Операції з нематеріальними активами. 4. Облік вибуття нематеріальних активів

Вибуття НМА може відбуватися з різних причин: продаж, унесення до статутного капіталу іншого підприємства, безоплатна передача, ліквідація. Розглянемо, як відображаються зазначені операції в бухгалтерському та податковому обліку підприємства.

4.1. Продаж за грошові кошти

Перш ніж продати НМА, ви повинні перевести його до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (субрахунок 286). Із місяця, наступного за місяцем переведення, припиняється нарахування амортизації такого НМА.

Припустимо, на дату балансу об’єкт залишився нереалізованим. Тоді його відображають в обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: за балансовою вартістю або за чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. II П(С)БО 27).

Суму перевищення балансової вартості активу над чистою вартістю реалізації включають до складу інших операційних витрат (Дт 946 — Кт 286).

Якщо в подальшому чиста вартість реалізації збільшується, коригування вартості необоротних активів, утримуваних для продажу, визнають іншими операційними доходами звітного періоду (Дт 286 — Кт 719). При цьому сума доходу не повинна перевищувати визнаних раніше витрат від уцінки необоротних активів, утримуваних для продажу (п. 11 П(С)БО 27).

Дохід від продажу НМА відображають по кредиту субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Балансову вартість активу при його реалізації списують до дебету субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Зверніть увагу: якщо проданий об’єкт НМА дооцінювався, то згідно з п. 24 П(С)БО 8 суму перевищення дооцінок над уцінками потрібно включити до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках (Дт 412 — Кт 441).

А от у випадку, коли переданий об’єкт НМА раніше ви отримали безоплатно, у бухобліку не забудьте списати в дохід залишок додаткового капіталу, сформованого при його безоплатному отриманні (Дт 424 — Кт 745).

Податковий облік

Податок на прибуток. На відміну від бухобліку, у податковому обліку будь-якого передпродажного «переведення» об’єктів НМА не здійснюють. Нараховувати амортизацію щодо реалізованого НМА припиняють із місяця, наступного за місяцем його вибуття (див. консультацію в підкатегорії 102.09.03 БЗ).

Якщо НМА використовувалися в госпдіяльності, то в податковому обліку відображають результат від продажу НМА, тобто діють за правилами пп. 146.13 і 146.14 ПКУ:

— суму перевищення доходів від продажу над балансовою (тобто залишковою, п.п. 14.1.9 ПКУ) вартістю реалізованого об’єкта включають до інших доходів (п.п. 135.5.11 ПКУ). Їх відображають у рядку 03.17 додатка IД до декларації з податку на прибуток;

— суму перевищення балансової (залишкової) вартості об’єкта над доходами від його продажу включають до інших витрат (п.п. 138.12.1 ПКУ). Їх відображають у рядку 06.4.18 додатка IВ до декларації.

Дохід від продажу об’єкта НМА слід визначати на підставі договору, але не нижче за звичайну ціну такого об’єкта (п. 146.14 ПКУ).

У розрахунку результату від продажу НМА бере участь балансова вартість об’єкта НМА на початок місяця, наступного за місяцем його вибуття (тобто визначена з урахуванням нарахованої в місяці вибуття амортизації).

Якщо йдеться про негосподарські НМА, то їх продаж, імовірно, слід відображати як продаж звичайного товару (пп. 137.1 і 138.4 ПКУ)

Так рекомендують діяти податківці у своїй консультації, розміщеній у підкатегорії 102.09.03 БЗ. Радує, що, пропонуючи такий варіант обліку, вони не заперечують проти визнання одночасно з доходами від продажу витрат, понесених раніше на придбання (створення) невиробничих НМА.

А як обліковувати в податковому обліку продаж НМА, які раніше були отримані безоплатно? У цьому випадку керуємося правилами абзацу третього п. 146.13 ПКУ, тобто порівнюємо дохід від продажу об’єкта (виходячи з ціни договору, але не нижче звичайної) і дохід, відображений раніше при безоплатному отриманні такого НМА. Дохід від продажу вище? Включаємо різницю до інших доходів (рядок 03.17 додатка IД до декларації з податку на прибуток). Інакше результат покажемо у складі інших витрат (рядок 06.4.18 додатка IВ до декларації).

