Виплачуємо дивіденди нерезиденту: правила оподаткування

Виплачуємо дивіденди нерезиденту: правила оподаткування

Наталя Білова, податковий експерт

Кожен учасник господарського товариства має право брати участь у розподілі прибутку товариства та отримувати його частку (дивіденди). Цю норму закріплено у ч. 1 ст. 88 ГКУ і п.п. 2 ч. 1 ст. 116 ЦКУ. Повною мірою це стосується і нерезидентів-засновників. З’ясуймо, в якому порядку підприємству-емітенту слід обкладати виплачувані іноземному інвестору дивіденди. Адже будь-яких винятків у цьому плані законодавство не передбачає. Почнемо з авансового внеску з податку на прибуток.

Підприємство, що прийняло рішення про виплату дивідендів своїм засновникам, у тому числі й засновникам-нерезидентам, має на­рахувати і сплатити до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток. Такий авансовий внесок нараховують за встановленою ставкою (у 2014 році — 18 %, п. 10 підрозд. 4 розд. XX ПКУ) на суму фактично виплачуваних дивідендів, без зменшення їх суми на суму авансового внеску (тобто авансовий внесок нараховується «на» дивіденди, а не утримується за їх рахунок). Перерахувати «дивідендний» авансовий внесок до бюджету потрібно до чи одночасно з виплатою дивідендів. На це платників податків орієнтує п.п. 153.3.2 ПКУ. Див. із цього приводу також с. 11 сьогоднішнього номера.

Нараховувати і сплачувати авансовий внесок зобов’язаний будь-який емітент-резидент, який виплачує дивіденди, незалежно від того, чи є цей емітент або одержувач платником податку на прибуток, чи користується він при цьому пільгами зі сплати цього податку або сплачує його за іншою ставкою, ніж загальновстановлена.

До кола платників «дивідендного» авансового внеску потрапляють і єдиноподатники — юридичні особи, які виплачують дивіденди (п. 292.12 ПКУ)

Водночас для окремих категорій платників абзац третій п.п. 153.3.2 ПКУ стосовно «дивідендного» авансового внеску все-таки передбачив виняток. Його зроблено для:

— страховиків (котрі підпадають під дію п. 156.1 ПКУ, — при виплаті дивідендів з прибутку від основ­ної діяльності, пов’язаної зі страхуванням);

— платників ФСП.

Отже, ці суб’єкти господарювання авансовий внесок не нараховують і не сплачують.

Існує ще низка випадків, коли «дивідендний» авансовий внесок сплачувати не потрібно. Вони перелічені в п.п. 153.3.5 ПКУ. Серед них, зокрема, реінвестиція дивідендів з дотриманням умови незмінності пропорцій (часток) усіх акціонерів (власників) у статутному фонді підприємства-емітента незалежно від того, чи були при цьому акції (частки, паї) належним чином зареєстровані — з відображенням змін до статутних документів — або ні (п.п. «б» п.п. 153.3.5 ПКУ). Однак у ситуації, коли акціонером (власником), окрім резидента, є й нерезидент, зробити це не завжди можливо. Зараз пояснимо, чому.

Річ у тім, що, крім авансового внеску, є ще й податок з доходів нерезидентів, який справляється відповідно до п. 160.2 ПКУ (так званий податок на репатріацію, докладніше про нього поговоримо нижче). Цей пункт не містить жодних обмежень стосовно форми виплати доходу, тому при виплаті нерезиденту дивідендів у вигляді часток (реінвестиції дивідендів) потрібно утримати податок з таких нерезидентських доходів. Причому робити це слід за рахунок доходу, що виплачується нерезиденту. А оскільки так, то після утримання податку з доходів сума реінвестованих «нерезидентських» дивідендів виявиться меншою від їх первісно нарахованої суми. Це може призвести до зменшення частки нерезидента у статутному фонді, наслідком чого стане зміна пропорцій учас­ті всіх засновників підприємства. А отже, умови застосування п.п. «б» п.п. 153.3.5 ПКУ, що звільняє від авансового внеску, у такому разі не будуть виконані. Який же вихід? Усе доволі просто. Для дотримання незмінності пропорцій при реінвестиції можна:

