Облік основних засобів та інвестиційної нерухомості. 4. Зміна вартості основних засобів

4.1. Переоцінка вартості основних засобів

Може так статися, що вартість ОЗ, за якою вони відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, перестане відповідати їх реальній вартості. Щоб привести залишкову вартість об’єктів у відповідність до ринкової (справедливої) вартості, провадиться їх переоцінка. Про те, як вона здійснюється, ідеться в пп. 16 — 21 П(С)БО 7.

Згідно з п. 16 зазначеного документа пере­оцінка об’єкта ОЗ провадиться у випадку, якщо його залишкова вартість суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу.

Розглянемо ключові правила переоцінки, передбачені П(С)БО 7.

1. У разі переоцінки об’єкта ОЗ на цю саму дату обов’язково переоцінюють усі об’єкти групи ОЗ, до якої належить такий об’єкт. Причому в цьому випадку не важливо, наскільки їх залишкова вартість відрізняється від справедливої.

2. Переоцінка ОЗ тієї групи, об’єкти якої вже були переоцінені, обов’язково здійснюється з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від їх справедливої вартості.

3. Не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди, що амортизуються за методами, наведеними у другому реченні п. 27 П(С)БО 7 (100 % — при введенні в експлуатацію або 50 % — при введенні в експлуатацію та 50 % — при їх вибутті) (абзац третій п. 16 П(С)БО 7).

4. Відповідно до ст. 7 Закону № 2658 переоцінка ОЗ для цілей бухгалтерського обліку є одним із випадків обов’язкового проведення експертної оцінки. Тому без залучення професійних оцінювачів тут не обійтися.

5. Переоцінка провадиться за умови суттєвої відмінності залишкової вартості об’єкта ОЗ від його справедливої вартості.

Поріг суттєвості підприємство визначає самостійно та фіксує в наказі про облікову політику

Наприклад, п.п. 2.20.1 Методрекомендацій № 635 та п. 34 Методрекомендацій № 561 як кількісний критерій суттєвості для цілей переоцінки пропонують прийняти величину, що дорівнює 10 % справедливої вартості активу. Зауважте: критерій суттєвості може бути встановлено як окремо для кожної групи ОЗ, так і один для всіх ОЗ, що обліковуються на підприємстві.

Залежно від того, в який бік величина залишкової вартості об’єкта ОЗ відрізняється від його справедливої вартості, підприємство здійснює або дооцінку, або уцінку первісної вартості об’єкта ОЗ та суми нарахованого зносу. Так, якщо справедлива вартість збільшується, то провадиться дооцінка ОЗ, а якщо зменшується, то уцінка. Причому дооцінки та уцінки можуть чергуватися: один об’єкт може бути спочатку дооцінено, а через деякий час уцінено, і навпаки.

Переоцінену первісну вартість та суму зносу ОЗ визначають множенням первісної вартості та зносу об’єкта ОЗ на індекс переоцінки (п. 17 П(С)БО 7).

Індекс переоцінки визначають шляхом ділення справедливої вартості об’єкта ОЗ, що переоцінюється, на його залишкову вартість:

І_п = В_с : В_з,

де І_п — індекс переоцінки;

В_с — справедлива вартість об’єкта ОЗ, грн.;

В_з — залишкова вартість об’єкта ОЗ, грн.

У результаті переоцінки об’єкт ОЗ значитиметься в обліку підприємства за новою залишковою вартістю. Це, у свою чергу, означає, що нарахування амортизації надалі відбуватиметься вже виходячи з нової (переоціненої) вартості об’єкта.

Відображення в обліку підсумків переоцінки залежить від того, вперше або повторно вона провадиться, а також від результатів попередніх переоцінок.

Розглянемо можливі варіанти.

Зменшення вартості ОЗ — уцінка. Результати першої уцінки відображають у бухгалтерському обліку підприємства у складі витрат (Дт 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»). Аналогічно відображають результати всіх подальших уцінок, якщо раніше не здійснювалася дооцінка ОЗ (п. 19 П(С)БО 7).

Збільшення вартості ОЗ — дооцінка. Сума дооцінки збільшує капітал у дооцінках (Кт 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів»). Так само відображають результати подальших дооцінок, якщо раніше не провадилася уцінка ОЗ.

Переоцінка ОЗ у бухгалтерському обліку спричинює виникнення тимчасових податкових різниць. При цьому відстрочені податкові зобов’язання (Кт 54), що виникли у зв’язку з дооцінкою ОЗ (у розмірі податку на прибуток від суми дооцінки), слід нараховувати в кореспонденції з дебетом субрахунку 411, як того вимагає п. 4 П(С)БО 17*. Докладніше про порядок визначення суми відстрочених податків див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, спецвипуск № 12, с. 39.

Уцінка раніше дооцінених ОЗ. Згідно з абзацом другим п. 20 П(С)БО 7 у разі наявності на дату проведення чергової (останньої) уцінки об’єкта ОЗ перевищення суми попередніх дооцінок об’єкта і вигод від відновлення корисності** над сумою попередніх уцінок та втрат від зменшення корисності сума чергової (останньої) уцінки в межах зазначеного перевищення спрямовується на зменшення капіталу в дооцінках. Різницю включають до витрат звітного періоду.