Податок на додану вартість. Продаж НМА, як правило, обкладається ПДВ у загальному порядку. На дату першої події (отримання грошових коштів від покупця або передачі йому об’єкта НМА) продавець — платник ПДВ нараховує податкові зобов’язання (п. 187.1 ПКУ). Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість (при операціях із підконтрольними особами — не нижче за звичайну ціну).

Виняток — операції з постачання програмної продукції, за якими до 1 січня 2023 року діє пільга у вигляді звільнення від ПДВ (п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ).

Далі переходимо безпосередньо до операцій з продажу НМА (див. табл. 4.1).

Таблиця 4.1. Облік продажу нма

Отже, з операціями з продажу НМА за національну валюту ми з вами розібралися. Переходимо до продажу НМА за іноземну валюту.

4.2. Продаж нематеріальних активів нерезиденту

Перш за все, як і у випадку зі звичайним продажем, потрібно перевести НМА до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Реалізацію НМА за іноземну валюту відображають з урахуванням вимог П(С)БО 21.

Якщо першою подією була передача НМА, то величину доходу визначаємо за курсом НБУ на кінець робочого дня, що передує даті визнання такого доходу (п. 5 П(С)БО 21).

Дебіторська заборгованість, що виникла у зв’язку з передачею НМА нерезиденту, є монетарною, тому щодо неї визначатимуться курсові різниці на дату погашення і на дату балансу*.

Якщо курс НБУ на дату визначення курсової різниці зросте, то ви відображатимете дохід по кредиту субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці». І навпаки, якщо курс НБУ знизиться, виникне від’ємна курсова різниця. Її відображають по дебету субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Першою подією було надходження оплати від нерезидента? Дохід від продажу відображаємо при передачі НМА за курсом НБУ на кінець робочого дня, що передує даті авансу. Заборгованість перед нерезидентом, що виникла на дату авансу, в подальшому не перераховуємо, оскільки вона є немонетарною (її буде погашено шляхом передачі НМА).

Податок на прибуток. У податковому обліку необхідно орієнтуватися на правила пп. 146.13 і 146.14 ПКУ, але з урахуванням «валютних» пп. 153.1.1 і 153.1.3 цього Кодексу.

Для визначення гривневого еквівалента доходу має значення, яка подія була першою — передача НМА чи отримання оплати за нього.

Якщо перша подія — передача НМА, дохід визначаємо за курсом НБУ на дату визнання доходу** (тобто на дату передачі об’єкта НМА).

Заборгованість нерезидента, що виникла, є монетарною, тому щодо неї визначаємо курсові різниці

Розрахунок курсових різниць здійснюємо за правилами, що діють у бухгалтерському обліку (п.п. 153.1.3 ПКУ). При цьому:

— додатне значення курсової різниці (курс НБУ на дату її визначення збільшився) враховуємо у складі інших доходів (рядок 03.19 додатка IД до декларації з податку на прибуток);

— від’ємне значення курсової різниці (курс НБУ на дату її визначення зменшився) враховуємо у складі інших витрат (рядок 06.4.12 додатка IВ до декларації).

Якщо перша подія — передоплата, то в момент її отримання дохід не визнають (п.п. 136.1.1 ПКУ). На дату передачі об’єкта НМА гривневу суму доходу визначають за «ранковим» курсом НБУ, що діяв на дату отримання попередньої оплати (авансу) (п.п. 153.1.1 ПКУ).

Кредиторська заборгованість, що виникла перед нерезидентом, є немонетарною статтею, тому курсові різниці щодо неї не визначають.

Податок на додану вартість. У ПДВ-обліку в разі продажу НМА ми маємо справу з постачанням послуг (п.п. 14.1.185 ПКУ).

