* Закон України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» від 27.03.2014 р. № 1166-VII (детально читайте про нього в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 28, с. 11).
Декілька верхніх шарів Закону № 1166, що містять без перебільшення революційні новели щодо порядку обчислення податку на нерухомість і плати за землю, нам уже довелося відкривати в попередніх публікаціях (див. відповідно «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 32, с. 40; № 38, с. 20). У сьогоднішній статті продовжимо своєрідні «археологічні розкопки» і копнемо ще глибше, на 20 м і більше. Туди, де залягають підземні води, що добуваються підприємствами з артезіанських свердловин для власних виробничих потреб (наприклад, на автомийці таку воду використовують у процесі надання послуг з миття машин тощо).
Таким чином, питання, порушене нашим читачем на форумі газети (http://www.nibu.factor.ua/forum/), буде цікавим тим надрокористувачам, госпдіяльність яких спрямована не на продаж підземної води в чистому вигляді, а на використання її при виготовленні (виконанні, наданні) інших товарів (робіт, послуг).
Тих же водовидобувачів, діяльність яких полягає у виробництві товарної продукції безпосередньо з такої води (з додатковою обробкою чи без неї), залишимо поки осторонь. Їх проблеми при обчисленні плати за надра не настільки масштабні, як у тих, кому ми вирішили присвятити цю статтю.
Нарешті, для тих надрокористувачів, які видобувають прісні підземні води з глибини до 20 м, Закон № 1166 нічого в обкладенні платою за надра не змінив. Обсяги таких вод, як і раніше, не належать до об’єкта оподаткування згідно з п.п. «а» п.п. 263.2.3 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Тому про них сьогодні не говоритимемо.
Тож далі розберемо все по черзі.
Нашого полку прибуло? (про платників плати за надра)
Якщо ви дійшли до цього місця в такій нудній ☺ статті, то, мабуть, читаєте її не з простої цікавості. Отже, вам добре відомо, що плата за користування надрами для видобування корисних копалин* регулюється ст. 263 ПКУ.
* Саме про цей її різновид ми сьогодні ведемо мову, адже підземні води — теж корисні копалини (див. визначення цього терміна в п.п. 14.1.91 ПКУ).
Тоді ви напевно знаєте, що до тих категорій платників цієї плати, які існували раніше, Закон № 1166 з 1 квітня 2014 року додав ще дві:
— власників землі та землекористувачів — громадян України, іноземців та осіб без громадянства, що видобувають у межах наданих їм земельних ділянок, розмір яких перевищує передбачені норми (див. ст. 121 Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. № 2768-III), прісні підземні води із застосуванням електричних пристроїв в обсязі понад 13 м3 на особу в місяць (за показаннями лічильників) (п.п. 263.1.6 ПКУ). Оскільки тут ідеться про громадян — несуб’єктів підприємницької діяльності, то в нюанси сплати ними плати за надра зараз заглиблюватися не варто. Тим більше, що досі не зрозумілий механізм її адміністрування щодо цієї категорії платників;
— власників землі та землекористувачів, які провадять господарську діяльність із видобування підземних вод на підставі дозволів на спеціальне водокористування (п.п. 263.1.5 ПКУ).
Щодо зазначених дозволів принагідно зауважимо, що віднедавна** доволі радикально змінився порядок їх отримання. Тепер безпосередньо у ст. 49 Водного кодексу України від 06.06.95 р. № 213/95-ВР (далі — ВКУ) чітко прописано, що дозвіл на спеціальне водокористування видається безоплатно. При цьому строк його видачі становить не більше 30 календарних днів.
** А саме з 26.04.2014 р., оскільки з цієї дати набрав чинності Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо скорочення кількості документів дозвільного характеру» від 09.04.14 р. № 1193-VII.
Щоб отримати зазначений дозвіл, первинним водокористувачам достатньо подати відповідну заяву з обґрунтуванням потреби у воді до дозвільного органу (як правило, через єдиний дозвільний центр). На сьогодні такими дозвільними органами є:
— обласні держадміністрації — у разі використання води з водних об’єктів загальнодержавного значення (а до них належать підземні води, які є джерелом централізованого водопостачання, — п. 2 ч. 1 ст. 5 ВКУ);
— обласні ради (за погодженням з облдержадміністраціями) — у разі використання води водних об’єктів місцевого значення (це, зокрема, підземні води, які не можуть бути джерелом централізованого водопостачання, — п. 2 ч. 2 ст. 5 ВКУ).
