«Спокій нам тільки сниться…» (коментар до наказу Мінфіну № 48)

«Спокій нам тільки сниться…»
(коментар до наказу Мінфіну № 48)

Тетяна Войтенко, податковий експерт

Перш ніж розпочати розгляд власне змін, унесених наказом № 48 в нормативно-правові акти з бухгалтерського обліку, загостримо вашу увагу на таких двох моментах:

1) новини наказу № 48 запрацювали з дня його офіційного опублікування (п. 4 наказу № 48) — 18 березня 2014 року. Це означає, що при складанні фінзвітності за I квартал 2014 року його приписи мають бути враховані;

2) у фінансовій звітності за 2013 рік (граничний строк подання якої органам статистики, до речі, закінчився 28 лютого поточного року) інформацію про податкові різниці наводити було не потрібно (п. 2 наказу № 48). Але, наскільки нам відомо, ніхто цього і так не робив. По ходу уточнимо, що згідно з нормами п. 46.2 ПКУ платники податку на прибуток у складі фінансової звітності, що надається органам Міндоходів, тимчасові та постійні податкові різниці мають право зазначати на власний розсуд, а не в обов’язковому порядку.

А тепер до бухоблікових нововведень! Почнемо, мабуть, із тих, що стосуються більшості підприємств.

У всіх бухоблікових нормативах, де згадується рахунок 30, його колишню назву «Каса» наказом № 48 замінено на «Готівка». Підправлено також субрахунки цього рахунка.

Одночасно з цим, підприємствам, де працюють операційні каси (продаж квитків, оплата послуг зв’язку, обмін валюти тощо), треба мати на увазі, що відповідні субрахунки теж перейменовані. Виглядають субрахунки рахунка 30 тепер так (див. табл. 1):

Зверніть увагу: перейменування рахунка 30 жодним чином не позначилося на відображенні готівкових грошових коштів, що обліковувалися на ньому, у фінансовій звітності. Готівка в касі підприємства, як і раніше, показується в рядку 1165 «Гроші та їх еквіваленти» Балансу (Звіту про фінансовий стан) форми № 1 з виділенням за рішенням підприємства в додатковому рядку 1166 «Готівка». Забігаючи наперед, зазначимо, що до оновленого Фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва (форма № 1-м) і Спрощеного фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва (форма № 1-мс) готівка також заноситься до рядка 1165. Про переформатування двох останніх звітів ми говоритимемо дещо пізніше.

Якщо раніше для обліку вартості сценічно-постановочних предметів Інструкцією № 291 пропонувався субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи», то наказом № 48 Мінфін зобов’язав відображати її на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи».

А що власне змінилося в результаті такої рокіровки? — запитаєте ви. Відповідаємо! Нарівні з прямолінійним і виробничим методами, застосовними для нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів, малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА) можна амортизувати ще двома. А саме в першому місяці використання об’єкта МНМА:

1) у розмірі 50 % його вартості, що амортизується, і решти 50 % вартості, що амортизується, у місяці його вилучення з активів (списання з балансу) унаслідок невідповідності критеріям визнання активом;

або

2) 100 % його вартості.

Змінений підхід Мінфіну до відображення вартості сценічно-постановочних предметів викликаний, на наш погляд, прагненням «зблизити» бухгалтерський облік з податковим. Адже в податкових цілях витрати театрально-видовищних підприємств на придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тис. грн. не підлягають амортизації і повністю відносяться до складу витрат за звітний період (п. 144.2 ПКУ). Тому, якщо підприємство для названих предметів установить вартісну ознаку на податковому рівні та застосує метод амортизації 100 % вартості в першому місяці їх використання, то тотожність даних двох обліків буде забезпечена.

При цьому зауважте: у разі зміни методу амортизації об’єкта МНМА з прямолінійного на метод нарахування 100 % вартості, списати на витрати залишкову вартість такого об’єкта можна в місяці, наступному за місяцем таких змін, а не в місяці прийняття рішення про зміну методу амортизації. Цей підхід озвучено Мінфіном у листі від 25.07.2013 р. № 31-08410-07-27/22430.

У питанні обліку доходів/витрат від зміни вартості фінансових інструментів, що оцінюються за справедливою вартістю, Мінфін вирішив розмежувати підприємства на тих, основною діяльністю яких є торгівля цінними паперами, і всіх інших. Залежно від приналежності вашого підприємства до тієї чи іншої групи застосовуються різні субрахунки для обліку наслідків зміни балансової вартості фінансових інструментів. Визначитися із субрахунком вам допоможе табл. 2.

Водночас зауважимо, що доходи/витрати від зміни вартості фінансових інструментів у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) за формою № 2 Мінфін ще наприкінці минулого року порекомендував* відображати залежно від «ціннопаперового» статусу підприємства:

— торговцям цінними паперами: доходи — у статті «Інші операційні доходи» (ряд. 2120) і додатковій статті «Дохід від зміни вартості активів, які оцінюються за справедливою вартістю» (ряд. 2121), витрати — у статті «Інші операційні витрати» (ряд. 2180) і додатковій статті «Витрати від зміни вартості активів, які оцінюються за справедливою вартістю» (ряд. 2181);

— неторговцям цінними паперами: доходи — у статті «Інші доходи» (ряд. 2240), витрати — у статті «Інші витрати» (ряд. 2270).

