згаданому листі від 11.02.2013 р. № 1990/6/17-1216. Ми підтримуємо цей висновок і вважаємо, що податківці повинні поширити його і на ФОП-єдиноподатників, скасувавши в БЗ згадану фіскальну консультацію

Кредити

Згідно з п.п. 3 п. 292.11 ПКУ до доходу як ФОП, так і юросіб-єдиноподатників, не повинні включатися суми кредитів.

Водночас податківці (див. консультацію в підкатегорії 107.04 БЗ) вимагають включати кредит до складу доходу ФОП — платника ЄП, якщо його було отримано ним як звичайною фізособою* і внесено на поточний рахунок ФОП. На наш погляд, цей підхід є некоректним, оскільки, по-перше, вважати кошти, що підлягають поверненню, доходом просто безглуздо, а по-друге, фізична особа має право використовувати для підприємницьких цілей будь-які кошти — як свої, так і позикові. Тому такий розподіл кредитних коштів для цілей застосування п.п. 3 п. 292.11 ПКУ вважаємо неправильним

* Тим часом, в іншій консультації (у тій же підкатегорії БЗ), де йдеться про кредит в інвалюті, отриманий ФОП, податківці чітко пишуть про невключення суми кредиту до ЄП-доходу.

Договори комісії

На думку податківців, ФОП-єдиноподатники, які виступають комісіонерами в договорах комісії на продаж товарів (робіт, послуг), повинні включати до свого доходу весь оборот (у тому числі і вартість товарів, робіт, послуг), а не тільки суму своєї комісійної винагороди (див. консультацію в підкатегорії 107.04 БЗ). Мотивація фіскальності — мовляв, у п. 292.4 ПКУ, що говорить про включення до ЄП-доходу суми винагороди, згадані тільки договори доручення, агентські та транспортного експедирування. У зв’язку з цим за договорами комісії (де, до того ж, комісіонер згідно з ЦКУ виступає від власного імені) необхідно до доходу включати всю суму грошових коштів, яка надійшла комісіонеру в готівковій та безготівковій формі. Зауважимо, що в консультації йшлося про комісійну торгівлю, але, водночас, особливо старанні фіскали можуть спробувати поширити її висновки на договори комісії не тільки на продаж, а й на придбання. Тобто наполягатимуть на включенні комісіонером до доходу всієї суми коштів, наданої комітентом комісіонеру для виконання договору (придбання товарів, робіт, послуг). Тому ФОП-єдиноподатникам замість комісії бажано використовувати форму договорів доручення або агентських

А от стосовно юросіб-єдиноподатників податківці вважають, що до доходу в подібній ситуації повинна включатися тільки сума комісійної винагороди. На це вказується не лише в консультаціях у БЗ (див. у підкатегорії 108.04), а й у листі ДПАУ від 27.03.2012 р. № 5472/6/15-2216є.
Схоже, щодо договорів комісії податківці просто використали «ретро-підхід», тобто той, якого вони дотримувалися за часів дії «єдиноподаткового» Указу № 727.
Причому, що цікаво, податківці як на аргументи посилаються на ті самі (що і при фіскальній відповіді ФОП) норми ЦКУ і проводять аналогію з тим же згаданим вище п. 292.4 ПКУ. Так і хочеться, згадуючи відомий анекдот, сказати: «Господа фіскали, або зніміть хрестики, або надіньте трусики!» Що ж до нашої думки, то, виходячи зі змісту п. 292.4 ПКУ, схоже, що законодавці не збиралися в межах договорів комісії оподатковувати тільки суму винагороди

Компенсація судових витрат

Не дуже зрозумілий нам «різнобій» у підходах податківців спостерігається і щодо отриманих єдиноподатниками сум компенсації судових витрат, раніше сплачених єдиноподатником. Так, від ФОП-єдиноподатників вони вимагають уключення отриманих сум таких компенсацій до ЄП-доходу (див. консультацію все в тій же підкатегорії 107.04 БЗ). При цьому в цій консультації, на відміну від аналогічної консультації для юросіб, норма п. 292.15 ПКУ взагалі не згадується

А ось для юросіб-єдиноподатників вони написали, що такі суми доходами не є (підкатегорія 108.04 БЗ). Якщо подивитись на аргументацію цих двох консультацій, що дають відповіді на ідентичні запитання, то легко помітити, що стосовно ФОП податківці чомусь «не побачили» п. 292.15 ПКУ, а для юросіб — використали його як основний аргумент. Звертаємо увагу, що в п. 292.15 ПКУ йдеться про невключення до доходу суми компенсації (відшкодування) за рішенням суду за будь-які попередні (звітні) періоди. Водночас буквально ця норма стосується тільки визначення обсягу доходу, що дає право суб’єкту господарювання зареєструватися платником єдиного податку та/або перебувати на спрощеній системі оподаткування. Тільки чомусь для ФОП податківці цей пункт трактують «так», а для юросіб — «сяк». Знову на думку спадає той самий анекдот… ☺
На наш погляд, є формальні підстави вважати такі суми доходом для цілей оподаткування і в юросіб (детальніше читайте про це у спецвипуску газети «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 1). Водночас якось нелогічно вважати повернення (компенсацію) витрачених платником коштів його доходом. Мабуть, із цього і виходили податківці — автори згаданої нефіскальної консультації, якою можуть (поки що?) користуватися юрособи-єдиноподатники