Якщо місце постачання визначено на митній території України, то операція обкладається ПДВ у загальному порядку (пп. 188.1 і 186.4 ПКУ). Податкові зобов’язання нараховуються за правилом першої події.

Базу оподаткування визначають виходячи з договірної вартості (у випадку контрольованих операцій — не нижче за звичайну ціну). Оскільки договір з нерезидентом укладено в іноземній валюті, для обчислення бази оподаткування, на наш погляд, слід орієнтуватися на курс НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань.

А якщо місце постачання визначено за межами митної території України? Як правило, ідеться про постачання послуг, зазначених у п. 186.3 ПКУ. У цьому випадку операція вважається необ’єктною і ПДВ не нараховується.

До речі, якщо йдеться про постачання нерезиденту програмної продукції, то такі операції слід відображати як необ’єктні, а не як пільгові. Так розсудило Міндоходів (див. відповідь на запитання 7 в УПК № 536 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 84, с. 17).

Давайте подивимося, як відображають в обліку продаж НМА нерезиденту (див. табл. 4.2).

Таблиця 4.2. Облік продажу нма за іноземну валюту

4.3. Унесення нематеріальних активів до статутного капіталу

НМА, що перебувають на балансі, підприємство може використовувати як інвестицію до статутного капіталу іншої юридичної особи. Давайте подивимося, як цю операцію відображати в обліку.

Коли ви передаєте НМА до статутного капіталу іншого підприємства, то натомість отримуєте корпоративні права. Отже, цю операцію для цілей бухгалтерського обліку можна розцінювати як обмін НМА на неподібний актив.

Оскільки передача НМА до статутного капіталу має на меті економічну вигоду, то її можна прирівняти до продажу. Із цього випливає, що зазначена операція повинна відображатися з урахуванням вимог П(С)БО 27: НМА до моменту їх передачі переводять до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (субрахунок 286).

Здійснюючи внесок до статутного капіталу, підприємство придбаває фінансові інвестиції, тобто активи, утримувані з метою збільшення прибутку (процентів, дивідендів тощо), зростання вартос­ті капіталу чи інших вигод для інвестора (п. 4 П(С)БО 13). Фінансові інвестиції на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент, розглядаються як довгострокові фінансові інвестиції (п. 2.12 Методрекомендацій № 433). Для обліку таких активів призначено однойменний рахунок 14.

Передачу об’єктів НМА до статутного капіталу іншого підприємства здійснюють за вартістю, погодженою засновниками (учасниками) та зафіксованою в установчих документах. Ця вартість і вважатиметься справедливою вартістю переданих активів, за якою в цьому випадку визначають собівартість фінансової інвестиції.

Податок на прибуток. У податковому обліку підприємства операції з передачі НМА до статутного капіталу слід відображати як їх продаж (п.п. 146.17.1 ПКУ). А тому відповідно до пп. 146.13 і 146.14 ПКУ відображаємо в податковому обліку результат від продажу НМА (див. с. 118).

Доходом від продажу, з яким порівнюють балансову вартість НМА, є погоджена засновниками вартість об’єкта, але не нижча за його звичайну ціну (п. 146.14 ПКУ)

В обмін на НМА підприємство отримує корпоративні права. Причому в момент передачі НМА до статутного капіталу підприємство-інвестор не відображає в податковому обліку витрати, пов’язані з отриманням таких корпоративних прав*.

Податок на додану вартість. Ми вже писали та повторюємо ще раз, що негрошові внески до статутного капіталу є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1, п. 185.1 ПКУ). При цьому базу оподаткування визначають виходячи з договірної (тобто погодженої засновниками) вартості, а для контрольованих операцій — не нижче за звичайну ціну (п. 188.1 ПКУ). Тому при передачі до статутного капіталу об’єкта НМА вам слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.

Виняток становлять операції з передачі до статутного капіталу виключних майнових прав на програмну продукцію. Нагадаємо: згідно з п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ тимчасово (з 01.01.2013 р. до 01.01.2023 р.) операції з постачання програмної продукції звільняються від обкладення ПДВ.