Нагадаємо, що за умовами повернення вклади (депозити)** поділяються на:

— вклади (депозити) на вимогу, коли договором передбачається їх повернення вкладнику на першу вимогу або можливість здійснення платежів за розпорядженням власника рахунка;

— вклади (депозити) строкові — за цією умовою грошові кошти або банківські метали розміщуються на строк, установлений договором.

Залежно від того, є вклад строковим або до запитання, Мінфін класифікував відсотки за депозитами і визначив наказом № 48 субрахунки для їх обліку. Подаємо їх для наочності в табл. 3.

За таких обставин, суми відсотків, що обліковуються на субрахунку 719 у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) за формою № 2, підлягають відображенню за рядком 2180 «Інші операційні витрати», а на субрахунку 733 — за рядком 2250 «Фінансові витрати».

Не обійшов своєю увагою наказ № 48 і П(С)БО 31. Так, оновлений п. 7 П(С)БО 31 уточнює: якщо запозичення безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, тоді в цілях визначення величини фінансових витрат, що капіталізуються, обчислюються середньозважені витрати на створення такого активу протягом тих періодів, у яких підприємством понесені фінансові витрати, що відповідають вимогам п. 5 П(С)БО 31.

Якщо у підприємства наявні запозичення, безпосередньо пов’язані та не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, то для визначення суми фінансових витрат за позиками, безпосередньо не пов’язаними зі створенням такого активу, нова редакція п.п. 8.2 П(С)БО 31 приписує діяти таким чином:

— спочатку від середньозваженого значення витрат (інвестицій), безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, вираховуємо суму запозичень, спеціально отриманих для створення кваліфікаційного активу;

— після цього отриману величину множимо на норму капіталізації фінансових витрат за не­цільовими позиками.

Крім іншого, новоявлений п. 15 П(С)БО 31 запровадив норму, що надає можливість зменшити (у порядку, установленому національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку) собівартість кваліфікаційного активу, якщо вона перевищує суму очікуваного відшкодування (у частині незавершених капітальних інвестицій) або чисту вартість реалізації (у частині запасів).

Детально з питаннями, пов’язаними з порядком відображення фінансових витрат, понесених у зв’язку з обслуговуванням позикового капіталу, у бухгалтерському (а отже, і в податковому) обліку підприємств-позичальників можна ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 48, с. 20.

Перше, на що одразу звернемо увагу, це уточнення наказом № 48 кола суб’єктів, які звітують із застосуванням установлених П(С)БО 25 фінзвітних форм. Нагадаємо, що п. 2 розд. I П(С)БО 25 передбачає подання двох комплектів звітів:

- Фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва в складі Балансу (форма № 1-м) та Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) — назвемо його Скорочений фінзвіт;

- Спрощегого фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва в складі Балансу (форма № 1-мс) та Звіту про фінансові результати (форма № 2-мс) — назвемо його Спрощений фінзвіт.

Покажемо на схемі, хто складає ці звіти.

Коло суб’єктів, які складають «малу» фінзвітність

Пояснимо, в чому ж власне полягають відмінності порівняно з колишніми правилами. Насамперед пригадаємо, що до внесення змін у п. 2 розд. I П(С)БО 25 Спрощений фінзвіт мали право подавати дві категорії підприємств:

1) «нульовики», тобто суб’єкти малого підприємництва, що сплачують податок на прибуток за нульовою ставкою згідно з п. 154.6 ПКУ і застосовують спрощений бухоблік доходів і витрат;

2) платники єдиного податку групи 4.

Так-от, тепер замість вузької категорії «єдинників» групи 4 до розряду зобов’язаних складати Спрощений фінансовий звіт потрапили всі «суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які відповідають критеріям мікропідприємництва». Останніми, підкреслимо, є юридичні особи — суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких:

1) середня кількість працівників за календарний рік не перевищує 10 осіб;

2) річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує 2 млн євро (у гривенному еквіваленті за середньорічним курсом НБУ).

Тобто віднині складати фінзвітність із застосуванням форм № 1-мс і № 2-мс мають право не лише «нульовики» та єдиноподатники групи 4, а й будь-які інші суб’єкти мікропідприємництва незалежно від обраної системи оподаткування та приналежності до певної групи платників єдиного податку.

Інакше кажучи, це можуть бути як платники податку на прибуток за основною ставкою, так і єдиноподатники — юрособи будь-якої з груп (4 або 6)

Одна єдина і головна умова — треба вписуватися в мікропідприємницькі критерії. Особливо зауважте: «нульовики» і суб’єкти мікропідприємництва, як і раніше, зобов’язані подавати до відповідних органів річну фінансову звітність у складі Балансу (форма № 1-мс) і Звіту про фінансові результати (форма № 2-мс) не пізніше 28 лютого наступного за звітним року.

