Податковий спір підприємства в суді. Договір оренди землі — першоджерело для визначення розміру орендної плати

оренда землі

Договір оренди землі — першоджерело для визначення розміру орендної плати

Спір, запропонований сьогодні вашій увазі, шановні читачі, так би мовити «з бородою». Причому ми маємо на увазі не конкретну справу, за якою прийняте рішення ВСУ, що публікується сьогодні, а принципові розбіжності між податковими органами та платниками податків з питання обчислення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.

Витоки цих розбіжностей — ще в «докодекс­ному» податково-земельному законодавстві, яким у далекому 2005 році було запроваджено мінімальні та максимальні обмеження величини річної орендної плати за земельні ділянки зазначених форм власності. Відтоді такі обмеження багато разів змінювалися, але все-таки благополучно пережили так звану податкову реформу і перекочували до п. 288.5 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). І весь цей час контролери висували до орендарів необґрунтовані претензії щодо необхідності самостійного збільшення розміру річного орендного платежу до мінімального, навіть якщо сторони домовилися про меншу суму. Багато хто погоджувався і платив. Деякі йшли до суду. Давайте подивимося, на чийому він боці в таких спорах.

Підприємство — орендар земельних ділянок комунальної власності (позивач) у повному обсязі сплачувало орендну плату за землю в розмірі, встановленому договором оренди. Проте під час перевірки контролюючий орган (відповідач) донарахував податкові зобов’язання з плати за землю та застосував штрафні санкції нібито за недоплату цього податку. Позивач такі дії податківців розцінив як протиправні та звернувся за захистом своїх порушених прав до суду.

Зауважимо, що подібні спори з податковими органами — не рідкість. Головне питання, з приводу якого вони виникають, який документ — договір про оренду земельної ділянки чи ПКУ — має пріоритет при визначенні розміру орендної плати за землі державної або комунальної форми власності. І хоча на момент перевірки підприємства діяли норми ст. 21 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV (далі — Закон № 161), висновки, зроблені служителями Феміди у цій справі, цілком можна поширити на спори, засновані на правозастосуванні п. 285.1 ПКУ, зважаючи на повну аналогію зазначених норм.

На жаль, судові рішення першої та апеляційної інстанцій були прийняті не на користь платника податків, але на етапі їх касаційного оскарження у Вищому адмінсуді справедливість було відновлено. Податковий орган, у свою чергу, звернувся до Верховного Суду України за переглядом рішення суду касаційної інстанції з мотивів неоднакового застосування ВАСУ одних і тих самих норм матеріального права в подібних правовідносинах.

Звісно, перевіряючі завжди наполягали на тому, що пріоритет у будь-якому разі слід віддавати законодавчим нормам, які встановлюють мінімальний розмір орендної плати. При цьому ними геть ігнорувалося те, що відносини оренди землі опосередковуються насамперед договором оренди, однією з істотних умов якого є розмір орендної плати (див. ст. 15 Закону № 161). Пояснювався такий підхід дуже просто: оскільки йдеться про податкове зобов’язання (якщо хтось забув, нагадуємо, що орендна плата за держкомземлю — загальнодержавний податок), то жодні договірні угоди не можуть переважати над приписами податкового законодавства.

Більше того, на переконання податківців, орендар зобов’язаний самостійно відстежувати відповідність розміру орендної плати законодавчо встановленій мінімальній її межі, і якщо річна сума платежу визначена в договорі оренди в меншому розмірі — доплачувати до законодавчого мінімуму.

Сучасною квінтесенцією такого підходу є вис­новки однієї з консультацій* Бази знань у підкатегорії 112.05: «Ураховуючи норми ст. 1 ПКУ, яка передбачає, що ПКУ визначає вичерпний перелік податків і зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, річна сума платежу, що підлягає перерахуванню до бюджету суб’єктами господарювання, які орендують земельні ділянки державної і комунальної власності, визначається відповідно до умов договору, але з урахуванням вимог п.п. 288.5.1 ПКУ, тобто не може бути менше:

— для земель сільськогосподарського призначення — розміру земельного податку, встановленого розд. ХІІІ ПКУ;

— для інших категорій земель — трикратного розміру земельного податку, встановленого розд. ХІІІ ПКУ».

