Гарантійні витрати у взаємовідносинах з юрособами

На думку податківців, які перевіряли підприємство, платник завищив «гарантійні» витрати, «пов’язані» з юридичними особами. Адже, з їхньої точки зору, вони можливі тільки щодо покупців товарів — фізичних осіб.

Платник податків не погодився з підходом конт­ролерів і звернувся до суду.

Позиція податкових органів

У питанні «гарантійних» витрат податківці завзято обстоювали усталене на той момент «генеральне» трактування фіскалами положень п.п. 140.1.4 ПКУ. Згідно з ним норми цього підпункту поширюються виключно на взаємовідносини зі споживачами-фізособами. Відповідно, для гарантійних зобов’язань перед юрособами, як вони вважають, шлях витратам до податкових закрито.

Вирішення справи судом

Навіть незважаючи на те, що апеляційний суд став на бік податківців, ВАСУ підтримав підприємство, визнавши його аргументи та рішення суду першої інстанції правомірними.

Для можливості віднесення витрат на гарантійні заміни і гарантійний ремонт до складу податкових касаційний суд навів виключний перелік умов, а саме:

— товари, які покупці повертають для гарантійного ремонту або заміни, перебувають на гарантії;

— покупець не компенсує витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або заміну товарів;

— умови і строк гарантійного обслуговування (заміни товарів) оприлюднені платником податків (наведені в рекламі, технічній документації та в договорі);

— ведеться облік покупців, які отримали гарантійну заміну товару або послуги з ремонту (обслуговування);

— заміна товару супроводжується зворотним отриманням бракованого товару.

Усі їх платник виконав. Відповідно він правомірно скористався нормами п.п. 140.1.4 ПКУ.

Думка редакції

На сьогодні в питанні відображення в податковому обліку витрат за гарантійними зобов’язаннями перед юрособами податківці кардинально змінили свою позицію. Віднині вона повністю збігається з озвученою в рішенні ВАСУ. Це наочно демонструє Узагальнююча податкова консультація щодо витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, затверджена наказом Міндоходів від 01.07.2014 р. № 366 // «Податки та бухгалтерський облік» 2014, № 56, с. 13. Тобто витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів безперешкодно враховуємо при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток незалежно від статусу покупців (фізичні чи юридичні особи), які отримали таку заміну товарів або послуги з ремонту (обслуговування). Причому важливо, що зміна позиції податківців пов’язана не зі зміною ПКУ (він у цій частині взагалі не змінювався), а з усвідомленням власних помилок. Тому проблем не повинно бути й щодо гарантійних витрат, відображених у податковому обліку і до появи УПК № 366.

Відповідно до п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, витрати-сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Пунктом 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Датою виникнення права платника ПДВ на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Твердження відповідача стосовно завищення витрат ґрунтуються на забороні врахування у податковому обліку гарантійних витрат, «пов’язаних» із юридичними особами (абз.4 п.п. 140.1.4 ПК України).

Згідно з вимогами законодавства України, надання послуг з гарантійного ремонту є обов’язком продавця (виробника) товару. Зокрема, ст. 678 ЦК України встановлює, що покупець, якому передано товар неналежної якості, має право, незалежно від можливості використання товару за призначенням, вимагати від продавця за своїм вибором: пропорційного зменшення ціни, безоплатного усунення недоліків товару в розумний строк (іншими словами, проведення гарантійного ремонту), відшкодування витрат на усунення недоліків товару. Частина 6 ст. 269 ГК України визначає, що постачальник (виробник) зобов’язаний за свій рахунок усунути дефекти виробу, виявлені протягом гарантійного строку, або замінити товари, якщо не доведе, що дефекти виникли внаслідок порушення покупцем (споживачем) правил експлуатації або зберігання виробу.

У бухгалтерському обліку операції із заміни акумуляторних батарей за гарантійним зобов’язанням відображаються записом (Дт 473 – Кт26 або 28), а операція з нарахування резерву на гарантійне обслуговування відображається записом (Дт 93 — Кт 473).

Відповідно до п.п. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України платник податку на прибуток має право відносити на витрати (що вважаються при визначенні об’єкта оподаткування) будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податків.

Судом враховано, що гарантійні витрати — це витрати подвійного призначення, а тому вони можуть бути віднесені до податкових при виконанні певних вимог, визначених п.п. 140.1.4. ПК України.

Перерахування позитивної курсової різниці на користь державного бюджету України належить до компетенції суб’єктів ринків, якими є комерційні банки та уповноважені фінансові установи. Водночас, обов’язок підприємства-резидента здійснювати перерахування до бюджету зазначеної курсової різниці жодною нормою законодавства не передбачено, відповідно, відповідальності за таке неперерахування курсової різниці від продажу іноземної валюти чинним законодавством також не передбачено, що взагалі виключає можливість застосування до позивача будь-яких санкцій.

Також, враховуючи ст. 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», якою, зокрема, передбачено нарахування пені за порушення резидентами строків, визначених ст. ст. 1, 2 Закону, або встановлених Національним банком України, загальний розмір якого не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартос­ті недопоставленого товару), позитивна курсова різниця не є податковим зобов’язанням, штрафною санкцією або пенею. Отже, є необґрунтованими доводи відповідача щодо того, що позитивна курсова різниця має бути перерахована до бюджету за кодом бюджетної класифікації 21081000 «Пеня за порушення термінів роз­рахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов’язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства».

Як було вірно враховано судом першої інстанції, сума позитивної курсової різниці в розмірі <…> не є зобов’язанням платника податків в розумінні глави 4 Податкового кодексу України, та, відповідно, не може бути заявлена до стягнення податковим органом державної податкової служби на підставі п.п. 20.1.28 п. 20.1 ст. 20 ПК України.

Статтею 5 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків у іноземній валюті» передбачено обов’язок уповноважених банків продати протягом п’яти робочих днів на міжбанківському валютному ринку України придбану, але не використану резидентами протягом десяти робочих днів валюту. Водночас, зазначеною статтею не встановлено жодного обов’язку для платників податків-резидентів, невиконання яких може призвести до настання відповідальності для таких платників податків.

Таким чином, вимоги податкового органу щодо перерахування до державного бюджету грошових коштів у розмірі позитивної курсової різниці внаслідок порушення позивачем ст. 5 Закону України «Про порядок здійснення роз­рахунків у іноземній валюті», є необґрунтованим. Позивач не є суб’єктом ринку в розумінні п. 7 розділу III Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, у якого виникає обов’язок перерахування позитивної курсової різниці до державного бюджету України, що узгоджується також з положеннями ст. 3 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» щодо продажу валюти виключно уповноваженим банком.

Згідно зі статтею 226 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Д. задовольнити.