Операції з нематеріальними активами. 2. Надходження нематеріальних активів

«Життя» НМА на підприємстві, як, утім, і в усіх інших активів, починається з їх надходження. Незалежно від того, в який спосіб підприємство отримало об’єкт НМА, необхідно визначити його первісну вартість. Тому в цьому розділі ми розглянемо, як вона формується в кожному конкретному випадку. А потім обговоримо, як відображати надходження НМА в обліку підприємства.

2.1. Купівля нематеріальних активів за грошові кошти

Бухгалтерський облік

Якщо ви купуєте НМА за грошові кошти, первісна вартість об’єкта формується з таких витрат (п. 11 П(С)БО 8):

— вартості придбання (окрім отриманих торговельних знижок);

— мита;

— непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню;

— фінансових витрат, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів* передбачено П(С)БО 31;

— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням і доведенням до стану, в якому він придатний для використання за призначенням.

Первісна вартість НМА спочатку «збирається» на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». На відповідний субрахунок рахунка 12 вона потрапляє тільки після того, як починається експлуатація об’єкта підприємством.

Крім того, при купівлі об’єкта НМА підприємство відображає суму капітальних інвестицій по кредиту позабалансового рахунка 09 (у межах його дебетового залишку).

Податок на прибуток. На відміну від бухобліку, склад первісної вартості НМА в ПКУ не встановлено. Тому, вочевидь, слід орієнтуватися на бухоблікові правила.

Важливо! Усі витрати, включені до первісної вартості об’єкта НМА, мають бути підтверджені документально, інакше амортизації в податкових витратах бути не може (п.п. 139.1.9 ПКУ).

Податковій амортизації підлягають лише ті НМА, що використовуються в господарській діяльності підприємства (п. 144.1 ПКУ)

Податок на додану вартість. За загальним правилом, установленим ст. 198 ПКУ, підприємство — платник ПДВ, що придбаває НМА в іншого платника ПДВ, має право збільшити податковий кредит на суму ПДВ, сплачену (нараховану) у складі вартості отриманого об’єкта. При цьому повинні дотримуватися такі умови:

1) придбані НМА використовуватимуться в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;

2) підприємство отримало від постачальника правильно оформлену податкову накладну (ст. 201 ПКУ).

Датою збільшення податкового кредиту є дата здійснення першої з подій — або дата оплати, або дата отримання об’єкта НМА (п. 198.2 ПКУ).

А от якщо об’єкт НМА придбавається неплатником ПДВ або платником ПДВ для використання в операціях, що звільнені або не є об’єктом обкладення ПДВ, то суми сплаченого (нарахованого) ПДВ податковий кредит не збільшують, а включаються до складу первісної вартості об’єкта НМА на підставі п.п. 139.1.6 ПКУ.

Проілюструємо викладене на прикладі (див. табл. 2.1).

Таблиця 2.1. Облік придбання нма за грошові кошти

2.2. Купівля нематеріальних активів у нерезидента

Склад витрат, що включаються до первісної вартості НМА, визначається тим самим п. 11 П(С)БО 8 (див. с. 91). Особливості виникають у зв’язку з перерахунком вартості НМА, вираженої в іноземній валюті, у валюту балансу (гривню). При цьому керуємося нормами П(С)БО 21.

Перша подія — отримання об’єкта НМА. Згідно з п. 5 П(С)БО 21 вартість НМА відображаємо у валюті звітності шляхом перерахунку за курсом НБУ на кінець робочого дня, що передує даті здійснення операції (тобто даті оприбуткування НМА).

Кредиторська заборгованість, що виникла перед постачальником-нерезидентом, вважається монетарною (її буде погашено грошима). Тому на дату її погашення і на дату балансу щодо неї потрібно визначати курсові різниці (п. 8 П(С)БО 21)*.

Додатну курсову різницю відображаємо по кредиту субрахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці», а від’ємну — по дебету субрахунку 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»

Перша подія — оплата вартості НМА. Згідно з п. 6 П(С)БО 21 суму авансу в іноземній валюті при включенні до вартості НМА, що придбаваються, необхідно перерахувати у валюту звітності із застосуванням курсу НБУ на кінець робочого дня, що передує даті сплати авансу. Отже, фіксуємо «ранковий» курс НБУ на дату перерахування передоплати і при отриманні об’єкта НМА використовуємо цей курс для визначення його первісної вартості.