Як було вже сказано, окружний і апеляційний адмінсуди, що розглядали цю справу, підтримали аргументацію податківців та визнали їх правоту. А от у ВАСУ, тобто касаційної судової інстанції, остаточно виробленого підходу до таких спорів не було: цю конкретну справу він вирішив на користь платника податків, а в деяких інших аналогічних — контролерів. Як відомо, у такому разі останнє слово за Верховним Судом України, правова позиція якого повинна лягти в основу всієї подальшої судової практики. Про це недвозначно йдеться в ч. 1 ст. 244² Кодексу адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV.

Тож ВСУ зазначив, що договір оренди землі є цивільно-правовим, а отже, йому притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов’язковість його виконання сторонами тощо. При цьому суб’єкт владних повноважень, який не є учасником договору, не може здійснювати владні управлінські функції шляхом втручання у взаємовідносини сторін договору. Водночас такий суб’єкт має право контролювати повноту виконання договору та відповідність його умов чинному законодавству.

Що стосується безпосередньо орендної плати за землю, то Верховний Суд спеціально підкреслив недопустимість її безумовного донарахування податківцями в разі будь-яких законодавчих змін у порядку її обчислення. Такі зміни є лише підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних коректив до договору оренди землі його учасниками і не спричинює автоматичного збільшення договірної величини орендної плати.

Інакше кажучи, ВСУ погодився з тим, що на правовідносини з оренди землі, у тому числі й земельних ділянок державної та комунальної власності, насамперед необхідно поширювати дію спеціального Закону № 161 та цивільного законодавства в цілому. Статус орендної плати як загальнодержавного податку лише дозволяє податковим органам контролювати її своєчасну сплату (а не встановлювати довільні правила її обчислення) та застосовувати відповідні положення податкового законодавства, що стосуються, зокрема, порядку подання звітності та відповідальності платників податків. При цьому стежити за своєчасним приведенням договірної суми орендної плати до її мінімального розміру, встановленого законодавством, податківцям не забороняється, але це має відбуватися за загальною процедурою, що регулює внесення змін до умов цивільно-правового договору.

До речі, взагалі-то такою ж була і позиція ВГСУ, висловлена ним свого часу в постанові пленуму ВГСУ «Про деякі питання практики розгляду справ у спорах, що виникають із земельних відносин» від 17.05.2011 р. № 6 (див. п. 2.19). Відповідно до неї орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності є регульованою ціною, а тому законодавча зміна граничного розміру цієї плати може бути підставою для перегляду орендної плати, встановленої умовами договору. Певна річ, такий перегляд повинен відбуватися шляхом унесення необхідних змін до договору оренди землі в установленому порядку.

Вважаємо, додатково пояснювати позицію ВСУ не варто — усе сказано гранично чітко. Також не битимемо себе у груди, вигукуючи, що вища судова інстанція країни навела, по суті, ті самі аргументи на захист орендарів держкомземлі, які наші віддані читачі добре знають із численних публікацій свого улюбленого видання. Урешті-решт важливо не це, а те, що справедливість перемогла. От тільки щось нам заважає сказати — «остаточно перемогла». Чи не та Узагальнююча податкова консультація (див. на с. 5), де Міндоходів знову намагається протягнути ідею позадоговірного регулювання орендної плати?..

Матеріал підготував Ігор Хмелевський,

податковий експерт

Верховний Суд України

Постанова
від 11 червня 2013 року у справі № 21-166а13

(витяг)

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України <…> розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом приватно-орендного сільськогосподарського підприємства «В» (далі — Підприємство) до ДПІ про скасування податкових повідомлень-рішень, встановила:

У червні 2011 року Підприємство звернулося до суду з позовом, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від <…> №№ <…> (далі — податкові повідомлення-рішення) на суму <…> відповідно.