Проте для нас зараз головне не це. Вище вже наголошувалося, що статус платника плати за надра залежить насправді не від наявності того чи іншого спецдозволу (на користування надрами, на водокористування тощо). Єдиний вододіл ☺ тут — глибина видобування підземних вод. Якщо вона більше 20 м — будь ласка, плати за користування надрами (на це вказують і податківці у відповідних консультаціях із БЗ у підкатегорії 130.01).
Заковика тільки в тому, як це зробити тепер, коли Закон № 1166 змінив для водовидобувачів ставки плати за надра…
Усе у світі відносно? (про ставки плати за надра)
Схоже, друзяка Ейнштейн не помилявся, коли казав про відносність усього сущого. З 1 квітня його постулат справедливий і щодо ставок плати за надра, ☺ бо тепер для всіх надрокористувачів вони встановлені тільки у відносному вираженні. Що це означає і чому дуже ускладнює життя підприємствам, які видобувають підземну воду?
Для відповіді на поставлене запитання пропонуємо пригадати, що ж це власне таке — абсолютна і відносна ставки податку. А допоможуть нам у цьому пп. 28.1 і 28.2 ПКУ відповідно.
Абсолютною (специфічною) є ставка податку, згідно з якою розмір податкових нарахувань встановлюється як фіксована величина стосовно кожної одиниці виміру бази оподаткування. Відносною (адвалорною) визнається ставка податку, згідно з якою розмір податкових нарахувань встановлюється у відсотковому або кратному відношенні до одиниці вартісного виміру бази оподаткування
Кажучи звичною мовою, колишній порядок обчислення плати за надра при видобуванні підземних вод передбачав просте перемноження абсолютної ставки плати (8,95 грн. за 100 м3 прісних підземних вод — див. попередню редакцію п.п. 263.9.1 ПКУ) на обсяг видобутої води в м3.
Але вже з 1 квітня все змінилося — тепер податкові зобов’язання з плати за надра слід визначати як добуток відносної ставки, встановленої у відсотках (а саме 5 % для підземних вод — див. чинну редакцію п.п. 263.9.1 ПКУ), на вартість обсягів видобутих у податковому періоді корисних копалин, розраховану окремо для кожної ділянки надр.
Причому для цілей оподаткування такі платники податків зобов’язані вести окремий бухгалтерський та податковий облік витрат і доходів за кожним видом корисних копалин, на які отримано спеціальний дозвіл (п.п. 263.1.3 ПКУ).
На цих змінах акцентують увагу і податківці (див. лист Міндоходів від 14.04.2014 р. № 8763/7/99-99-15-04-01-17, а також відповідну консультацію з БЗ у підкатегорії 130.05).
Підсумовуючи викладене, підкреслимо ще раз очевидну річ: нову відносну (тобто виражену у відсотках) ставку плати за надра безглуздо множити на обсяг видобутої води в кубометрах. Суму податку у гривнях, зрозуміло, ми при цьому не отримаємо. Для розрахунку податкового зобов’язання з плати за надра починаючи з 2 кварталу 2014 року потрібно мати іншу величину — вартість товарної продукції, тобто вартість видобутих корисних копалин (мінеральної сировини). Як же обчислити цю вартість, якщо йдеться про видобування підземних вод для власного споживання? Як казав тов. Райкін, маємо такий собі податковий «рекбус, кроксворд»… ☺
Як розв’язати задачу з одним невідомим? (про базу обкладення платою за надра)
Вище вже зазначалося, що базою оподаткування платою за надра в загальному випадку є вартість обсягів видобутих у податковому періоді корисних копалин, окремо обчислена для кожної ділянки надр.
Порядок визначення вартості одиниці відповідного виду корисної копалини встановлено п.п. 263.6.1 ПКУ. Він приписує обчислювати її на базових умовах постачання на склад готової продукції за більшою з таких величин:
(1) фактичної ціни реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини
або
(2) розрахункової вартості (собівартості) відповідного виду видобутої корисної копалини.