Інакше кажучи, суму уцінки раніше дооцінених ОЗ на рахунках бухгалтерського обліку відображають по кредиту рахунка 10 та дебету таких субрахунків:

— 131 «Знос основних засобів» — на суму уцінки нарахованого зносу об’єкта ОЗ;

— 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» — на суму уцінки залишкової вартості в межах суми попередніх дооцінок;

— 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» — на суму перевищення уцінки залишкової вартості об’єкта над попередніми дооцінками.

Дооцінка раніше уцінених ОЗ. У разі наявності на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об’єкта ОЗ перевищення суми попередніх уцінок об’єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок та вигод від відновлення корисності сума чергової (останньої) дооцінки в межах зазначеного перевищення включається до складу доходів звітного періоду. Різниця спрямовується на збільшення капіталу в дооцінках (абзац перший п. 20 П(С)БО 7).

Таким чином, сума дооцінки раніше уцінених ОЗ на рахунках бухгалтерського обліку відображається по дебету рахунка 10 та кредиту таких субрахунків:

— 131 «Знос основних засобів» — на суму дооцінки нарахованого зносу об’єкта ОЗ;

— 746 «Інші доходи» — на суму дооцінки залишкової вартості в межах попередніх уцінок;

— 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» — на суму перевищення дооцінки залишкової вартості над сумою попередніх уцінок.

Переоцінка об’єктів з нульовою залишковою вартістю. Для того щоб привести залишкову вартість повністю замортизованого об’єкта ОЗ у відповідність до його справедливої вартості, керуються спеціальними нормами абзацу другого п. 17 П(С)БО 7.

Так, якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу. Причому для таких об’єктів, що продовжують використовуватися, обов’язково визначають ліквідаційну вартість.

При вибутті раніше переоціненого об’єкта ОЗ перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта включають до складу нерозподіленого прибутку проводкою Дт 411 — Кт 441 (п. 21 П(С)БО 7). Крім того, перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта ОЗ над сумою попередніх уцінок можна включати до складу нерозподіленого прибутку щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації. Таку періодичність підприємство визначає в наказі про облікову політику (п. 2.1 Методрекомендацій № 635).

А як діяти в ситуації, коли провадиться уцінка об’єкта ОЗ, щодо якого відповідну частину перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості було включено до складу нерозподіленого прибутку?

Виходячи з рекомендацій Мінфіну (див. лист від 12.04.2005 р. № 31-04200-20-10/6319) зробити потрібно таке:

1) спрямувати на зменшення нерозподіленого прибутку суму уцінки об’єкта ОЗ у межах включеної до складу нерозподіленого прибутку суми дооцінки;

2) віднести на зменшення капіталу в дооцінках суму уцінки об’єкта ОЗ у межах наявного на суб­рахунку 411 залишку перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об’єкта;

3) включити решту уцінки до складу інших витрат звітного періоду.

У податковому обліку суму переоцінки, проведеної відповідно до П(С)БО 7, не відображають

Це випливає з положень п. 152.10 ПКУ. Відповідно до нього якщо платник податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів згідно з правилами бухгалтерського обліку, то така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів і доходів або витрат такого платника податку, пов’язаних з придбанням зазначених активів.

А тепер особливості відображення в бухгалтерському обліку переоцінки ОЗ підприємства розглянемо на прикладах (див. табл. 4.1).

Таблиця 4.1. Облік переоцінки оз

4.2. Зменшення (відновлення) корисності основних засобів

Правила проведення процедури зменшення (відновлення) корисності активів установлено П(С)БО 28.

Згідно з п. 5 цього документа підприємство на дату річного балансу має оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу. Невиключний перелік таких ознак наведено в п. 6 П(С)БО 28. За наявності хоча б однієї з них підприємство порівнює залишкову вартість об’єкта ОЗ та суму очікуваного відшкодування такого активу.

Нагадаємо: сума очікуваного відшкодування — це найбільша з двох величин: чистої вартості реалізації об’єкта ОЗ або теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від об’єкта ОЗ.

У свою чергу, чиста вартість реалізації — це справедлива вартість активу за вирахуванням витрат на його реалізацію.

Теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень визначають шляхом застосування відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) після закінчення строку корисного використання. Майбутні грошові потоки від активу, як правило, визначають виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше 5 років (п. 11 П(С)БО 28).

Ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка, що використовується в операціях з аналогічними активами (п. 14 П(С)БО 28). При розрахунку ставки дисконту також ураховують ризики, окрім тих, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Більша з двох величин (чиста вартість реалізації об’єкта ОЗ або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу) і є сумою очікуваного відшкодування.

Безумовно, проведення цього розрахунку — досить непроста процедура. Проте якщо підприємство у змозі впоратися з нею самостійно, залучати сторонніх фахівців законодавство не зобов’язує. Приклад визначення суми очікуваного відшкодування наведено в додатку 1 до П(С)БО 28.

Якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ перевищує суму очікуваного відшкодування, то має місце зменшення корисності активу

Зауважимо: ні П(С)БО 7, ні П(С)БО 28 не містять вимоги щодо суттєвості розбіжності між порівнюваними вартостями, однак поріг суттєвості визначається в п. 34 Методрекомендацій № 561. Відповідно до нього для відображення зменшення корисності об’єктів ОЗ може прийматися величина, що дорівнює 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства, або 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об’єкта ОЗ від його справедливої вартості (а точніше — найбільшої із вартостей: чистої вартості реалізації або теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень від активу).

Втрати від зменшення корисності ОЗ включайте до складу інших витрат з одночасним збільшенням суми накопиченої амортизації щодо такого об’єкта (Дт 972 — Кт 131).

Якщо об’єкт ОЗ раніше переоцінювався, то зменшення корисності в межах перевищення суми попередніх дооцінок та вигод від відновлення корисності над сумою попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності відображайте збільшенням суми накопиченої амортизації та зменшенням капіталу в дооцінках (Дт 411 — Кт 131). Різницю включайте до інших витрат звітного періоду (Дт 972 — Кт 131).

Після визнання витрат від зменшення корисності нарахування амортизації здійснюють виходячи з нової балансової (залишкової) вартості об’єкта ОЗ та переглянутого (у випадку зміни) строку його корисного використання.

На наступну дату річного балансу може виявитися, що ознаки зменшення корисності перестали існувати. Якщо сума очікуваного відшкодування активу на цю дату перевищить його балансову (залишкову) вартість, підприємство визнає вигоди від відновлення корисності.

Зверніть увагу: балансова (залишкова) вартість активу, збільшена внаслідок відновлення його корисності, не повинна перевищувати балансову (залишкову) вартість цього активу, визначену на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності. Таким чином, балансову вартість об’єкта ОЗ не може бути збільшено до величини більшої, ніж вона була б без зменшення його корисності.

У бухгалтерському обліку вигоди від відновлення корисності визнають іншим доходом з одночасним зменшенням суми накопиченої амортизації (Дт 131 — Кт 742).

Щодо раніше переоцінюваних об’єктів ОЗ вигоди від відновлення корисності в межах перевищення суми попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності над сумою попередніх дооцінок та вигод від відновлення корисності відображають зменшенням суми накопиченої амортизації та збільшенням іншого доходу звітного періоду (Дт 131 — Кт 742). Різниця збільшує капітал у дооцінках (Дт 131 — Кт 411).

У податковому обліку зменшення (відновлення) корисності, як і переоцінка, не відображається.

Бухгалтерський облік зменшення (відновлення) корисності об’єктів ОЗ проілюструємо на числових прикладах (див. табл. 4.2).

Таблиця 4.2. Облік втрат від зменшення корисності та вигод від відновлення корисності ОЗ

4.3. Індексація основних засобів у податковому обліку

Як зазначалося раніше, бухгалтерська переоцінка, а також зменшення/відновлення корисності не впливають на податковий облік. І хоча в тексті ПКУ ідеться про переоцінку та переоцінену вартість ОЗ, однак під цим мається на увазі механізм, відмінний від того, що діє в бухгалтерському обліку. Він описаний у п. 146.21 ПКУ та передбачає проведення в податковому обліку індексації вартості ОЗ, що амортизується.

Так, згідно із зазначеним пунктом платники податку всіх форм власності мають право здійснювати в податковому обліку переоцінку об’єктів ОЗ, застосовуючи щорічну індексацію вартості ОЗ, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації (К_і). Зазначений коефіцієнт визначаємо за формулою:

К_і = [І_(а-1) - 10] : 100,

де І_(а-1) — індекс інфляції року, за результатами якого провадиться індексація.

Якщо значення К_і не перевищує одиниці, індексація не здійснюється.

Таким чином, у податковому обліку вартість ОЗ за підсумками року може бути проіндексовано, якщо річний індекс інфляції перевищив 110 %.

При індексації збільшення вартості об’єктів ОЗ, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого провадиться індексація. Цю вартість використовують при розрахунку амортизації з першого дня наступного року. А тому після проведення індексації в податковому обліку амортизуватиметься вже проіндексована (тобто збільшена на коефіцієнт індексації) вартість ОЗ.

При цьому майте на увазі таке:

— ПКУ передбачає право, а не обов’язок підприємства на проведення податкової індексації;

— після індексації в податковому обліку вартість ОЗ може тільки збільшуватися (що приносить платникові податків, наприклад, свої вигоди при розрахунку 10 % «ремонтного» ліміту);

— відповідно до п. 16 П(С)БО 7 первісна (переоцінена) вартість об’єкта ОЗ у бухгалтерському обліку може збільшуватися на суму індексації, проведеної в порядку, визначеному податковим законодавством. Така операція відображається за правилами, установленими пп. 19 — 21 П(С)БО 7 для дооцінки ОЗ (див. с. 47).