Причому якщо авансові платежі в іноземній валюті здійснюються постачальнику частинами, вартість отриманих НМА визначаємо за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.

Дебіторська заборгованість, що виникла при цьому, є немонетарною (оскільки нерезидент має передати нам НМА, тобто немонетарний актив). Тому розраховувати курсові різниці щодо неї не потрібно.

Податковий облік

Податок на прибуток. Первісна вартість НМА формується з «бухоблікового» переліку витрат.

При перерахунку вартості НМА в національну валюту необхідно враховувати, яка подія була першою: надходження НМА чи оплата за нього. На це вказує п.п. 153.1.2 ПКУ.

Перша подія — отримання НМА. Для визначення гривневого еквівалента його вартості прий­маємо курс НБУ, що діє на дату** придбання об’єкта НМА (тобто на дату його оприбуткування).

Кредиторська заборгованість, що виникла перед нерезидентом, є монетарною. Тому щодо неї мають визначатися курсові різниці. Для цього користуємося правилами їх розрахунку з пп. 7 і 8 П(С)БО 21 (п.п. 153.1.3 ПКУ). При цьому:

— додатне значення курсової різниці (тобто курс НБУ на дату її визначення знизився) враховують у складі інших доходів (п.п. 135.5.11 ПКУ) та відображають у рядку 03.19 додатка IД до декларації з податку на прибуток;

— від’ємне значення курсової різниці (тобто курс НБУ на дату її визначення збільшився) враховують у складі інших витрат (п.п. 138.12.1 ПКУ) та відображають у рядку 06.4.12 додатка IВ до декларації.

Перша подія — перерахування нерезиденту оплати. Розрахунок вартості НМА здійснюють за «ранковим» курсом НБУ, що діяв на дату оплати.

Заборгованість, що виникла (нерезидент має передати нам НМА), є немонетарною статтею, тому курсові різниці щодо неї не визначають.

Податок на додану вартість. Операція з купівлі НМА в нерезидента, на нашу думку, є отриманням послуг від нерезидента. Так, НМА, звичайно, підпадають під визначення товарів (п.п. 14.1.244 ПКУ), проте їх продаж не відповідає визначенню постачання товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ).

Якщо місце постачання НМА визначено за межами митної території України, операція є ПДВ-необ’єктною. А тому ПДВ не нараховується.

Якщо ж місце постачання визначено на митній території України (операції, зазначені в п. 186.3 ПКУ), то ПДВ нараховується (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). Правило першої події в цьому випадку набуває особливого відтінку — податкові зобов’язання нараховують або на дату сплати грошових коштів нерезиденту, або на дату оформлення документа, що підтверджує ваше право власності на НМА (п. 187.8 ПКУ).

ПДВ у цьому випадку має нарахувати одержувач послуг (п. 180.2 ПКУ)

При цьому базу оподаткування визначають за курсом НБУ, що діяв на день виникнення податкових зобов’язань, тобто на дату першої події (п. 190.2 ПКУ).

Пам’ятайте: ПДВ за ставкою 20 % у цьому випадку нараховується «зверху», а не утримується із суми договору (п. 208.2 ПКУ).

У наступному звітному періоді одержувач — платник ПДВ має право віднести нарахований та відображений у декларації ПДВ до складу податкового кредиту (п.п. «в» п. 198.1, пп. 198.2, 208.2 ПКУ).

А тепер скажемо кілька слів про такі НМА, як права на програмну продукцію. Відповідно до п.п. «в» п. 186.3 ПКУ місцем постачання послуг з розроблення, постачання і тестування програмного забезпечення є місце реєстрації одержувача. Тобто при купівлі в нерезидента програмної продукції місцем постачання буде територія України. Водночас постачання програмної продукції (комп’ютерних програм, інтернет-сайтів) пільгується згідно з п. 26¹
підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Як у цьому випадку бути з ПДВ?