Операції, виражені в інвалюті, курсові різниці

1. Дохід від експорту

Щодо суми доходу, отриманого ФОП-єдиноподатником від експортних операцій, підхід головних податківців зводиться до такого. По-перше, цитуючи п. 292.5 ПКУ, вони говорять про перерахунок інвалютного доходу в гривні — за курсом НБУ на дату отримання такого доходу*. По-друге, крім цього, вони вимагають додавати до суми перерахованого у гривні експортного доходу ще й суму додатної курсової різниці від продажу отриманої за експорт інвалюти. Але якщо при продажу інвалюти виникне від’ємна курсова різниця, то, на думку фіскалів, вона не повинна зменшувати суму експортного доходу. Тобто, виходячи з підходу податківців, алгоритм вимальовується такий. На дату надходження 50 % інвалюти на поточний рахунок імпортера перераховуються в гривні всі 100 % — за курсом НБУ на цю дату. Якщо потім сума гривень, зарахована від обов’язкового продажу 50 %, перевищить половину гривневого еквівалента інвалютної виручки, то додатна різниця збільшить дохід від експорту. Якщо ж сума буде меншою, то перерахований у гривні дохід вона не зменшить

Тут підхід податківців повністю ідентичний підходу, застосованому щодо доходу ФОП, — див. ліворуч. Окрім консультації в підкатегорії 108.04 БЗ, на цю тему див. також консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 37, с. 12*

* На це ще накладається проблема з тим, що спочатку інвалютна виручка надходить на розподільчий рахунок і з цього рахунка половина її спрямовується для обов’язкового продажу на МВР, а половина зараховується на інвалютний рахунок експортера. Через це виникає запитання — датою отримання ЄП-доходу вважати дату надходження коштів на розподільчий рахунок чи на поточний рахунок експортера? На думку редакції, тут слід орієнтуватися на дату зарахування інвалюти на розподільчий рахунок (аргументи на користь цього ви можете знайти в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 14, с. 16). А от податківці (щоправда, для цілей податку на прибуток — див. консультацію в підкатегорії 102.13 БЗ) вважають, що датою отримання доходу (і його перерахунку в гривні) слід вважати дату надходження інвалюти (половини від неї) на поточний інвалютний рахунок експортера. Можливо, з цієї причини податківці і написали про включення до експортного доходу єдиноподатників ще й додатної курсової різниці, отриманої від продажу «експортної» інвалюти.

2. Продаж інвалюти

Про вплив на доходи продажу інвалюти, отриманої від експорту, див. вище. Якщо ж продається інвалюта, отримана ФОП-єдиноподатником як кредит банку, то податківці вважають, що курсова різниця, отримана від її продажу, до доходу не включається і на ЄП не впливає (підкатегорія 107.04 БЗ). Виходячи з цього підходу, продаж будь-якої інвалюти, крім «експортної» (наприклад, що надійшла у вигляді фіндопомоги), на доходи ФОП-єдиноподатника впливати не повинна

Щодо продажу інвалюти, отриманої від експорту, — підхід той же (див. вище). А ось продаж будь-якої іншої інвалюти, на відміну від ФОП-єдиноподатників, повинен впливати на ЄП-доходи, але тільки в тих випадках, коли при такому продажі буде отримана додатна гривнева різниця

3. Курсові різниці

На думку головних податківців (див. у тій же підкатегорії 107.04 БЗ), курсові різниці в обліку з єдиного податку у ФОП-єдиноподатника взагалі ніяк не відображаються

Податківці в БЗ (підкатегорія 108.04) прямо написали, що додатні курсові різниці від перерахунку залишків інвалюти, яка значилася на поточному валютному рахунку юрособи-єдиноподатника на кінець звітного періоду повинні включатися до ЄП-доходу. Від’ємні курсові різниці дохід єдиноподатника не зменшують. Думка податківців щодо того, як бути з іншими курсовими різницями, які відображаються в бухобліку юрособи-єдиноподатника, нам не відома. При фіскальному підході перевіряючі можуть вимагати від юросіб-єдиноподатників уключати до доходу всі додатні курсові різниці, нараховані протягом звітного кварталу. Причому можуть ще (посилаючись на згадану вище консультацію) не дозволити згортання всіх додатних курсових різниць, нарахованих впродовж звітного кварталу, з від’ємними. На наш погляд, такий підхід є некоректним і може призвести до подвійного обкладення ЄП одних і тих самих сум. Підбиваючи підсумок, зазначимо, що, на нашу думку, взагалі жодні курсові різниці не повинні впливати на податковий облік юросіб-єдиноподатників (детальніше про це читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 27, с. 47)

Кредиторські заборгованості при ліквідації

У ПКУ немає підстав включати до ЄП-доходу ФОП-єдиноподатника у звітному періоді, в якому такий ФОП ліквідується як суб’єкт підприємництва, суми кредиторських заборгованостей, за якими ще не закінчився строк позовної давності. Річ у тім, що навіть після виключення такої особи з держреєстру як суб’єкта підприємництва, вона все одно ще має розрахуватися зі своїми кредиторами (якщо, звісно, не буде в судовому порядку визнана банкрутом)

ПКУ підстав для включення таких заборгованостей до доходів не містить. Проте податківці в такій ситуації — при ліквідації юрособи-єдиноподатника — вимагають від неї включення до ЄП-доходів сум непогашених кредиторських заборгованостей, за якими ще не закінчився строк позовної давності* (мабуть, без урахування ПДВ). Виняток вони в подібній ситуації роблять тільки для сум неповернених засновникам єдиноподатника вкладів до його СК (про що ми вже згадували вище). Відповідні консультації див. у підкатегорії 108.04 БЗ

* Детальніше про це читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 33, с. 27.