На обґрунтування позовних вимог позивач послався на те, що орендну плату за земельні ділянки він сплачував відповідно до умов укладених з сільськими радами договорів, які протягом періоду, який перевірявся відповідачем, були чинні та не змінювалися, тому підстав для збільшення розміру орендної плати у позивача не було, через що податкове зобов’язання з орендної плати податковий орган визначив неправомірно.

<…>

Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 11 жовтня 2011 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2012 року, у задоволенні позову відмовив.

Суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний суд, мотивував своє рішення тим, що орендна плата є формою податку на землю, справляння плати за землю є сферою регулювання податкового законодавства, поводом для збільшення мінімального розміру орендної плати за землю відбулося не у зв’язку з волевиявленням сторін договору, а зміною ставки податку відповідно до закону, то необхідність сплати земельного податку у новому розмірі виникла у позивача незалежно від внесення змін до договорів оренди.

Вищий адміністративний суд України постановою від 19 липня 2012 року скасував рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позову щодо скасування податкових повідомлень-рішень від <…> № <…>; у цій частині позов задовольнив: зазначені податкові повідомлення-рішення скасував.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та задовольняючи позов, касаційний суд дійшов висновку, що зміна розміру земельного податку згідно із Законом України від 3 червня 2008 року № 309-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» (далі — Закон № 309-VI) є підставою для перегляду установленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, однак не тягне автоматичного підвищення розміру орендної плати, встановленого в договорі оренди.

У заяві про перегляд Верховним Судом України постанови Вищого адміністративного суду України від 19 липня 2012 року з підстави, передбаченої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі — КАС), ДПІ просить зазначену вище постанову суду касаційної інстанції скасувати та направити справу на новий розгляд до цього ж суду.

На обґрунтування мотивів перегляду судового рішення ДПІ послалася на неоднакове застосування судом касаційної інстанції частини четвертої статті 21 Закону України від 6 жовтня 1998 року № 161-XIV «Про оренду землі» (далі — Закон № 161-XIV) зі змінами, внесеними Законом № 309-VI, а також додала копію ухвали Вищого адміністративного суду України від 11 липня 2012 року (справа № К/9991/80742/11), яка, на думку заявника, підтверджує неоднакове застосування касаційним судом одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах. Зі змісту зазначеної ухвали вбачається, що касаційний суд у подібних правовідносинах дійшов такого висновку: посилання позивача на те, що зміна умов договору оренди земельної ділянки щодо розміру орендної плати може здійснюватись лише за згодою сторін, є необґрунтованими, а орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності належить до загальнодержавних податків і зборів, порядок нарахування та сплати якої регламентований положеннями спеціальних законів. З огляду на це положення договору оренди земельної ділянки, які суперечать вказаним законам, застосовуватися не можуть.

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України вважає, що заява ДПІ про перегляд оскаржуваного рішення Вищого адміністративного суду України не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суб’єктами права власності на землю відповідно до пункту «б» статті 80 Земельного кодексу України (далі — ЗК) є, зокрема, територіальні громади, які реалізують це право безпосередньо або через органи місцевого самоврядування, — на землі комунальної власності.

Відповідно до частин першої та другої статті 83 ЗК землі, які належать на праві власності територіальним громадам сіл, селищ, міст, є комунальною власністю. У комунальній власності перебувають усі землі в межах населених пунктів, крім земель приватної та державної власності, а також земельні ділянки за їх межами, на яких розташовані об’єкти комунальної власності.

До повноважень сільських, селищних, міських рад у галузі земельних відносин на території сіл, селищ, міст належить, зокрема, надання земельних ділянок у користування із земель комунальної власності відповідно до цього Кодексу (пункт «в» статті 12 ЗК).

