Як залучати кошти в умовах фінансової кризи

Як залучати кошти в умовах фінансової кризи

Олексій Павленко, податковий експерт

У той час, коли банки або взагалі не кредитують суб’єктів господарювання, або надають кредити на вельми кабальних умовах, СПД на практиці задіюють інші важелі для фінансування своєї господарської діяльності. На щастя, кошти для цих цілей поки є не тільки в банків.

Далі ми розглянемо декілька таких варіантів залучення фінансових коштів із небанківських джерел. Основну увагу приділимо власне схемам фінансування. У частині ж оподаткування описуватимемо тільки принципово значимі моменти.

При цьому (незалежно від видів оформлення договірних відносин) у своїй оповіді ми іменуватимемо сторону, яка надає гроші, «кредитором», а сторону, яка залучає кошти, — «позичальником». Одразу зауважимо, що фінансування може здійснюватися «кредитором» не обов’язково безпосередньо на рахунок/до каси «позичальника», але й шляхом оплати безпосередньо третім особам заборгованостей «позичальника».

Загальновідомий і найбільш поширений/популярний у народі «небанківський» спосіб залучення фінансових ресурсів — це позика. Тому ми поговоримо про нього детальніше, ніж про інші види залучення грошових коштів.

Юридичні основи договору позики містяться у статтях 1046 — 1053 ЦКУ.

Позика може бути процентною і безпроцентною. За загальним правилом (ст. 1048 ЦКУ) позика має бути платною, тобто процентною.

Тому якщо сторони вирішили зупинитися на безпроцентній позиці, то повинні прямо обумовити це в договорі. Якщо ж такого застереження немає, то за умовчанням проценти за позикою повинні обчислюватися в розмірі облікової ставки НБУ.

Тут також зазначимо, що процентну позику можуть надавати не тільки юридичні, а й фізичні особи і незалежно від того, чи є вони фінансовими установами. Такою є позиція судів, що резюмується в п. 8 листа ВССУ від 27.09.2012 р. № 10-1390/0/4-12, де зазначено: процентні позики, що надаються юрособами, які не є фінансовими установами, та фізособами, не підпадають під дію Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 № 2664. Тобто надання процентних позик такими особами не потребує отримання спеціального дозволу.

Заради справедливості зауважимо, що Міндоходів такий підхід судів не поділяє (див. його лист від 11.02.2013 р. № 1990/6/17-1216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 26, с. 9). Утім, найстрашніше, що з цього може випливати — це спроба невизнання фіскалами сум процентів за позиками в податкових витратах позичальника. Це, на наш погляд, незаконно, і, сподіваємося, суди тут будуть на боці платників (не виключається також і спроба податківців визнати такий договір недійсним із вимогою його дострокового розірвання та повернення позикових коштів).

При здійсненні позик також слід пам’ятати, що починаючи з 150000 грн. можна потрапити під фінмоніторинг. Перелік таких (що «стартують» від 150000 грн.) операцій див. у ст. 15 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму» від 28.11.2002 р. № 249-IV. Там, зокрема, згадано:

— зарахування на рахунок коштів у готівковій формі з їх подальшим переказом того самого або наступного операційного дня іншій особі;

— зарахування коштів на поточний рахунок (або списання коштів із рахунка) ФОП, період діяльності якого не перевищує трьох місяців із дня реєстрації, або коли операції на зазначеному рахунку не здійснювалися з дня його відкриття.

Отже, якщо ви не хочете потрапити під фінмоніторинг, то не вносьте одразу всю суму готівкової позики від фізособи (коли вона дорівнює або перевищує 150000 грн.), а вносьте її кількома сумами, що не перевищують згадану граничну. Або, якщо все-таки внесли, — почекайте кілька днів, а потім витрачайте.

Тепер про готівкові обмеження. Тут зазначимо, що якщо позику ви берете у СПД (чи то юр-, чи то фіз-), то в касу або в підприємницьку «кишеню» можна прийняти суму тільки в межах 10000 грн. на день. Якщо ж позику надає фізична особа, то це обмеження не застосовується.

Щодо іншого обмеження — 150 тисячного, то, на нашу думку, воно на такі операції не поширюється. Причина в тому, що передання позики не є розрахунком за товари, роботи або послуги (як би широко НБУ такі розрахунки не трактував). Аналогічним чином висловилися і податківці (див. консультацію в БЗ, підкатегорія 109.13). Про широту охоплення розрахункових операцій цим готівковим обмеженням див., наприклад, у листі НБУ від 24.01.2014 р. № 11-116/3159 (і в редакційному коментарі до нього в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 12, с. 12). У цьому листі банкіри прямо зазначили, що готівкові позики підпадають також під 150-тисячне обмеження.