Наступна вкрай важлива зміна, унесена наказом № 48 в П(С)БО 25, — це викладення в новій редакції форм Фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва та Спрощеного фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва. Рядки зазначених звітів мають тепер чотиризначне кодування.

Особливо зауважимо: П(С)БО 25 не пропонує переліку додаткових статей фінзвітності. Простіше кажучи, Скорочений і Спрощені фінзвіти не передбачають вписування будь-яких рядків. Єдина з додаткових статей повної фінзвітності «Готова продукція» (ряд. 1103) вже занесена до форми № 1-м у вигляді довідкової, як «у тому числі готова продукція» з рядка 1100 «Запаси».

Назвемо окремі нюанси заповнення «малої» фінзвітності:

1. У рядку 1020 «Довгострокові біологічні активи» форми № 1-м наводиться справедлива вартість довгострокових біологічних активів. Якщо ж зазначені активи обліковуються за первісною вартістю, то тут відображається їх залишкова вартість, що включається до підсумку балансу. Тобто первісну вартість та накопичену амортизацію окремо у формі № 1-м більше не відображаємо.

2. У рядку 1125 «Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги» форми № 1-м, так само як і в її рядку 1155 «Інша поточна дебіторська заборгованість», відображається скоригована на резерв сумнівних боргів (нетто) відповідна дебіторська заборгованість.

3. Подібно до Балансу (Звіту про фінансовий стан) за формою № 1 у рядку 1136 форми № 1-м окремо виділяється дебіторська заборгованість з податку на прибуток, а в рядку 1621 відповідно — поточна кредиторська заборгованість з податку на прибуток.

4. У п.п. 2.12 розд. ІІ і п.п. 1.5 розд. ІІІ П(С)БО 25 тепер присутня чітка вказівка на необхідність відображення електронних грошей у рядку 1165 «Гроші та їх еквіваленти» форм № 1-м і № 1-мс. Доречно зауважити, визначення терміна «електронні гроші» запозичено у П(С)БО 25 з Інструкції № 291.

У іншому, вважаємо, труднощів із заповненням форм № 1-м, № 2-м і № 1-мс, № 2-мс виникати не повинно, оскільки в П(С)БО 25 приведено досить детальні пояснення до змісту їх статей.

Зважаючи на видання наказу № 48 поповнився новими абзацами п. 3 розд. III Положення № 1213. У них дані вказівки щодо відображення в бухобліку державними (казенними) та комунальними підприємствами безоплатної передачі (з балансу на баланс) активів. Проте запропоновані в оновленому п. 3 розд. III Положення № 1213 записи можуть бути здійснені за умови, що:

1) такі активи були отримані підприємством раніше для формування статутного капіталу за рішенням органу, уповноваженого управляти держмайном, або органу місцевого самоврядування;

2) відповідні зміни до статутних документів внесені не були.

Якщо вимоги, що висуваються, дотримуються, тоді підприємство робить записи, представлені в табл. 4.

1. Визначення поняття «справедлива вартість», надане в п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби», тепер співзвучно з наведеним у п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств». Тобто справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату.

2. Усунена неточність, що містилася у п. 14 П(С)БО 11 «Зобов’язання», у частині обчислення суми забезпечення на виплату відпусток працівникам — при розрахунку коефіцієнта резервування обов’язково мають ураховуватися також відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (тобто ЄСВ). Про це зараз якраз є застереження.

3. У п. 4 розд. III П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», повернено вимогу про необхідність відображення у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) за формою № 2 єдиного показника, що містить разом з прибутком (збитком) від переоцінки необоротних активів, групи вибуття, які утворюють припинену діяльність та оцінюються за чистою вартістю реалізації, прибуток (збиток) від припиненої діяльності після оподаткування.

4. Незначним коригуванням піддався додаток 3 до НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Зокрема, перелік додаткових статей фінзвітності поповнився новим рядком 2123 «Дохід від використання коштів, вивільнених від оподаткування».

5. Приведено у відповідність до Балансу (Звіту про фінансовий стан) за формою № 1 рядки Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5), що посилаються на нього.

6. В тексті до рахунків 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід», 74 «Інші доходи» слова «акцизного збору» замінені на «акцизного податку». Так само у всіх кореспонденціях за текстом Інструкції № 291 назва рахунка 66 приведена в актуальний стан — «Розрахунки за виплатами працівникам».

Це все, про що ми хотіли розповісти вам сьогодні. Не забудьте врахувати нововведення наказу № 48 при складанні фінзвітності за I квартал 2014 року!

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Наказ № 48 — наказ Міністерства фінансів України від 08.02.2014 р. № 48 «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку».

3. П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39.

4. П(С)БО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415.

5. Положення № 1213 — Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, що володіють та користуються об’єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2006 р. № 1213.

6. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.