Одразу зазначимо, що для ЗЕД-договорів діють загальновстановлені правила відображення доходів від продажу товарів. Їх установлено п. 137.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Відповідно до нього дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу права власності на такий товар.
У загальному випадку ця дата збігається з датою передачі товару, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 334 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV). При цьому передачею товару вважають вручення його набувачу або перевізнику, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилки набувачу майна, відчуженого без зобов’язання доставки. Виходить, що формально дохід за експортним товаром треба відображати в момент переходу права власності на нього. У нашому випадку — на дату передачі товару перевізнику для відправки (27.09.2014 р.)! Навіть якщо фактично товар перетинає митний кордон в інший день (митна декларація (далі — МД) оформляється на іншу дату).
Висновок про те, що прив’язуватися до дати оформлення МД не варто, підтверджують і консультації фіскалів, опубліковані в підкатегоріях 102.06.01 і 102.13 БЗ. Там же вони зазначили, що сума доходів від експорту товарів перераховується в національну валюту за правилами п.п. 153.1.1 ПКУ, тобто закурсом НБУ, що діяв на дату визнання доходу. У нашому випадку слід орієнтуватися на курс НБУ, установлений на дату передачі товару перевізнику для відправки (тобто 27.09.2014 р.) за правилом «0 годин» (п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193).
Утім, зараз, коли більшість платників податків звітують з податку на прибуток тільки за підсумками року (без подання декларацій за квартал, півріччя і три квартали), розрив у датах відображення доходу не такий критичний. Адже навіть якщо ми відобразимо дохід за МД, то він усе одно увійде до річної декларації чи то 27.09, чи то 02.10. Більше того, навіть якщо курс на ці дати відрізнятиметься, то сума доходу «підтягнеться» до річної суми через курсові різниці (далі — КР). Пов’язано це, перш за все з тим, що кредиторська заборгованість за відвантажені товари є монетарною заборгованістю, яка перераховуватиметься на кожну дату балансу і дату розрахунків. У результаті до річної декларації з податку на прибуток потрапить одна й та сама сума податкового доходу. Хоча, звичайно, на стику років, а також для квартальників описана проблема з датами залишається.
Задля справедливості додамо, що право власності на товар може переходити до покупця не тільки в момент його передачі перевізнику для відправки, але й у момент доставки товару покупцю. Це можливо, якщо продавець за договором зобов’язаний доставити товар покупцю (власними силами або із залученням перевізника). У такому разі податковий дохід доведеться відобразити на дату доставки вантажу покупцю.
Що ж до ПДВ-обліку, то тут ключове значення має не перехід права власності на товар, а факт вивезення товарів, підтверджений експортною МД. Річ у тім, що згідно з п.п. «б» п. 187.1 ПКУ податкові зобов’язання з ПДВ у експортера виникають на дату оформлення митної декларації, що підтверджує факт перетину митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства. Як бачимо, момент відображення зобов’язань з ПДВ при експорті товарів безпосередньо «пов’язаний» з датою МД. Оскільки в нашому випадку фактичне вивезення товарів, підтверджене МД, відбулося тільки 02.10.2014 р., то й нараховувати зобов’язання з ПДВ необхідно в цей момент.
Нагадаємо, що експорт товарів обкладається ПДВ за ставкою 0 % — за умови, що він підтверджений оформленою належним чином МД (з відміткою «Задекларовані в цій МД товари вивезено за межі митної території Україні в повному обсязі», абз. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ). При цьому база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції (п. 188.1 ПКУ). Її перераховують у гривні виходячи з курсу НБУ, що діяв на 0 годин доби дати виникнення податкових зобов’язань, тобто дати оформлення МД.
Як застосувати все зазначене на практиці? Вам допоможе наш приклад.
Приклад. 27.09.2014 р. підприємство передало перевізнику експортний товар на суму $10000 (курс НБУ на 0 годин поточної доби — 12,90 грн./$). При цьому за умовами експортного договору зобов’язання продавця з доставки вантажу вважаються виконаними в момент передачі товару перевізнику. Фактично товар перетнув митний кордон України тільки 02.10.2014 р. МД була оформлена цього самого дня.
Плата за митне оформлення товару поза місцем розташування митного органу — 500 грн. (умовно). Вартість послуг митного брокера — 600 грн. (брокер не є платником ПДВ).
Курс НБУ на дату балансу 30.09.2014 р. (на кінець дня — «вечірній») склав 12,94 грн./$.
Оплата товару в сумі $10000 надійшла на розподільчий рахунок підприємства 18.11.2014 р. (курс НБУ на 0 годин відповідної доби — 15,34 грн./$).
Балансова вартість відвантаженого товару становить 85000 грн.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції підприємство відображає таким чином:
Табл. Облік експорту товарів на умовах подальшої оплати
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Відвантажено товар на експорт (курс НБУ — 12,90 грн./$) | 362 | 702 | $10000 129000 | 129000 | 85000* |
| * Одночасно з визнанням доходів платник податків має право відобразити витрати в розмірі собівартості реалізованого товару (п. 138.4 ПКУ). | ||||||
| 2 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 85000 | — | — |
| 3 | Відображено курсову різницю за монетарною дебіторською заборгованістю на дату балансу [$10000 х (12,94 грн./$ - 12,90 грн./$)] | 362 | 714 | 400 | 400* | — |
| * Перерахунок КР здійснюють за правилами бухобліку (п.п. 153.1.3 ПКУ), а саме на дату погашення заборгованості (у розмірі суми оплати за експортований товар) і на дату балансу. Ми вважаємо, що в податковому обліку розрахунок КР повинен здійснюватися поквартально, хоча податківці готові його бачити раз на рік у річників. Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 50, с. 12. Дохід від КР відображають у ряд. 03.19 додатка ІД, а витрати — у ряд. 06.4.12 додатка IB до декларації з податку на прибуток. | ||||||
| 4 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (на дату оформлення МД — 02.10.2014 р.) | 702 | 641/ПДВ | 0 | — | — |
| 5 | Отримано від митного брокера послуги з декларування товару | 93 | 685 | 600 | — | 600 |
| 6 | Оплачено послуги митного брокера | 685 | 311 | 600 | — | — |
| 7 | Перераховано плату за митне оформлення товару поза місцем розташування митного органу | 377 | 311 | 500 | — | — |
| 8 | Нараховано плату за митне оформлення товару | 93 | 377 | 500 | — | 500 |
| 9 | Віднесено на фінансовий результат за підсумками 3 кварталу 2014 року: | |||||
| — дохід від реалізації товару | 702 | 791 | 129000 | — | — | |
| — собівартість реалізованого товару | 791 | 902 | 85000 | — | — | |
| — доходи від операційної курсової різниці | 714 | 791 | 400 | — | — | |
| 10 | Надійшли кошти на оплату товару на розподільчий рахунок (курс НБУ — 15,34 грн./$) | 314 | 362 | $10000 153400 | — | — |
| 11 | Відображено курсову різницю під час надходження від нерезидента коштів на оплату товару [$10000 х (15,34 грн./$ - 12,94 грн./$)] | 362 | 714 | 24000 | 24000 | — |
| 12 | Віднесено на фінансовий результат за підсумками 4 кварталу 2014 року: | |||||
| — курсову різницю під час надходження від нерезидента коштів на оплату товару | 714 | 791 | 24000 | — | — | |
| — вартість послуг митного брокера | 791 | 93 | 600 | — | — | |
| — плату за митне оформлення товару поза місцем розташування митного органу | 791 | 93 | 500 | — | — | |