І хоча, на наш погляд, це незаконно, якщо сума позики перевищує 150 тис. грн. готівкою, краще розбити її видачу на декілька днів, щоб денна видача не перевищувала згадану межу.

Детальніше про готівкові обмеження, що стосуються позик, читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 30, с. 44.

Звертаємо увагу, що питання фінмоніторингу та готівкових обмежень можуть бути актуальними і щодо інших варіантів небанківського фінансування бізнесу, перелічених нами далі

Що стосується оподаткування позикових операцій, то при безпроцентній позиці вона оподатковуватиметься за схемою, передбаченою для оподаткування поворотної фіндопомоги* (див. п.п. 135.5.5 ПКУ — для позичальників із числа загальносистемників і ст. 292 ПКУ — для позичальників-єдиноподатників**).

Це головне з того, що ми мали намір нагадати читачам щодо договорів позики. А детальніше — про юридичні аспекти договорів позики, оподаткування та бухгалтерський облік операцій у межах таких договорів — ви можете прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 35.

Усілякі нюанси оподаткування поворотної фіндопомоги розглядалися нами також у публікації в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 87, с. 8.

Тепер поговоримо про деякі способи фінансування «на сторону» (тобто коли «кредитор» здійснює оплату боргів «позичальника» третім особам). Але при цьому одразу попередимо: хоча економічно можна говорити про фінансування кредитором позичальника, в юридичному та податковому значенні викладені далі операції жодного відношення до договору позики (або поворотної фінансової допомоги) не мають.

За договором поруки (див. ст. 553 — 559 ЦКУ) залучення оборотних коштів безпосередньо на рахунок «позичальника» не здійснюється, гроші йдуть прямо в оплату його боргів.

Фактично при використанні для фінансування договору поруки роль «кредитора» відіграє поручитель, а роль «позичальника» — боржник за конкретним договором, зобов’язання за яким забезпечується порукою

Але при цьому власне договір поруки поручитель укладає не з боржником, а з його постачальником (підрядником).

Порука є відплатною операцією, оскільки після оплати боргу поручитель отримує права кредитора. Тобто «позичальник» зобов’язаний йому відшкодувати основну суму боргу. Якщо послуги з такого «порукового» фінансування будуть платними (а поручитель на це має право — див. ст. 558 ЦКУ), то між поручителем-«кредитором» і боржником-«позичальником» має бути окрема угода, яка визначає розмір та умови виплати поручителю винагороди. Якщо ж ці послуги будуть безоплатними, то податківці можуть порушити питання про безоплатне надання послуг «позичальнику». Хоча визначити звичайну ціну таких послуг в умовах дії оновленої ст. 39 ПКУ їм навряд чи вдасться.

Зауважимо, що можливість забезпечення порукою своєчасного перерахування передоплати за договором законодавчо не обмежується. По суті, це і буде фінансуванням позичальника, який бажає придбати товар, але не має для цього коштів (якщо продавець відвантажує тільки за передоплатою).

Проте до кредитування в межах договору поруки краще вдаватися в ситуаціях, коли у «позичальника» вже є реальний борг за отримані ним товари (роботи, послуги).

Річ у тім, що в ситуаціях, коли поручитель перераховує передоплату за боржника, податківці можуть пред’явити претензії до останнього щодо податкового кредиту з ПДВ. Адже дата ПК, коли перша подія — передоплата, прив’язана ПКУ до дати списання коштів із рахунка платника, — що в цьому випадку формально не відбувається. (Зрозуміло, що в такій ситуації податкову накладну постачальник повинен виписувати на боржника в момент отримання оплати, хоча це і не дуже відповідає п.п. «а» п. 187.1 ПКУ, який передбачає отримання грошей саме від покупця.) Як контраргумент можна стверджувати, що тут має спрацювати друга дата виникнення податкового кредиту — отримання товарів від постачальника, підтверджених податковою накладною. Проте все ж радимо уникати цих «слизьких» ситуацій…

Про інші «порукові» проблеми див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18, с. 37. Зокрема, там ми зазначали, що Держфінпослуг дозволила юридичним особам — не фінансовим установам надавати послуги з поруки. Щодо фізосіб-непідприємців, то, на нашу думку, норми Закону про фінансові послуги на них взагалі не поширюються (випливає з п. 1 ст. 5 Закону). Якщо ж порука надається безоплатно, то вона взагалі не може вважатися фінпослугою.