1) виплачувати дивіденди нерезиденту частково акціями (частками, паями), а частково — грошовими коштами, здійснюючи при цьому реінвестицію відповідно на частину дивідендів, які виплачуються першим способом. У такому разі дивіденди реінвестуються в тій самій сумі, в якій вони нараховані, а податок з доходів нерезидента емітент утримує з грошової частини належних нерезиденту дивідендів;

2) здійснювати реінвестицію дивідендів на всю суму нарахованих дивідендів, утримуючи при цьому податок з доходів нерезидента з інших доходів, що виплачуються нерезиденту.

Зітхнути з полегшенням можуть ті підприємства, власниками яких є лише нерезиденти/нерезидент, або ті, хто скористався повним звільненням від сплати податку на репатріацію чи однаковим зниженням його ставок згідно з міжнародними договорами. У них реінвестиція дивідендів не повинна викликати жодних проблем.

Цікаво, якщо при виплаті дивідендів нерезиденту — юридичній особі підприємство утримало податок з доходів за ст. 160 ПКУ (про нього йтиметься нижче), то виходячи з якої суми потрібно розраховувати авансовий внесок? Вираховувати з бази податок на репатріацію чи ні?

Як проголошує п.п. 153.3.2 ПКУ, авансовий внесок нараховується на суму фактично виплачуваних дивідендів. А до виплати нерезиденту належить сума вже за вирахуванням податку з доходів. Це наштовхує на думку, що авансовий внесок потрібно нараховувати на суму, яку зменшено на податок з доходів. Але не поспішайте з висновками. На наш погляд, це буде неправильно.

Річ у тім, що нерезиденту належить уся нарахована йому сума дивідендів. Підприємство в цьому випадку утримує податок з доходів тільки як податковий агент (за аналогією з утриманням ПДФО з доходу фізичної особи), а платником податку в цьому випадку є сам нерезидент. Тому буде правильно, якщо ви при обчисленні суми авансового внеску приймете за базу всю нараховану нерезиденту суму дивідендів, тобто без урахування утриманого податку з доходів.

А тепер докладніше про податок з доходів нерезидентів (податок на репатріацію). Це той самий податок на прибуток підприємства, який потрібно сплачувати за певних умов. Так, згідно з п.п. 134.1.2 ПКУ об’єктом обкладення податком на прибуток є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню відповідно до ст. 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Дивіденди, які виплачує резидент на користь нерезидента — юридичної особи, є доходами останнього з джерелом їх походження з України (п.п. «б» п. 160.1 ПКУ), а отже, підлягають оподаткуванню в порядку, встановленому ст. 160 ПКУ. Що це означає? А те, що з таких доходів нерезидента емітент-резидент має утримати податок за ставкою 15 % від їх суми та за їх рахунок. Сплачується цей податок до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування з країною нерезидента, що набрали чинності (п. 160.2 ПКУ).

Отже, резидент у момент перерахування дивідендів нерезиденту — юридичній особі має утримати з їх суми податок з доходів за ставкою 15 %, якщо інше не встановлено нормами міжнародних договорів, і сплатити його до бюджету

Не виняток — юридичні особи, які є платниками ФСП та єдиного податку. Вони теж при виплаті дивідендів нерезиденту зобов’язані утримувати податок на репатріацію (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 11, с. 34).

Будьте уважні! Якщо ви виплачуєте дивіденди нерезидентам у негрошовій формі (наприклад, у вигляді акцій), то в цьому випадку вам теж не уникнути сплати податку на репатріацію. Чому? Та тому, що ст. 160 ПКУ не уточнює, що оподаткуванню підлягають доходи нерезидентів, які виплачені їм тільки у грошовій формі. Навпаки, там ідеться про будь-яку виплату доходу з джерелом походження з України. Отже, з негрошових виплат вам, найімовірніше, доведеться утримувати податок на репатріацію нарівні з грошовими. В усякому разі, податківці завжди дотримувалися саме такої позиції (див., наприклад, п. 2 листа ДПАУ від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 33, с. 4, та п. 3 листа ДПАУ від 22.02.2010 р. № 1824/5/15-0516 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 30, с. 5).

