При розгляді Балансу (Звіту про фінансовий стан) особливу увагу приділимо алгоритму розрахунку показників ряд. 1045 «Відстрочені податкові активи» та ряд. 1500 «Відстрочені податкові зобов’язання» на кінець звітного року (гр. 4 форми № 1). При цьому спочатку пригадаємо загальні правила розрахунку відстрочених податків, а потім наведемо інформацію, що допоможе вам правильно визначити величину відстроченого податкового активу (далі — ВПА) або відстроченого податкового зобов’язання (далі — ВПЗ) за підсумками 2014 року.
Необхідність у розрахунку відстрочених податків обумовлена тим, що в окремих випадках у бухгалтерському та податковому обліку застосовують різні правила відображення доходів і витрат, що, у свою чергу, спричинює виникнення різниць між бухгалтерським та податковим прибутком.
Порядок визначення величин ВПА та ВПЗ установлено П(С)БО 17. Застосування його норм при складанні річної фінансової звітності (на відміну від проміжної)* є обов’язковим для всіх підприємств — платників податку на прибуток. Винятками є:
— бюджетні установи;
— суб’єкти малого підприємництва, які керуються вимогами П(С)БО 25;
— підприємства, які складають фінансову звітність за МСФЗ.
** Нагадаємо: у проміжній звітності відстрочений податок на прибуток можна не визначати, а визнавати в сумі, розрахованій на 31 грудня попереднього звітного року.
Для изначення сум ВПА та ВПЗ використовують дані Балансу
При цьому в розрахунку беруть участь лише тимчасові податкові різниці.
Тимчасова податкова різниця (далі — ТР) є різницею між оцінкою активу чи зобов’язання за даними Балансу (без ПДВ) та податковою базою цього активу чи зобов’язання (тобто їх оцінкою для цілей податкового обліку).
Тимчасові податкові різниці розділяють на дві групи:
— ТР, що підлягають вирахуванню (призводять до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) в майбутніх періодах та є базою для розрахунку ВПА);
— ТР, що підлягають оподаткуванню (підлягають уключенню до податкового прибутку (збитку) в майбутніх періодах та є базою для розрахунку ВПЗ).
Щоб правильно відобразити відстрочені податки у фінансовій звітності, потрібно виконати певні дії в такій послідовності:
1) визначити ТР на 31.12.2014 р. шляхом порівняння балансової вартості активів та зобов’язань з їх податковою базою відповідно.
Рекомендуємо використовувати такі формули для визначення ТР:
для активів: ТР = ОБ - ПБ,
де ОБ – облікова (бухгалтерська) база;
ПБ – податкова база;
для зобов’язань: ТР = ПБ - ОБ;
2) класифікувати ці ТР залежно від виду на ті, що підлягають вирахуванню, та ті, що підлягають оподаткуванню.
Легко зробити це дозволить дотримання запропонованих вище формул:
— позитивні ТР будуть тимчасовими податковими різницями, що підлягають оподаткуванню. Вони є базою для розрахунку ВПЗ;
— від’ємні ТР будуть тимчасовими податковими різницями, що підлягають вирахуванню. Вони є базою для розрахунку ВПА;
3) обчислити ВПА та ВПЗ шляхом множення розрахованих величин ТР (які відповідно підлягають вирахуванню чи оподаткуванню) на ставку податку на прибуток, що діятиме в наступному році (п. 12 П(С)БО 17). Нагадаємо: у 2015 році діятиме ставка податку 18 % (а для суб’єктів індустрії програмної продукції, які застосовують особливості оподаткування, передбачені п. 15 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, — 5 %);
4) отримати згорнуту величину ВПА чи ВПЗ;
5) якщо ВПА > ВПЗ, то різницю між їх значеннями відобразити в ряд. 1045 гр. 4 форми № 1, а якщо ВПЗ > ВПА — у ряд. 1500 гр. 4 форми № 1.
Найпоширеніші причини виникнення ТР ви можете знайти в табл. 2.2 (див. с. 26).