Давайте подивимося, як унесення НМА до статутного капіталу відображається в обліку підприємства (див. табл. 4.3 на с. 124).

Таблиця 4.3. Передача нма до статутного капіталу

4.4. Ліквідація нематеріальних активів

Якщо об’єкт НМА не в змозі приносити підприємству економічні вигоди, то його потрібно виключити зі складу активів. Таку можливість бухобліковими правилами передбачено.

Об’єкт НМА списують з балансу під час його вибуття в разі неможливості отримання підприємством у подальшому економічних вигод від його використання (п. 34 П(С)БО 8, п. 6.1 Методрекомендацій № 1327). Рішення про списання приймає компетентна комісія підприємства.

Залишкову (недоамортизовану) вартість НМА на момент ліквідації відносять до складу витрат (Дт 976)

Якщо ж списаний НМА раніше переоцінювався і сума дооцінок вища, ніж уцінок, не забудьте зменшити суму раніше відображеного капіталу в дооцінках (п. 24 П(С)БО 8, п. 3.6 Методрекомендацій № 1327). Це виконується проводкою Дт 412 — Кт 441.

Пам’ятайте: якщо об’єкт НМА повністю замортизовано (його залишкова вартість, що амортизується, досягла нуля), це не є підставою для обов’язкової ліквідації (списання). На це звертав увагу Мінфін у листі від 21.07.2004 р. № 31-17310-01-29/13178. У разі коли стосовно такого об’єкта НМА існує активний ринок, підприємство може здійснити його переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу (п. 19 П(С)БО 8). Докладніше про переоцінку див. на с. 111.

Податок на прибуток. Як ПКУ приписує діяти, якщо ми списуємо НМА раніше, ніж закінчився строк його експлуатації? Та ніяк! У ПКУ це питання взагалі не прописане. Напрошується аналогія з ОЗ, що викликає бажання застосувати п. 146.16 ПКУ. На жаль, зробити цього не можна. Податківці категорично заперечують, про що свідчить їх консультація в підкатегорії 102.09.03 БЗ. Вони наполягають на тому, що п. 146.16 ПКУ не стосується об’єктів НМА, тому включати їх недоамортизовану вартість до витрат забороняють.

І варто зазначити, що з цим важко не погодитися. Тому якщо ви списуєте НМА, а його вартість ще не замортизовано, то залишкова вартість НМА для податкових витрат пропадає. Будьте до цього готові.

Амортизація об’єкта, що ліквідується, припиняється з місяця, наступного за місяцем його виведення з експлуатації (див. підкатегорію 102.09.03 БЗ).

Податок на додану вартість. Якщо ви надумаєте достроково списати НМА, то на вас чекають наслідки і в ПДВ-обліку. Адже п. 189.9 ПКУ знову-таки стосується тільки ОЗ.

При ліквідації НМА вам доведеться нарахувати податкові зобов’язання. І навіть «рятівний» для ОЗ документ про неможливість подальшого використання цього не позбавить. Підстава — негосподарське використання НМА (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ, консультація в підкатегорії 101.05 БЗ).

Базою оподаткування є балансова (залишкова) вартість НМА, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється його ліквідація (п. 189.1 ПКУ).

Якщо ж при купівлі НМА податковий кредит не відображався, то нараховувати ПДВ при ліквідації, на нашу думку, не потрібно.

Давайте ж подивимося, як ліквідація НМА відображається в обліку (див. табл. 4.4).

Таблиця 4.4. Облік ліквідації нма

4.5. Безоплатна передача нематеріальних активів

У бухгалтерському обліку операції з безо­платної передачі НМА не належать до продажу. А отже, об’єкти НМА перед такою передачею переводити до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, не потрібно.

При безоплатній передачі НМА доходи не відображають, оскільки в результаті такої операції не відбувається ні збільшення активів, ні зменшення зобов’язань (п. 5 П(С)БО 15).