Візьміть до уваги: якщо ви прийняли рішення виплатити дивіденди нерезиденту в іноземній валюті, то вам потрібно визначити суму в еквіваленті, з якої утримується та сплачується податок на репатріацію, а також авансовий внесок. На який інвалютний курс у цьому випадку орієнтуватися? Податківці пропонують виходити з офіційного курсу НБУ на дату виплати такого доходу (див. консультацію в підкатегорії 102.29.04 БЗ).

Разом із тим податкове законодавство не містить вказівок із приводу того, на яку дату визначати інвалютний еквівалент дивідендів. На наш погляд, тут усе залежить від рішення учасників. Тому дивіденди ви можете виплачувати їм в інвалюті з перерахунком за офіційним курсом НБУ або на дату виплати, або на дату прийняття рішення про виплату (підписання протоколу зборів учасників). Щоб уникнути в цьому випадку невизначеності, потрібний варіант радимо прописати або у протоколі зборів учасників, або в окремому документі, наприклад, у положенні про виплату дивідендів.

Суму виплачених дивідендів та податку з доходів нерезидентів емітент відображає в рядках 17 — 19 декларації з податку на прибуток та в рядку 2 таблиці 1 додатка ПН до рядка 17 декларації. При цьому додаток ПН складають окремо щодо кожної юридичної особи — нерезидента, якій виплачувалися дивіденди. Отже, якщо дивіденди ви виплачували у звітному періоді різним нерезидентам, то додатків ПН до рядка 17 має бути декілька — за кількіс­тю нерезидентів. Підприємства-«річники» рядки 18 і 19 «річної» декларації не заповнюють (див. виноску 2 до цих рядків у формі декларації, затвердженої наказом Міністерства доходів і зборів України від 30.12.2013 р. № 872).

Докладніше з порядком заповнення додатка ПН до декларації ви можете ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30, с. 53. І хоча тепер податково-прибуткова декларація, завдяки наказу № 872, має нову подобу, форма додатка ПН та порядок його заповнення не змінилися.

При виплаті дивідендів нерезидентам — фізичним особам емітент-резидент застосовує ті самі правила оподаткування, що й у відносинах з фізичними особами — резидентами. Тож «дивідендний» авансовий внесок з них не сплачується (п.п. «а» п.п. 153.3.5 ПКУ).

Із доходів нерезидентів — фізичних осіб з джерелом їх походження з України не утримується податок на репатріацію відповідно до п. 160.2 ПКУ, але вони обкладаються ПДФО. Відбувається це за правилами і ставками, визначеними для резидентів, але з урахуванням особливостей, установлених нормами п. 170.10 ПКУ для нерезидентів.

Дивіденди, що виплачуються фізичній особі — нерезиденту резидентом України — юридичною особою, включаються до загального оподатковуваного доходу такого нерезидента на підставі п.п. «а» п.п. 14.1.54 і п.п. 164.2.8 ПКУ. За загальним правилом вони обкладаються ПДФО за ставкою, передбаченою п. 167.2 ПКУ, — 5 % (п.п. 170.5.3 ПКУ).

Водночас, якщо міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України, установлено інші правила, ніж передбачені ПКУ, то застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2, ст. 103 ПКУ).

Важливо! Стосовно дивідендів, які резидент виплачує фізичній особі — нерезиденту, такий резидент вважається податковим агентом цього нерезидента (п.п. 170.10.3 ПКУ).

І ще один момент. У договорі з нерезидентом, за яким останньому виплачуватиметься дохід, резидент зобов’язаний вказати ставку податку до такого доходу (п.п. 170.10.3 ПКУ).