Таблиця 2.2. Визначення відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов’язань
| Найменування ТР | Причина виникнення ТР | Облікова (бухгалтерська) база (ОБ) | Податкова база (ПБ) | Вид відстроченого податку (ВПА або ВПЗ) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| АКТИВИ | ||||
| ТР = ОБ - ПБ. Якщо ТР > 0, показник визнається ТР, що підлягає оподаткуванню, та спричинює появу ВПЗ. Якщо ТР < 0, отримане значення визнається ТР, що підлягає вирахуванню, та спричинює появу ВПА | ||||
| Щодо виробничих основних засобів (далі — ОЗ) та малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА), за винятком отриманих безоплатно | Різні величини вартості ОЗ та МНМА за даними бухгалтерського і податкового обліку, зокрема у зв’язку з установленням різних строків корисного використання (експлуатації), проведенням переоцінки, різною методологією відображення витрат на ремонт і поліпшення | Залишкова вартість виробничих ОЗ та МНМА, інвестиційної нерухомості, довгострокових біологічних активів, необоротних активів, утримуваних для продажу, на кінець звітного періоду (сальдо по Дт рах. 10, 11 (за винятком МНМА вартістю 2500 грн. і менше), 16 мінус сальдо по Кт субрах. 131, 132, 134, 135; сальдо по Дт субрах. 286 у частині матеріальних активів, переведених зі складу виробничих ОЗ та МНМА вартістю понад 2500 грн.) | Залишкова вартість ОЗ за даними податкового обліку на кінець звітного періоду | ВПА (якщо ОБ < ПБ) або ВПЗ (якщо ОБ > ПБ) |
| Щодо виробничих нематеріальних активів, за винятком отриманих безоплатно | Різні величини вартості нематеріальних активів за даними бухгалтерського та податкового обліку, зокрема у зв’язку з установленням різних строків корисного використання або проведенням переоцінки нематеріальних активів | Залишкова вартість виробничих нематеріальних активів на кінець звітного періоду (сальдо по Дт рах. 12 мінус сальдо по Кт субрах. 133; сальдо по Дт субрах. 286 у частині виробничих нематеріальних активів, які визнано утримуваними для продажу) | Залишкова вартість нематеріальних активів у податковому обліку на кінець звітного періоду | |
| Щодо переоцінених запасів* | Різні дати визнання витрат/доходів від уцінки/дооцінки запасів. У бухобліку суми уцінки відразу включають до складу витрат підприємства, а в податковому обліку ці суми впливатимуть на оподаткування тільки в періоді реалізації таких запасів | Балансова вартість переоцінених запасів за даними бухгалтерського обліку на кінець звітного періоду (сальдо по Дт рах. 20, 22, 26, 28 (окрім субрах. 286)) | Балансова вартість переоцінених у бухобліку запасів за даними податкового обліку на кінець звітного періоду | ВПА |
| * Нагадаємо: відповідно до п. 152.10 ПКУ, якщо платник податків приймає рішення про уцінку/дооцінку активів згідно з правилами бухгалтерського обліку, то така уцінка/дооцінка для цілей оподаткування не змінює балансову вартість активів і доходи чи витрати платника податку, пов’язані з придбанням зазначених активів. | ||||
| Щодо залишків незавершеного виробництва (далі — НЗВ), напівфабрикатів власного виробництва та готової продукції (далі — ГП) у частині створених забезпечень (на оплату відпусток, виконання гарантійних зобов’язань тощо) | Відмінність у строках віднесення створених забезпечень до складу витрат. У бухобліку такі витрати беруть участь у формуванні фінансового результату в періоді реалізації продукції, а в податковому обліку вони потрапляють до витрат у періоді їх фактичного здійснення | Балансова вартість НЗВ, напівфабрикатів власного виробництва та ГП на кінець звітного періоду (сальдо по Дт рах. 23, 25, 26 у частині напівфабрикатів та ГП, виготовлених після 01.04.2011 р.) | Вартість НЗВ, ГП та напівфабрикатів, виготовлених після 01.04.2011 р., за даними податкового обліку на кінець звітного періоду* | ВПЗ |
| * На сьогодні ТР виникають щодо сум нарахованого виробничими підприємствами забезпечення на гарантійний ремонт і оплату відпусток виробничих робітників та загальновиробничого персоналу. Такі витрати в бухгалтерському обліку потрапляють до складу витрат у момент визнання доходу від реалізації продукції. А от до податкових витрат вони можуть бути включені в міру використання таких забезпечень, тобто в момент фактичного здійснення витрат на оплату відпусток і гарантійних ремонтів. У зв’язку з цим податкову базу НЗВ, ГП та напівфабрикатів власного виробництва потрібно формувати без урахування забезпечень майбутніх витрат і платежів. | ||||
| Щодо залишків напівфабрикатів власного виробництва та ГП, виготовлених до 01.04.2011 р. | Відмінність у строках віднесення витрат на виробництво продукції до складу витрат у податковому та бухгалтерському обліку. У бухобліку витрати на виробництво беруть участь у формуванні фінансового результату в періоді реалізації продукції. У свою чергу, у податковому обліку за «докодексними» правилами витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи тощо, крім матеріальної складової, були включені до складу валових витрат у періоді їх здійснення | Балансова вартість напівфабрикатів власного виробництва та ГП на кінець звітного періоду (сальдо по Дт рах. 25 і 26 у частині напівфабрикатів та ГП, виготовлених до 01.04.2011 р.) | Матеріальна складова вартості напівфабрикатів та ГП, виготовлених до 01.04.2011 р., на кінець звітного періоду | ВПЗ |