Так само, як і договір поруки, угоду про переведення грошового боргу (ст. 520 —521 ЦКУ) або покладення грошового зобов’язання за договором на третю особу (ст. 528 ЦКУ) можна застосовувати в ситуаціях, коли необхідно оплачувати борг(и) «позичальника».

В угоді про переведення боргу новий боржник (він же «кредитор») перейме на себе зобов’язання з оплати боргу первісного боржника («позичальника»). Умови такого фінансування (відплатність основної суми боргу, винагороду за оплату боргу тощо) бажано обумовити в письмовій угоді про переведення боргу. Крім усього іншого, ці моменти впливають на облік (у тому числі податковий) таких операцій.

Переведення боргу здійснюється тільки за згодою кредитора (ст. 520 ЦКУ), причому бажано — теж письмовою.

Покладення виконання грошового зобов’язання боржником на третю особу (яка, зауважимо, здійснює таке виконання від свого імені, а не від імені боржника) обумовлене у ст. 528 ЦКУ. Його бажано застерегти в основному договорі. Хоча це в нормативах прямо і не встановлено. Адже, на відміну від переведення боргу, боржник у такій ситуації, незважаючи на «готовність» третьої особи виконати зобов’язання, не перестає вважатися за цим договором боржником (принаймні до того моменту, поки зобов’язання не буде виконане). Відносини ж між третьою особою, яка погашає борг, і боржником за таким договором бажано врегулювати окремою угодою, з якої буде видно умови такої оплати боргу.

Детально про такі види угод, їх податковий та бухгалтерський облік читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 56, с. 19, 32 (але враховуйте при цьому зміни в податковій сфері, привнесені до ПКУ), а також — 2012, № 51, с. 33 (там, зокрема, ми вказували на те, що переведення боргу не є фінансовою послугою).

Одним із видів прихованого фінансування фізичною особою (працівником) свого підприємства є витрачання працівником власних коштів на потреби підприємства з подальшим поданням авансового звіту та компенсацією такому працівнику витрачених коштів після спливання певного часу.

Але при проведенні таких витрат в інтересах підприємства слід пам’ятати про обмеження в готівкових розрахунках, адже підзвітна особа, хоча й розраховується власними коштами, але робить це від імені підприємства. Тому такому працівнику не варто перевищувати денний розрахунок готівкою з одним СПД у сумі 10000 грн.* або вносити «позамежні» суми готівки до каси банку для перерахування коштів на рахунок СПД-одержувача (у тому числі — до каси банку, де цей СПД обслуговується). Усі документи (уключаючи й податкові накладні) при таких розрахунках за рахунок підзвітника також мають бути оформлені на ім’я підприємства (щоб не було проблем із витратами в податковому обліку та з ПК із ПДВ).

Позитивним моментом у такому «підзвітному» фінансуванні є уникнення (на відміну від позики) оподаткування за схемою поворотної фіндопомоги.

Крім того, виплату заборгованості за авансовим звітом фізособі-кредитору можна відстрочити аж «до царя Панька». Річ у тім, що строк позовної давності щодо заборгованостей за авансовими звітами можна регулювати.

Оскільки на такі відносини поширюється дія не КЗпП, а ЦКУ, то за такою заборгованістю має застосовуватися загальний строк позовної давності у три роки.

І тут виникає запитання: з якої дати цей строк починає спливати?

Відповідь на нього, на наш погляд, можна знайти у сукупності норм частини 2 ст. 530 і частини 5 ст. 261 ЦКУ. Тобто 3 роки слід відлічувати з моменту, коли підзвітна особа (бажано письмово) затребує повернення боргу. Наші висновки можна підтвердити, наприклад, листом Мінпраці та соцполітики від 10.08.2009 р. № 193/06/186-09, у якому автори зазначали, що строк компенсації підприємством підзвітному працівнику витрат, понесених понад видану йому під звіт готівку, чинним законодавством не встановлено. Аналогічної думки дотримується і Міндоходів (див. лист Міністерства доходів і зборів України від 01.10.2013 р. № 4878/Т/99-99-17-02-01-14 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 93, с. 3)

Тому для визначення моменту початку перебігу строку позовної давності працівник повинен звернутися до роботодавця з вимогою про повернення йому понесених витрат.

Якщо немає коштів, можна оформити заборгованість за отримані товари (роботи, послуги) простим векселем і відстрочити розрахунок.

А можна залучити грошові кошти за допомогою векселів, у тому числі шляхом оплати боргів «позичальника». Варіанти залучення можуть бути різними. Ми ж для прикладу наведемо найпростіший.