Процитуємо далі п.п. 263.6.2 ПКУ.
У разі обчислення вартості товарної продукції <…> за фактичними цінами реалізації вартість одиниці відповідного виду товарної продукції <…> встановлюється платником за величиною суми доходу, отриманого (нарахованого) від виконаних у податковому (звітному) періоді господарських зобов’язань з реалізації відповідного обсягу (кількості) такого виду товарної продукції <…>
І що нам це дає? А ось що.
Сподіваємося, ви ще не забули, що предмет нашого аналізу — порядок розрахунку податкових зобов’язань із плати за надра підприємствами, які видобувають воду для власних потреб? Отже, про фактичну вартість реалізації в цьому випадку не може бути й мови, оскільки такого показника у зазначених підприємств просто не існує! Це й є те невідоме в нашій задачці, яке не можна визначити у принципі! Адже жодної реалізації видобутої води «на сторону» ці підприємства не здійснюють.
Як же в такому разі вирішити завдання, поставлене перед водовидобувачами Законом № 1166? На наш погляд, вартість підземних вод, використаних у власному виробництві, слід обчислювати тільки за їх розрахунковою вартістю.
На жаль, ані Закон № 1166, ані згадані вище роз’яснення податкових органів прямо про це не говорять. Що ж в такому разі залишається робити? Найімовірніше, доведеться покластися на здоровий глузд, а якщо він не переможе в можливих спорах із податківцями — волати до справедливості, залучаючи в міру необхідності відповідні судові інстанції. Зрозуміло, що судових спорів щодо цього бути ще не могло, адже ми тільки здаємо першу податкову декларацію в нових умовах (граничний строк подання якої з урахуванням перенесень припадає на 11.08.2014 р.).
Якщо контролери на місцях усе ж прискіпаються до вас (мовляв, ви розрахували плату за надра не «за більшою з двох величин», а тільки за однією — розрахунковою вартістю), можна спробувати спочатку апелювати до вищих за рівнем податкових органів. Про те, як це правильно зробити, читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 18, с. 37; № 20, с. 17. Хай вони самі, якщо зможуть, розрахують величину, яку не можна визначити у принципі.J
А тим часом, поки суд та діло, пропонуємо вам керуватися виключно п.п. 263.6.5 ПКУ, згідно з яким при обчисленні розрахункової вартості до витрат платника за податковий період уключаються:
а) матеріальні витрати, що належать до витрат згідно з «прибутковим» розд. III ПКУ, за винятком матеріальних витрат, пов’язаних зі зберіганням, транспортуванням, пакуванням видобутої корисної копалини (мінеральної сировини)*, а також виробництвом та реалізацією інших видів продукції, товарів (робіт, послуг);
б) витрати з оплати праці, що належать до витрат згідно з тим же «прибутковим» розд. III ПКУ, крім витрат з оплати праці працівників, не зайнятих у господарській діяльності з видобування відповідного виду видобутої корисної копалини;
в) витрати з ремонту основних засобів, що включаються до складу «податкових» витрат, крім витрат на ремонт ОЗ, не пов’язаних технічно і технологічно з госпдіяльністю з видобування відповідного виду видобутої корисної копалини;
г) деякі інші витрати.
* Таких винятків у випадку, що ми розглядаємо, судячи з усього, не буде, оскільки видобута вода, ще раз повторимо, тут же йде в діло, а не готується для продажу.
Окрім цього, при обчисленні розрахункової вартості відповідного виду видобутої корисної копалини також враховується:
а) сума амортизації, нарахованої за «податковоприбутковими» правилами, крім амортизації ОЗ і НМА, не пов’язаних технічно і технологічно з госпдіяльністю з видобування корисної копалини;
б) сума амортизації витрат, пов’язаних із госпдіяльністю з видобування відповідного виду корисної копалини, нарахована згідно зі ст. 148 ПКУ.
Погодьтеся, розрахункова вартість видобутої корисної копалини — це певна «податкова собівартість» процесу видобування. Причому навіть побіжний аналіз її складових наводить на думку, що величина класичної (тобто бухгалтерської) собівартості буде іншою. У такому разі можна порівняти обидві отримані величини (адже звичайну собівартість видобутої води ви в будь-якому разі обчислюєте** для цілей ведення бухобліку та складання фінансової звітності), після чого зробити хід конем, J щоб догодити прискіпливим перевіряючим.