Згідно зі статтею 2 Закону України від 3 липня 1992 року № 2535-XII «Про плату за землю» (далі — Закон № 2535-XII) використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель. За земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата.

Граничний розмір орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності, встановлено Законом № 161-XIV, та є обов’язковим при укладанні відповідних договорів.

Відповідно до частини першої статті 21 цього ж Закону орендна плата — це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Підставою нарахування земельного податку відповідно до статті 13 Закону № 2535-XII є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності, — договір оренди такої земельної ділянки.

За частиною четвертою статті 21 Закону № 161-XIV, зі змінами, внесеними Законом № 309-VI, річна орендна плата за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності, надходить до відповідних бюджетів, розподіляється і використовується відповідно до закону і не може бути меншою для земель сільськогосподарського призначення — розміру земельного податку, що встановлюється Законом України «Про плату за землю»; для інших категорій земель — трикратного розміру земельного податку, що встановлюється Законом України «Про плату за землю».

Водночас, відповідно до пункту 13 Типового договору оренди землі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 3 березня 2004 року № 220, редакція якого також викладена в пункті розділу «Орендна плата» договорів оренди землі, укладених позивачем із селищною радою, передбачено перегляд розміру орендної плати у разі, зокрема, зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, у тому числі внаслідок інфляції.

Згідно з пунктом 8 частини першої статті 14 Закону України від 25 червня 1991 року № 1251-XII «Про систему оподаткування», до загальнодержавних платежів належить такі податки і збори (обов’язкові платежі), як плата за землю (земельний податок, а також орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності).

Приписами статті 21 Закону № 161-XIV та статті 8 Закону № 2535-XII законодавець передбачив внесення змін до розміру орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності.

Статтею 30 Закону № 2535-XII встановлено, що зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.

При цьому статтею 654 Цивільного кодексу України передбачено, що зміна договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає зі звичаїв ділового обороту.

Разом з тим слід зауважити, що державна податкова служба відповідно до статті 2 Закону України від 4 грудня 1990 року № 509-XII «Про державну податкову службу в Україні» була наділена повноваженнями зі здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством, проте ініціативою вносити зміни до договорів оренди землі згідно з приписами статей 12, 80, 83 ЗК, статті 21 Закону № 161-XIV, статті 30 Закону № 2535-XII наділена одна зі сторін цих договорів, якою у справі, що розглядається, є селищна рада — орган місцевого самоврядування, через яку відповідною територіальною громадою реалізовано право власності на передані в оренду земельні ділянки, що знаходяться у комунальній власності.

Договір оренди землі є цивільно-правовим, а отже, йому притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов’язковість його виконання сторонами тощо. Суб’єкт владних повноважень, який не є учасником договору, не може здійснювати владні управлінські функції шляхом втручання у відносини сторін договору, але має право контролювати належність виконання договору та відповідність його умов чинному законодавству України, зокрема стежити, щоб такі умови не суперечили інтересам суспільства. Якщо ж договір пов’язаний зі сплатою податків і, на думку суб’єкта владних повноважень, спрямований на ухилення від їх сплати, останній, за допомогою адміністративних заходів, уповноважений відновити публічний порядок.

Таким чином, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України погоджується з висновком Вищого адміністративного суду України про те, що хоча зміна розміру земельного податку згідно із Законом № 309-VI є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, зазначене не тягне автоматичну зміну умов договору щодо розміру орендної палати, а відтак відповідного донарахування ДПІ суми податкового зобов’язання з орендної плати із застосуванням штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями.

Відповідно до частини першої статті 244 КАС Верховий Суд України відмовляє в задоволенні заяви, якщо обставини, які стали підставою для перегляду справи, не підтвердилися.

Ураховуючи наведене та керуючись статтями 241, 242, 244 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України постановила:

У задоволенні заяви <…> об’єднаної державної податкової інспекції <…> області Державної податкової служби України відмовити.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого пунктом 2 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: В. Кривенко