Фахівці Міндоходів роз’яснили (див. відповідь на запитання 7 з УПК № 536, а також лист від 16.08.2013 р. № 9151/6/99-99-04-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 84, с. 17 і 30), що операції з постачання програмної продукції від нерезидента резиденту (з використанням мережі Інтернет) не обкладаються ПДВ. Після того, як ми пригадали ці загальні положення, перейдемо до прикладів (див. табл. 2.2).

Таблиця 2.2. Придбання нма за грошові кошти в іноземній валюті

2.3. Створення нематеріальних активів

Склад витрат, що включаються до первісної вартості НМА, створеного підприємством, визначено п. 17 П(С)БО 8. До таких витрат відносять:

— прямі витрати на оплату праці;

— прямі матеріальні витрати;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього НМА та доведенням його до стану придатності для використання за призначенням.

Можливо, вас зацікавить, які саме витрати слід розуміти під «іншими». Це питання прояснює п. 2.11 Методрекомендацій № 1327. Отже, до первісної вартості НМА включають такі витрати з числа «інших»:

— оплату реєстрації юридичного права;

— збір за подання заявки про реєстрацію об’єкта права інтелектуальної власності;

— збір за опублікування відомостей про видачу свідоцтва, патенту;

— сплату державного мита за видачу свідоцтва, патенту тощо.

Також у процесі створення НМА підприємство може нести витрати на дослідження та розробки.

Витрати на дослідження ніколи не включають до первісної вартості НМА (п. 9 П(С)БО 8)

Водночас витрати на розробки можуть брати участь у формуванні первісної вартості НМА, якщо в підприємства є намір, технічна можливість і ресурси довести розробку «до кондиції», тобто до такого стану, в якому розробку можна використовувати або продати як об’єкт НМА (п. 7 П(С)БО 8).

Не визнають НМА, а відображають у складі витрат періоду витрати на створення торговельних марок (товарних знаків). Це прямо визначено в п. 9 П(С)БО 8.

Податковий облік

Податок на прибуток. Створений об’єкт НМА зараховують до складу відповідної групи. Причому податківці вже порівняно давно підтвердили: формуючи первісну вартість створеного НМА, слід орієнтуватися на П(С)БО 8 (див. лист ДПАУ від 27.04.2011 р. № 11964/7/15-0317).

Надалі первісна вартість сформованого НМА включатиметься до податкових витрат через амортизацію (звісно, за умови використання НМА в господарській діяльності підприємства).

Витрати на дослідження та розробки (якщо вони не підлягають капіталізації) також включаються до податкових витрат. Але тільки не через амортизацію, а безпосередньо (п.п. 140.1.2 ПКУ).

Податок на додану вартість. У ПДВ-обліку жодних особливостей немає. Усі придбання, пов’язані з госпдіяльністю (у цьому випадку — зі створенням НМА), дозволяють відображати податковий кредит. Традиційно для цього потрібне дотримання таких умов:

— об’єкт НМА буде використовуватися в оподатковуваних операціях;

— підприємство підтверджує своє право на податковий кредит відповідним чином оформленою податковою накладною чи іншим документом згідно з п. 201.11 ПКУ.

А тепер — приклад (див. табл. 2.3).

Таблиця 2.3. Облік створення нма

2.4. Отримання нематеріальних активів за бартером

Бухгалтерський облік

Із розділу, присвяченого основним засобам, ви вже знаєте, що обмін можливий як подібними, так і неподібними об’єктами.

Спочатку розглянемо ситуацію, коли відбувається обмін подібними НМА, тобто коли ви отримуєте НМА замість об’єкта такого самого функціонального призначення та з такою самою справедливою вартістю (п. 9 П(С)БО 15).

У випадку обміну подібними активами бухоблікові правила такі:

1) дохід не визнається;

2) первісна вартість отриманого НМА дорівнює залишковій вартості переданого НМА. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю отриманого НМА є його справедлива вартість. Різниця між залишковою та справедливою вартістю переданого об’єкта включається до складу витрат звітного періоду (п. 12 П(С)БО 8).