Коли фінансування має бути «на сторону» (тобто шляхом оплати боргів «позичальника»), то для цілей кредитування можна використати також переказний вексель (тратту). За таким векселем «кредитор» виступатиме трасатом (платником за векселем), а «позичальник» — трасантом (векселедавцем). На момент видачі переказного векселя трасат повинен мати перед трасантом зобов’язання, сума якого має бути не менше, ніж сума платежу за векселем. Зверніть увагу: йдеться про зобов’язання, а не виключно про заборгованість (тобто може бути достатньо просто наявності договору, згідно з яким трасат зобов’язується виконати на користь трасанта зобов’язання на відповідну суму).

Для наочності наведемо на схемі просту ситуацію фінансування «на сторону» переказним векселем:

Рис. Схема фінансування переказним векселем

Якщо ж необхідне фінансування «у себе» (тобто кошти повинні надійти безпосередньо «позичальнику»), то «кредитор» буде набувачем (індосантом) або платником (трасатом), а «позичальник» продавцем або пред’явником такого векселя (індосатом) — залежно від того, куди/кому необхідно гнати гроші.

ЦП-акциз із певних вексельних операцій згідно з п.п. 213.2.4 ПКУ сплачуватися не повинен.

У зв’язку з цим нагадаємо читачам, що з цього приводу писало Міндоходів у листі від 10.09.2013 р. № 10807/6/99-99-19-04-03-15.

Податківці зазначили, що операції з видачі, обліку та погашення векселів не є об’єктом обкладення ЦП-акцизом відповідно до п.п. 213.2.4 ПКУ

Проте, на думку податківців, операція індосаменту (передання векселя) є об’єктом обкладення ЦП-акцизом згідно з п.п. 213.1.7 ПКУ, оскільки така операція передбачає перехід прав власності на цінний папір до іншої особи. Такі операції оподатковуються за ставкою 1,5 % від суми операції з продажу цінних паперів поза фондовою біржею, що не перебувають у біржовому реєстрі відповідно до п.п. 215¹.1.4 ПКУ.

Детальніше про різні аспекти операцій із векселями, у тому числі й процентними векселями (уключаючи їх податковий та бухгалтерський облік), читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 22 (при цьому робіть поправку на зміну податкових правил після набрання чинності ПКУ). Про податковий облік операцій із ЦП (у тому числі векселями) див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 13, с. 22.

Далі наведемо ще декілька способів фінансування «у себе».

Залучення грошових коштів шляхом використання договору факторингу (гл. 73 ЦКУ), а також договору відступлення права вимоги боргу (ст. 512 — 519 ЦКУ) зручно проводити в ситуації, коли у «позичальника» є дебіторська заборгованість. Тобто коли або він надав покупцю чимале відстрочення платежу, а потім потрапив у фінансову халепу, або строки оплати заборгованості його дебітором уже минули (відступлення — для «вибивання»/продажу вже прострочених боргів)*.

У такому разі фактор/новий кредитор прокредитує первісного кредитора («позичальника»), а винагороду за таке фінансування він отримає у вигляді дисконту із суми заборгованості, яку відступає йому первісний кредитор.

Обкладення податком на прибуток операцій за такими договорами регулює п. 153.5 ПКУ. У загальному випадку первісний кредитор уключає до витрат суму заборгованості, а до доходів — суму компенсації за відступлене право вимоги. У нового кредитора в податковому обліку при погашенні (або подальшому відступленні) вимоги перевищення витрат над доходами не враховується, до доходів уключається тільки сума перевищення надходження від боржника (або від наступного кредитора) над сумою, сплаченою новим кредитором первісному кредитору). Якщо об’єктом факторингу є валютні цінності (а також цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою прибутковістю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони і деривативи), такі операції не обкладаються ПДВ (на підставі п.п. 196.1.5 ПКУ). На практиці цю норму поширюють і на відступлення права вимоги. Тобто, коли відступається грошовий борг, ПДВ немає. Якщо ж ідеться про відступлення товарного боргу за гроші, то відбитися від ПДВ можна за допомогою того ж п.п. 196.1.5 ПКУ, який дозволяє не обкладати ПДВ операції з торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями.

Детально про факторингові операції, у тому числі про їх оподаткування, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 6 с. 32 і № 8, с. 39. Про оподаткування відступлення вимоги — див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 79, с. 19.

Фінансування в такий спосіб може здійснюватися, наприклад, за договором комісії на придбання. Якщо сторони — платники ПДВ, то товар (послуги) мають бути або звільнені від оподаткування, або такі, що не є об’єктом обкладення ПДВ (наприклад, роялті, книги українського виробництва тощо)**. В іншому разі з перерахованих сум з’явиться ПДВ. У межах такого договору комітент («кредитор») перераховує комісіонеру («позичальнику») кошти для виконання договору комісії.