| Щодо авансів, виданих платникам податку на прибуток до 01.04.2011 р.* (за винятком орендної плати), що обліковується на балансі підприємства на кінець звітного періоду | Відмінності в моментах визнання витрат за виданими авансами в податковому та бухгалтерському обліку, що існували до 01.04.2011 р. У податковому обліку видані до зазначеної дати аванси відразу включали до валових витрат звітного періоду, а в бухобліку їх визнавали витратами за нарахуванням | Балансова величина дебіторської заборгованості за авансами, виданими до 01.04.2011 р., на кінець звітного періоду (сальдо по Дт субрах. 371 у частині авансів, виданих до 01.04.2011 р. (за винятком орендної плати та авансів, виданих неплатникам податку на прибуток), «очищене» від ПДВ) | 0 | ВПЗ |
| * Майте на увазі: ТР розраховують, тільки якщо станом на 31.12.2014 р. в обліку підприємства ще значаться аванси, перераховані до 01.04.2011 р. Щодо авансів, виплачених після зазначеної дати, ТР не визначають, оскільки на сьогодні правила відображення таких витрат у податковому та бухгалтерському обліку збігаються. Попередню (авансову) оплату товарів, робіт і послуг не включають до складу витрат звітного періоду як згідно з п.п. 9.2 П(С)БО 16 (ср. ), так і відповідно до п.п. 139.1.3 ПКУ. З аналогічних причин не визначають податкові різниці й за статтею «Витрати майбутніх періодів» (ряд. 1170 форми № 1). | ||||
| Щодо заборгованості за нарахованими штрафними санкціями, які підлягають отриманню | Відмінності в моментах визнання доходів у бухгалтерському та податковому обліку. У бухобліку доходи відображають у момент нарахування визнаних штрафних санкцій, а в податковому обліку — при їх фактичному отриманні* | Балансова величина дебіторської заборгованості за нарахованими штрафними санкціями, визнаними контрагентами (сальдо по Дт субрах. 374) | 0 | ВПЗ |
| * Відповідно до п. 137.13 ПКУ суми штрафів та/або неустойки чи пені, отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду, включають до складу доходів платника податку за датою їх фактичного надходження. | ||||
| ЗОБОВ’ЯЗАННЯ | ||||
| ТТР = ПБ - ОБ. Якщо ТР > 0, показник визнається ТР, що підлягає оподаткуванню, та спричинює появу ВПЗ. Якщо ТР < 0, отримане значення визнається ТР, що підлягає вирахуванню, та спричинює появу ВПА | ||||
| Щодо резерву сумнівних боргів (стосовно дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги) | Різні строки включення сум, з яких складається резерв сумнівних боргів, до складу витрат. У бухобліку суми, що формують резерв, визнають витратами відразу, а в податковому обліку вони можуть бути включені до витрат у момент списання безнадійної заборгованості* | Величина резерву сумнівних боргів на кінець звітного періоду (сальдо по Кт рах. 38) | 0 | ВПА |
| * Докладно про податковий облік безнадійних боргів див. у тематичному номері журналу «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 33. | ||||
| Щодо нарахованих забезпечень майбутніх витрат і платежів | Відмінності в моментах визнання витрат на створення забезпечення (резерву) в бухгалтерському та податковому обліку | Балансова величина забезпечень виплат персоналу та інших забезпечень (сальдо по Кт рах. 47) | 0 | ВПА |
| Щодо авансів, одержаних до 01.04.2011 р.* | Відмінності в моментах визнання одержаних авансів у податковому та бухгалтерському обліку, що діяли до 01.04.2011 р. У податковому обліку отримані аванси відразу визнавали валовим доходом, а в бухгалтерському обліку такі надходження визнавали доходом за датою відвантаження товарів, продукції або передачі результатів робіт, послуг | Балансова величина поточних зобов’язань за авансами, одержаними до 01.04.2011 р., на кінець звітного періоду (сальдо по Кт субрах. 681, «очищене» від ПДВ, у частині авансів, отриманих до 01.04.2011 р.) | 0 | ВПА |
| * Важливо: ТР розраховують, тільки якщо станом на 31.12.2014 р. в обліку підприємства ще значаться аванси, отримані до 01.04.2011 р. Щодо авансів, отриманих після зазначеної дати, ТР не визначають, оскільки на сьогодні правила відображення таких доходів у податковому та бухгалтерському обліку збігаються. | ||||
Підкреслимо: наведений у табл. 2.2 перелік не є вичерпним, оскільки в ньому перелічені тільки найпоширеніші причини виникнення ТР. Тому для правильного визначення ВПА та ВПЗ проаналізуйте інформацію на інших рахунках активів та зобов’язань, щодо яких можлива поява ТР.
Крім того, згідно з п. 8 П(С)БО 17 ВПА можуть бути визнані в разі, коли податкові збитки та податкові пільги перенесено на майбутні періоди за умови, що в майбутньому очікується отримання прибутку, достатнього для відшкодування цих збитків та користування пільгами.
Отримані в розглянутому вище порядку суми ВПЗ відображають як сальдо по кредиту рахунка 54, а суми ВПА — як сальдо по дебету рахунка 17 на кінець звітного періоду.
А як правильно відобразити ці суми в Балансі (Звіті про фінансовий стан)?
Згідно з п. 17 П(С)БО 17, якщо сплата податку на прибуток контролюється одним і тим самим податковим органом (а для звичайного платника податку на прибуток так воно і є), то величини ВПА і ВПЗ згортають. Тому в Балансі на певну дату можуть бути відображені або ВПА (ряд. 1045 форми № 1), або ВПЗ (ряд. 1500 форми № 1).