Зверніть увагу: за цією операцією немає доходу і вона за своєю сутністю не є продажем. Тому в цьому випадку не застосовують положення П(С)БО 27. Отже, при обміні НМА на подібні їх попереднє переведення на субрахунок 286 не здійснюється (докладніше про цей субрахунок див. на с. 60).

Тепер що стосується обміну неподібними об’єктами НМА. У цьому випадку в бухобліку відображається дохід. Сума доходу дорівнює справедливій вартості отриманих НМА (п. 23 П(С)БО 15). Однак ця сума доходу коригується:

— якщо за бартерним договором ви доплачуєте гроші — дохід зменшується на суму цих коштів;

— якщо ви отримуєте доплату грошима — дохід збільшується на суму такої доплати.

У ситуації, коли справедливу вартість отриманих НМА достовірно визначити неможливо, дохід визначають за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, переданих за бартерним договором (п. 24 П(С)БО 15).

Первісна вартість отриманого НМА дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу. Ця первісна вартість також коригується залежно від доплати:

— якщо ви доплачуєте, то збільшуєте первісну вартість отриманого НМА на суму доплати;

— якщо вам доплачують, то зменшуєте первісну вартість на суму отриманої доплати.

І ще не забудьте: перш ніж передати об’єкт НМА, вам потрібно перевести його до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, тобто залишкову вартість такого НМА ви маєте перевести з рахунка 12 на субрахунок 286.

Податковий облік

Податок на прибуток. Порядок визначення первісної вартості для НМА, отриманих у результаті товарообмінних операцій, ПКУ не встановив. Тому проведемо аналогію з бартерними операціями за участі ОЗ.

Обмін подібними НМА. Податкове визначення подібних (однорідних) товарів (у тому числі НМА) наведено в п.п. 14.1.131 ПКУ (див. с. 27).

Первісну вартість отриманого НМА визначають на рівні вартості, що амортизується*, переданого об’єкта НМА за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище за звичайну ціну об’єкта НМА, отриманого в обмін (п. 146.9 ПКУ).

Інакше кажучи, якщо звичайна ціна отриманого об’єкта менша, ніж недоамортизована вартість переданого, первісною вартістю отриманого НМА буде його звичайна ціна

Отримання НМА в обмін на неподібний об’єкт. Первісна вартість НМА, отриманого в обмін на неподібний об’єкт, дорівнює вартості, що амортизується, переданого об’єкта за вирахуванням суми накопиченої амортизації. Вона збільшується на суму коштів, яку ви доплачуєте, та зменшується на суму коштів, яку вам доплачують (п. 146.10 ПКУ).

Передача НМА за бартером прирівнюється до продажу такого НМА (п.п. 14.1.202 ПКУ). Тому в разі передачі НМА в момент переходу права власності (п. 137.16 ПКУ) відображається результат від передачі таких НМА (п. 146.13 ПКУ):

— сума перевищення доходів від продажу над балансовою (залишковою) вартістю реалізованого об’єкта потрапить до складу інших доходів (п.п. 135.5.11 ПКУ). Вона відображається в рядку 03.17 додатка IД до декларації з податку на прибуток;

— сума перевищення балансової (залишкової) вартості об’єкта над доходами від його продажу включається до складу інших витрат
(п.п. 138.12.1 ПКУ). Її відображають у ряд­ку 06.4.18 додатка IВ до декларації.

І тут майте на увазі два важливі моменти:

1) суму доходів від продажу визначають у розмірі, установленому договором міни, але не нижче за звичайну ціну переданого об’єкта (п. 146.14 ПКУ);

2) у розрахунку результату бере участь балансова вартість переданого об’єкта НМА на початок місяця, наступного за місяцем передачі об’єкта НМА за бартером. Це пов’язане з тим, що в місяці передачі об’єкт ще амортизуватиметься.

Податок на додану вартість. Операції з постачання товарів, робіт, послуг (у тому числі НМА) у межах бартерного договору підлягають обкладенню ПДВ на підставі п. 185.1 ПКУ. Базу оподаткування визначають згідно з п. 188.1 ПКУ виходячи з договірної (контрактної) вартості
(у випадку здійснення контрольованих операцій — не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ).