Краще в договорі передбачити, що комісійна винагорода перераховуватиметься окремо — після виконання доручення. Щоб у податківців не виникло спокуси оподаткувати у комісіонера частину отриманих за договором коштів.

Через певний час виявляється, що умови придбання необхідного товару (послуги), які може «забезпечити» комісіонер, для комітента не прийнятні та він вимагатиме розірвання договору і повернення своїх коштів. А можливо ще — і «штрафних санкцій» за невиконання доручення (що фактично буде платою за користування грошима). Природно, сума таких санкцій потрапить у податковому обліку до інших доходів «комітента» і не вплине на податкові витрати «комісіонера». ПДВ суми санкцій не обкладаються.

Другий варіант (уже для кредитування «на сторону») — це коли укладається аналогічний посередницький договір на придбання, але «кредитором» уже є посередник (комісіонер, повірений), який за рахунок власних коштів здійснить правочин із придбання товарів (робіт, послуг), необхідних «позичальнику» (комітенту, довірителю). Згодом витрачені кошти будуть «позичальником» «кредитору» відшкодовані, а проценти за таку позику будуть віддані у вигляді «посередницької винагороди». Але тут слід пам’ятати про те, що ПДВ у межах таких договорів у посередника обкладатиметься не тільки винагорода, а весь оборот, уключаючи вартість придбаних товарів (послуг).

Можна вчинити набагато простіше: здійснити залучення коштів за допомогою попередньої опла­ти за договором на постачання якихось товарів (послуг).

Якщо фінансове вливання робиться платнику ПДВ, то передоплата повинна надійти за пільговані (або не оподатковувані) з ПДВ товари (послуги)*

У такому разі жодних податкових наслідків ані у «постачальника» (кредитора), ані у «покупця» (позичальника) при перерахуванні/отриманні передоплати виникнути не повинно.

Через певний час постачання «зривається», договір розривається, передоплата повертається. За необхідності повернення здійснюється зі «штрафом» (процентами), обумовленим у договорі. Як ми вже згадували, сума таких санкцій потрапить у податковому обліку до інших доходів «постачальника» і не вплине на податкові витрати «покупця». ПДВ такі суми не обкладаються.

При цьому все має виглядати вельми натурально, інакше правочин може бути визнано удаваним.

Звісно, цей варіант не підійде для єдиноподатників (зважаючи на сплату єдиного податку за касовим методом).

Такий вид фінансування, як унесення коштів до статутного капіталу (у тому числі на його поповнення), має свої плюси і мінуси.

Серед плюсів можна назвати, мабуть, легальне отримання необхідних оборотних коштів. Особливо, якщо СК ще не був учасниками повністю сформований.

Серед очевидних мінусів:

— коли СК поповнюється (збільшується), виникає необхідність унесення змін до установчих документів**;

— складність із поверненням унесених коштів, яке доведеться проводити через процедуру зменшення СК;

— крім того, податківці полюбляють (не зовсім законно) цікавитися походженням коштів, які вносяться до СК, і вимагають при цьому від засновників, які вносять додаткові внески, пояснень щодо походження коштів та подання декларації за попередній рік (якщо вони її не подавали).

Зрозуміло, розглянутий нами список варіантів небанківського фінансування далеко не вичерпний. Надсилайте свої варіанти — найцікавіші із задоволенням опублікуємо.

	висновки
	Найбільш поширений «небанківський» спосіб залучення фінансових ресурсів — це позика. Безпроцентна позика обкладається податком на прибуток за схемою, передбаченою для оподаткування поворотної фіндопомоги. До кредитування в межах договору поруки краще вдаватися в ситуаціях, коли у «позичальника» вже є реальний борг за отримані ним товари (роботи, послуги), щоб не було проблем із ПК з ПДВ. Оплачувати борги «позичальника» можна, зокрема, вдавшись до угоди про переведення грошового боргу, покладання грошового зобов’язання за договором на третю особу, використовуючи схеми із застосуванням векселів (у тому числі переказних), тощо. Один із видів залучення коштів є витрачання працівником власних коштів на потреби підприємства, причому строк позовної давності щодо заборгованостей за авансовими звітами можна регулювати. Можливе фінансування дещо завуальованим способом шляхом залучення коштів за договором комісії на придбання товарів/послуг, а також у вигляді попередньої оплати за договором на постачання таких товарів/послуг. Фінансування шляхом внесення коштів до статутного капіталу (у тому числі на його поповнення) має свої плюси та мінуси.