** Наприклад, за правилами ведення обліку витрат допоміжного виробництва, якщо таким вважати виробничу ділянку з видобутку підземної води, призначеної для потреб основного виробництва. Детальніше про ці правила читайте у спецвипуску газети «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 6, с. 90).
Маємо на увазі таке. Якщо вибрати з «податкової» та «бухгалтерської» собівартостей більшу величину і від неї обчислити ПЗ із плати за надра, це, звісно, повною мірою не відповідатиме вимогам п.п. 263.6.1 ПКУ, але хоча б запорошить очі не дуже компетентному інспектору. J Адже як правильно визначити шукану величину, схоже, не знає ніхто…
Одним словом, більше творіть, вигадуйте, пробуйте — і тоді не виключено, що отримана вами сума плати за надра, належна до сплати до бюджету, виявиться близькою до тієї, яку і замислював справляти з вас законодавець, ухвалюючи такий дивний Закон № 1166.
Кінець — ділу вінець! (обчислюємо податкові зобов’язання та звітуємо з плати за надра)
Як зазначається в п.п. 263.6.9 ПКУ, розрахункова вартість одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (Цр) обчислюється за такою формулою:
де Вмп — витрати, визначені згідно з пп. 263.6.5 — 263.6.8 ПКУ, у гривнях (про них йшлося в попередньому підрозділі статті);
Крмпе — коефіцієнт рентабельності гірничого підприємства (десятковий дріб). Про нього розповідати можна багато і довго, але ми впевнені, що ті з читачів, хто дійшов аж до цього місця, точно знає, чому він дорівнює і де його взяти. А ті підприємства, які порушили строк регулярної повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, напевно, знають, що плату за надра вони повинні розрахувати із застосуванням коефіцієнта рентабельності, який дорівнює трикратному розміру облікової ставки НБУ;
Vмп — обсяг (кількість) видобутих корисних (мінеральної сировини) копалин за податковий (звітний) період.
Після того, як ви отримаєте розрахункову вартість, податкові зобов’язання з плати за користування надрами при видобуванні підземних вод для власних потреб розраховуйте сміливо за формулою з п. 263.7 ПКУ:
Пзн = Vф х Вкк х Свнз х Кпп,
де Vф — обсяг (кількість) відповідного виду видобутої корисної копалини в податковому (звітному) періоді (в одиницях маси або об’єму);
Вкк — вартість одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини, визначена згідно з п. 263.6 ПКУ (це й є та сама розрахункова вартість);
Свнз — величина ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин (у відсотках), установлена п. 263.9 ПКУ (для підземних вод, нагадаємо, вона з 01.04.2014 р. становить 5 %);
Кпп — коригуючий коефіцієнт, установлений п. 263.10 ПКУ (наразі для підземних вод такий коефіцієнт не встановлено).
На цьому все! Залишиться тільки заповнити Податковий розрахунок із плати за користування надрами для видобування корисних копалин (його форму затверджено наказом Мінфіну України від 17.09.2012 р. № 1000) і подати його за 2 квартал не пізніше 11 серпня до податкової інспекції за місцезнаходженням ділянки надр, із якої видобуті корисні копалини (п.п. 263.11.1 ПКУ). За необхідності не забудьте подати копію такого розрахунку за місцезнаходженням самого платника (у певних випадках цього вимагає п.п. 263.11.2 ПКУ).
І ще один важливий момент. Ви, звісно ж, знаєте, що звітуючи з плати за надра разом з розрахунком потрібно подавати й відповідні додатки (1 та/або 2). Тож майте на увазі, що якщо водовидобувачі у складі звіту за 1 квартал подавали додаток 1, то починаючи з 2 кварталу цього року слід подавати додаток 2. Пояснюється це просто — перший із них призначався раніше для розрахунку ПЗ із плати за надра в частині корисних копалин, для яких ставки плати були затверджені в абсолютних значеннях. Сьогодні таких ставок уже немає (див. про це вище у відповідному підрозділі статті).