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ податковий агент — резидент, який нараховує дивіденди, відображає:

— дивіденди, що оподатковуються за ставкою 5 %, з ознакою доходу «109»;

— дивіденди, прирівняні до заробітної плати, з ознакою доходу «101»;

— дивіденди у вигляді акцій (часток, паїв), що не змінюють участі у статутному фонді, з ознакою доходу «142».

Дивіденди не обкладаються ЄСВ.

Ми з вами вже з’ясували, що при виплаті дивідендів нерезиденту з них має утримуватися податок з доходів в Україні. При цьому подібний податок повинен повторно сплачуватися і в країні нерезидента. У результаті виникає подвійне оподаткування.

Усунути таку подвійну сплату податку допомагають міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування (двосторонні Конвенції)

Якщо між Україною та країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то дивіденди, що виплачуються такому нерезиденту (як юридичній, так і фізичній особі), можуть оподатковуватися за правилами, передбаченими міжнародним договором (п. 3.2, ст. 103 ПКУ).

Перелік країн, з якими Україною укладені та набрали чинності договори про уникнення подвійного оподаткування станом на 01.01.2014 р., ви можете знайти в листі Міністерства доходів і зборів України від 23.01.2014 р. № 1535/7/99-99-12-01-03-17.

Більшість таких договорів містять окрему стат­тю 10 «Дивіденди». Вона, як правило, передбачає вигідніші (насамперед для нерезидентів — юридичних осіб) умови оподаткування дивідендів — зниження ставки податку до 10 % (5 %). Такі знижені ставки зазвичай застосовують до дивідендів нерезидента, частка якого в капіталі компанії, що їх виплачує, становить не менше встановленої мінімальної суми інвестиції (багато договорів визначають її на рівні не менше 20 %, а деякі — навіть 10 %).

Від тих платників податків, які застосували пільгові умови оподаткування «нерезидентських» дивідендів, податківці, можливо, захочуть отримати Звіт про суми податкових пільг. З яким кодом пільги? Вважаємо, це має бути код 11020025 «Сума прибутку, що не підлягає оподаткуванню згідно із міжнародними договорами України».

Ставки оподаткування дивідендів, які встановлено у відповідних міжнародних договорах, наведені в додатку до листа ДПСУ від 27.12.2012 р. № 12744/0/71-12/12-1017 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 31, с. 19).

Наведемо в табл. 1 ставки, зазначені в міжнародних договорах з країнами, з якими Україна має найтісніші економічні зв’язки. При цьому попередимо, що цифри в дужках означають мінімальну частку капіталу компанії (у відсотках), володіння якою дає право фактичному власнику дивідендів на оподаткування за ставкою, зазначеною перед дужками. А цифра після косої риски (/) означає ставку оподаткування дивідендів у всіх інших випадках.

Таблиця 1. Ставки оподаткування дивідендів відповідно до чинних міжнародних договорів (витяг)

Майте на увазі, що «дивідендні» норми міжнародних договорів не слід розцінювати як надання платнику податків будь-якої альтернативи та права вибору, в якій саме з двох країн оподатковувати дивіденди.

Право оподатковувати дохід у вигляді дивідендів мають обидві країни (і країна виникнення доходу — країна виплати дивідендів, і країна, резидентом якої є їх одержувач). При цьому право першочергового оподаткування відводиться країні, що виплачує дивіденди. Воно тільки обмежується встановленим у відповідному міжнародному договорі (зниженим) розміром ставок.

Надалі у країні одержувача дивідендів вони вже оподатковуватимуться «в повному обсязі» згідно з внутрішнім законодавством, але вже з урахуванням податку, який раніше сплачено за кордоном (у країні виплати). Докладніше про те, як застосовуються міжнародні договори для податкових цілей, ви можете дізнатися з газети «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 31, с. 4.