З урахуванням негрошової форми оплати датою виникнення податкових зобов’язань є дата оформлення документа, що засвідчує факт передачі НМА (п. 187.1 ПКУ).

При здійсненні бартерної операції підприємство в загальному порядку отримує право на податковий кредит з ПДВ. Величина податкового кредиту визначається згідно з п. 198.3 ПКУ виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (робіт, послуг), а при здійсненні контрольованих операцій — не вище за рівень звичайних цін.

Датою виникнення права платника податків на податковий кредит за товарообмінними (бартерними) операціями буде дата отримання НМА, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ПКУ).

А тепер наведемо приклади (див. табл. 2.4).

Таблиця 2.4. Облік отримання нма за бартером

2.5. Безоплатне отримання нематеріальних активів

Первісною вартістю безоплатно отриманого НМА визнається його справедлива вартість на дату отримання (п. 13 П(С)БО 8). Ця вартість може включати також суми мит, непрямих податків, що не відшкодовуються підприємству, та інших витрат, пов’язаних з отриманням і доведенням НМА до стану, придатного для використання за призначенням.

Головною особливістю в обліку безоплатно отриманих НМА (як й інших необоротних активів) є те, що їх надходження відображається в кореспонденції зі збільшенням додаткового капіталу. Для цього передбачено спеціальний субрахунок 424 «Безоплатно одержані необоротні активи».

Пам’ятайте: на субрахунку 424 відображається тільки справедлива вартість НМА

Супутні безоплатному отриманню витрати відображають як капітальні інвестиції з одночасним нарахуванням зобов’язань.

Безоплатне отримання НМА спричинює виникнення доходу в податковому обліку (див. нижче). При цьому суму податку на прибуток, що підлягає сплаті (за діючою ставкою оподаткування), слід показати записом: Дт 424 — Кт 641 (п. 4 П(С)БО 17).

Зверніть увагу: відповідно до п. 15 додатка до Методрекомендацій № 1327 і листа Мінфіну від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570 вартість НМА, отриманих безоплатно, до складу капітальних інвестицій не включають і на рахунку 15 не відображають. Однак, на нашу думку, формувати первісну вартість НМА, отриманих безоплатно, доцільно все-таки із застосуванням цього рахунка. Тоді після введення в господарський оборот НМА вже за первісною вартістю будуть зараховані на відповідні субрахунки рахунка 12.

І ще один момент. Вартість безоплатно отриманих НМА не враховують при визначенні суми використаних амортизаційних відрахувань, тобто не відображають у позабалансовому обліку. А от додаткові витрати, понесені підприємством, слід відобразити по кредиту рахунка 09 (у межах дебетового залишку на цьому рахунку).

Податок на прибуток. По-перше, у податковому обліку при безоплатному отриманні підприємство відображає дохід виходячи зі звичайної ціни об’єкта НМА (п.п. 135.5.4 ПКУ). Показують такий дохід у рядку 03.9 додатка IД до декларації з податку на прибуток.

По-друге, власне первісна вартість для безоплатно отриманих НМА у податковому обліку не формується. Адже амортизуватися в податковому обліку можуть лише ті активи, у зв’язку з придбанням яких були понесені витрати (п. 144.1 ПКУ).

Амортизації підлягають тільки додаткові витрати підприємства, пов’язані з отриманням і доведенням НМА до робочого стану. Із таких витрат у податковому обліку формується окремий об’єкт відповідної групи НМА — тієї, до якої належить безоплатно отриманий НМА. І, звісно, амортизацію можна нараховувати лише в тому випадку, коли безоплатно отриманий НМА використовується в госпдіяльності.

Податок на додану вартість. У ПДВ-обліку все вкрай просто. Оскільки ви не придбавали безоплатно отриманий НМА, податкового кредиту щодо нього у вас не буде. Податковий кредит можна відобразити тільки стосовно супутніх витрат, пов’язаних з доведенням НМА до кондиції. Але тільки якщо отриманий НМА використовується в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності!