Безоплатно передані об’єкти НМА слід виключити з активів, тобто списати з балансу (п. 34 П(С)БО 8, п. 6.1 Методрекомендацій № 1327). Залишкову вартість НМА відносять на витрати звітного періоду (Дт 976).

Із місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта НМА (списання), на нього припиняють нараховувати амортизацію (п. 30 П(С)БО 8).

Податок на прибуток. Безоплатну передачу НМА слід розцінювати як їх продаж (п.п. 14.1.202 ПКУ).

Дохід, визначений на рівні звичайної ціни об’єкта НМА, що безоплатно передається, потрібно порівняти з балансовою вартістю такого об’єкта (пп. 146.13 і 146.14 ПКУ)

Якщо звичайна ціна об’єкта НМА, що безоплатно передається, перевищуватиме його балансову вартість, то отриману різницю потрібно врахувати у складі інших доходів (п.п. 135.5.11 ПКУ) та відобразити в рядку 03.17 додатка IД до декларації з податку на прибуток.

У разі коли балансова вартість об’єкта перевищить його звичайну ціну, різницю слід віднести до складу інших витрат (п.п. 138.12.1 ПКУ) з відображенням у рядку 06.4.18 додатка IВ до декларації. Однак є побоювання, що попри наявність спеціальних норм п. 146.13 ПКУ, які застосовуються в тому числі і до безоплатної передачі НМА, податківці все-таки не дозволять платникові включити різницю до витрат, посилаючись на негосподарність такої операції. Хоча стосовно ОЗ контролери не заперечують проти включення до витрат суми перевищення балансової вартості над звичайною ціною об’єкта, що безоплатно передається (див. лист від 27.09.2013 р. № 13548/5/99-99-19-03-02-16 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 91, с. 45).

Тепер про дату визнання доходів (витрат). На нашу думку, тут слід виходити з того, що для цілей обкладення податком на прибуток об’єкти НМА є товаром, а їх безоплатна передача — продажем. Саме з цієї причини податкові наслідки від безоплатної передачі об’єкта НМА логічніше визнавати в загальному порядку, тобто за датою переходу до покупця права власності (виключних майнових прав) на об’єкт (п. 137.1 ПКУ).

Податок на додану вартість. Безоплатна передача НМА підпадає під визначення постачання послуг і, відповідно, обкладається ПДВ (п.п. 14.1.185, п. 185.1 ПКУ). Згідно з п. 188.1 ПКУ база для нарахування податкових зобов’язань визначається виходячи з договірної вартості. Оскільки договірна вартість при безоплатній передачі дорівнює нулю, то, відповідно, і база для нарахування ПДВ, і сума ПДВ будуть нульовими.

І тільки у випадку здійснення контрольованих операцій у ПДВ-обліку доведеться орієнтуватися на «трансфертні» звичайні ціни, що визначаються за правилами ст. 39 ПКУ.

І ще один важливий момент. Безоплатна передача НМА свідчить про те, що їх використано підприємством не в господарській діяльності. Тому якщо під час придбання об’єкта НМА, який передається безоплатно, підприємство показало податковий кредит, то на дату безоплатної передачі воно має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (п. 198.5 ПКУ).

Базою оподаткування відповідно до п. 189.1 ПКУ має виступати балансова (залишкова) вартість об’єкта НМА, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється його безоплатна передача.

Облік операції з безоплатної передачі НМА наведемо в табл. 4.5.

Таблиця 4.5. Облік безоплатної передачі нма

У цьому спецвипуску ми з вами розглянули облік найпоширеніших операцій з основними засобами, інвестиційною нерухомістю та нематеріальними активами. Однак цими об’єктами обмежуватися не будемо. Попереду на вас чекає друга частина довідника типових операцій. Із неї ви зможете дізнатися про те, як здійснюється облік запасів, а також розрахунків з покупцями та замовниками, постачальниками та підрядниками, працівниками, підзвітними особами, засновниками та багато що інше.