Щоб емітент-резидент (податковий агент), який виплачує дохід нерезиденту у вигляді дивідендів, мав можливість застосувати правила міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, такий нерезидент має підтвердити свій резидентський статус. Яким чином? Він зобов’язаний надати довідку (або її нотаріальну копію) про те, що є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором України. На це вказують пп. 103.4, 103.8 ПКУ.

Таку довідку видає компетентний (уповноважений) орган країни нерезидента, визначений міжнародним договором, за формою, затвердженою відповідно до законодавства цієї країни.

Цю довідку має бути належним чином легалізовано, перекладено згідно із законодавством України (п. 103.5 ПКУ)

Утім, якщо цей документ складено на території країни, з якою Україною укладено міжнародний договір про правову допомогу та правові відносини в цивільних, сімейних та кримінальних справах, то будь-яке додаткове його посвідчення не потрібне.

Сьогодні в Україні не існує затвердженої форми довідки, відповідно до якої нерезидент має підтверджувати свій статус податкового резидента іншої країни. Її держави-партнери видають виключно за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни. На це звернула увагу ДПСУ в листі від 03.01.2012 р. № 38/6/12-0016 та в консультації в підкатегорії 102.29.02 БЗ.

Ця довідка є дійсною в межах календарного року, в якому її видано (з урахуванням п. 103.8 ПКУ), тому, на думку податківців, має надаватися в кожному звітному (податковому) році (див. лист ДПСУ від 28.02.2012 р. № 3534/6/12-0016; 5811/7/12-1017, а також консультацію в підкатегорії 102.29.02 БЗ).

Додавати цю довідку до декларації з податку на прибуток не потрібно.

Якщо зазначену довідку нерезидент вам не надав, будьте готові утримати з належної йому суми дивідендів податок з доходів за українською ставкою (п. 103.10 ПКУ).

Докладніше з питаннями підтвердження нерезидентом свого статусу ви можете ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 31, с. 13.

Приклад. Підприємство в лютому 2014 року нарахувало дивіденди засновникам-нерезидентам за підсумками 2013 року в сумі 120000 грн., у тому числі:

— засновнику — юридичній особі — у сумі 100000 грн.;

— засновнику — фізичній особі — у сумі 20000 грн.

Із країнами нерезидентів укладені міжнародні договори, але нерезиденти не підтвердили свій нерезидентський статус довідками, тому дивіденди, що їм виплачуються, оподатковуються за українськими правилами в порядку, передбаченому ПКУ.

Дивіденди засновникам підприємство перераховує в іноземній валюті (у доларах США) на поточні банківські рахунки за кордоном. Сума дивідендів перераховується в гривні за офіційним курсом НБУ на дату виплати.

Припустимо, що дивіденди виплачені заснов­никам 05.03.2014 р. Офіційний курс НБУ на цю дату — 9,7241 грн./$.

У бухгалтерському та податковому обліку підприємства ці операції відображаються такими записами:

Таблиця 2. Нарахування та виплата дивідендів засновникам-нерезидентам

Ось такі нюанси на вас чекають при виплаті дивідендів засновникам-нерезидентам. Як бачите, нічого складного. Бажаємо зростання іноземних інвестицій в українську економіку, фінансового благополуччя нашим підприємствам та поліпшення якості життя всім громадянам!

	висновки
	Підприємство, яке прийняло рішення про виплату дивідендів своїм засновникам-нерезидентам, має сплатити до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток. При обчисленні розміру авансового внеску потрібно приймати за базу всю нараховану нерезиденту суму дивідендів, тобто без урахування утриманого податку з доходів нерезидентів. Із доходів нерезидентів — фізичних осіб з джерелом їх походження з України не утримується податок на репатріацію, установлений п. 160.2 ПКУ, але вони обкладаються ПДФО. Якщо між Україною та країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то виплачувані йому дивіденди емітент може оподатковувати за правилами такого договору. Щоб емітент для цілей оподаткування «нерезидентських» дивідендів міг застосувати правила міжнародного договору, нерезидент має підтвердити свій статус резидента країни, з якою діє такий договір.