Далі переходимо безпосередньо до операцій (див. табл. 2.5).

Таблиця 2.5. Облік безоплатно отриманих нма

2.6. Отримання нематеріальних активів до статутного капіталу

Отримуючи НМА до статутного капіталу, ви як підприємство — емітент корпоративних прав у бухгалтерському обліку формуватимете об’єкт НМА відповідної групи згідно з п. 5 П(С)БО 8.

Первісною вартістю такого об’єкта є погоджена засновниками (учасниками) підприємства-­емітента справедлива вартість (п. 14 П(С)БО 8).
До неї потрібно додати також інші витрати, пов’язані з надходженням НМА і доведенням його до стану, придатного для використання, застережені в п. 11 П(С)БО 8. Зокрема, до складу первісної вартості отриманого НМА може бути включено і «вхідний» ПДВ, якщо підприємство-­емітент на момент отримання НМА ще не стало платником цього податку.

Як і у випадку з безоплатним отриманням, Мінфін рекомендує не відображати вартість НМА, отриманих до статутного капіталу, на рахунку 15 (див. п. 5 додатка до Методрекомендацій № 1327). Однак, на наш погляд, формувати первісну вартість отриманих об’єктів усе-таки зручніше із застосуванням цього рахунка.

Пам’ятайте: капітальні інвестиції, здійснені за рахунок внесків до статутного капіталу підприємства, не враховують при визначенні суми використаних амортвідрахувань. Це передбачає Інструкція № 291. Тому на позабалансовому рахунку 09 вартість НМА, що надійшли як внесок до статутного капіталу, не відображають. А от суми додаткових витрат, пов’язаних з доведенням таких НМА до стану, придатного для використання, по кредиту рахунку 09 (у межах дебетового залишку) відображатися повинні.

Податковий облік

Податок на прибуток. У податковому обліку підприємство-емітент створює об’єкт НМА відповідної групи (згідно з класифікацією з п.п. 145.1.1 ПКУ). Адже операція з отримання об’єктів НМА до статутного капіталу прирівнюється до їх придбання (п.п. 146.17.2 ПКУ). І якщо це «придбання» пов’язане з госпдіяльністю, то такі об’єкти в податковому обліку підлягають амортизації (п. 144.1 ПКУ).

Для визначення первісної вартості НМА, отриманого як внесок до статутного капіталу, потрібно керуватися тим самим підходом, що й при визначенні первісної вартості основних засобів. Так рекомендують діяти податківці (див. консультацію в підкатегорії 102.09.01 БЗ). Тому, спираючись на п. 146.8 ПКУ, первісною вартістю НМА буде погоджена засновниками вартість, але не вище за звичайні ціни. Причому не забудьте збільшити первісну вартість супутніх витрат, пов’язаних із надходженням НМА і доведенням їх до стану придатності.

Вартість НМА, що надійшли як внесок до статутного капіталу, до податкового доходу емітента не включається (п.п. 136.1.3 ПКУ)

Податок на додану вартість. Операція з негрошового внесення до статутного капіталу є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1, п. 185.1 ПКУ). Тому інвестор при здійсненні внеску нараховує податкові зобов’язання з ПДВ.

У свою чергу, емітент при отриманні НМА як внеску до статутного капіталу суму «вхідного» ПДВ включає до податкового кредиту (п. 198.3 ПКУ). Безумовно, повинні дотримуватися стандартні умови:

— НМА передбачається використовувати в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності;

— отримано належним чином оформлену податкову накладну.

Звичайно, податковий кредит можливо відобразити лише в тому випадку, коли емітент до отримання об’єкта НМА встиг зареєструватися платником ПДВ. Інакше сума «вхідного» ПДВ потрапить до первісної вартості отриманого об’єкта НМА.

Що ж, перейдемо безпосередньо до операцій (див. табл. 2.6).

Таблиця 2.6. Облік нма, отриманих до статутного капіталу

На цьому, мабуть, і закінчимо висвітлення операцій, пов’язаних з надходженням НМА. У наступному розділі поговоримо про операції, якими супроводжується експлуатація НМА.