Змінилася ціна? Документуємо!

За цивільним законодавством ціну в договорі встановлюють за домовленістю сторін. Причому після укладення договору зміна ціни допускається тільки у випадках і на умовах, установлених самим договором або законом (ч. 2 ст. 632 ЦКУ). А ось після виконання договору зміна ціни взагалі не дозволяється* (ч. 3 ст. 632 ЦКУ).

Тому, якщо до моменту виконання договору виникли обставини, прямо передбачені договором або законом (подорожчали матеріали, виріс курс НБУ, змінилося законодавство тощо), то вони можуть стати підставою для зміни ціни договору. Знову ж таки, зміна умов договору можлива тільки за угодою сторін (ч. 1 ст. 651 ЦКУ).

Перегляд договірної ціни зазвичай оформляють додатковою угодою до договору

У ній зазначають нову договірну ціну товарів (робіт, послуг) і обґрунтовують причину її перегляду.

При цьому ціна товарів (робіт, послуг) може змінюватися:

1) як у бік збільшення, так і в бік зменшення;

2) до (у момент) відвантаження (виконання, надання) або ж після.

Ситуація, коли ціну товарів (робіт, послуг) переглядають до їх відвантаження (виконання, надання), зрозуміла. Тут первинні документи будуть складені вже з урахуванням зміненої вартості. А як бути, якщо ціну переглянули після того, як товари відвантажені, роботи виконані, а послуги надані**? Щоб відповісти на це запитання, звернемося до базових принципів складання первинних документів.

Яку ціну фіксуємо у відвантажувальному документі?

Нагадаємо: кожен факт господарського життя підприємства підлягає оформленню первинним документом***. Так приписує ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік.

Первинний документ має бути складений у момент здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Цю вимогу висувають ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.2 Положення № 88. Не забуваємо при цьому про обов’язкові реквізити, які повинен мати первинний документ (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.4 Положення № 88). Інакше документ не матиме статусу первинного.

Щоб зафіксувати факт здійснення господарської операції з відвантаження товарів, складають відповідний первинний документ, зокрема, видаткову накладну. У ній, крім іншого, зазначають зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру такої госпоперації, тобто ціну, кількість одиниць відвантажених товарів, їх загальну вартість. Інакше кажучи:

видаткову накладну на відвантаження оформляють виходячи з первісної ціни товарів, початково закріпленої в договорі купівлі-продажу

Відповідно таким первинним документом на вибуття товарів одна сторона договору — продавець фіксує факт здійснення господарської операції з продажу товарів, а інша сторона — покупець підтверджує їх придбання та оприбутковування. На цьому акцентував увагу Мінфін у листі від 18.06.2014 р. № 31-11410-07-27/15328 (далі — лист № 15328).

Погодьтеся, при подальшій зміні вартості раніше відвантажених товарів уже не відбувається їх продаж (відпуск). Адже вони фактично були раніше передані продавцем їх покупцю. Отже, за таких обставин відсутні підстави для складання нової видаткової накладної. Може, внести виправлення і змінити ціну в тій видатковій накладній, якою було оформлено відвантаження?

А чи була помилка?

До неправильно оформлених первинних документів можуть бути внесені виправлення*. Сам механізм прописано в пп. 4.2 — 4.6 Положення № 88. Зокрема, такі виправлення повинні містити дату виправлення, а також підписи осіб, які підписали документ, в якому здійснено виправлення (п. 4.4 Положення № 88).

Важливо! Виправлення до первинних документів можуть вноситися тільки при виявленні помилок, допущених при їх складанні. Оскільки в розд. 4 Положення № 88 ідеться про виправлення саме допущених помилок.

Але чи була допущена помилка в ціні при оформленні видаткової накладної в момент відвантаження товарів? Відповідь очевидна — НІ! Під час здійснення цієї господарської операції первинний документ був оформлений правильно — ціну в ньому проставили в повній відповідності до умов укладеного договору. Інша справа, що згодом виникли підстави для зміни ціни і необхідність зафіксувати цей факт у бухгалтерському обліку.

Інакше кажучи, при подальшій після відпуску товарів зміні їх вартості жодного допущення помилки в оформленні первинного документа на відвантаження не відбувається. Адже відвантаження товарів здійснювалося за цінами, котрі діяли на той момент, про що свідчить складена тоді видаткова накладна. Отже, говорити про можливість унесення будь-яких цінових коригувань до видаткової накладної на відвантаження товарів унаслідок допущення помилки не доводиться.

Таким чином, виходить, що:

вносити виправлення до раніше складеного первинного документа в цілях коригування дійсної на момент відвантаження товарів ціни неправомірно

Виходить, треба складати новий первинний документ про зміну вартості. Але який саме?

Чим підтвердити зміну ціни?

Одразу підкреслимо, що в чинних нормативних документах, які регулюють бухгалтерський облік, ми не знайдемо конкретних вказівок з приводу документування факту зміни вартості раніше відвантажених товарів. Хоча, наприклад, на відміну від цього в ПДВ-обліку при перегляді ціни передбачено складання розрахунків коригувань до податкових накладних.

Щоправда, свій внесок у вирішені цієї проблеми спробував зробити Мінфін (див. лист № 15328). Проте чітких рекомендацій від нього ми так і не отри­мали. У ситуації, коли ціна товарів, зазначена в первинних документах, відрізняється від ціни, зазначеної в договорі, Мінфін пропонує регулювати розбіжність, що виникла, у порядку, визначеному в договорі, або згідно із законодавством. Звідси можна зробити висновок, що саме в договорі має бути прописано порядок перегляду цін на вже відвантажені товари і його документального оформлення.

Для зміни встановленої домовленістю сторін вартості товарів, на наш погляд, має бути підписана вже згадувана нами додаткова угода до договору про зміну ціни. Не зашкодить до цього скласти акт (протокол) узгодження ціни товарів. Замість додаткової угоди підійдуть також кредит-нота, авізо або інший відповідний документ на зміну визначеною угодою сторін ціни договору. Але ще раз повторюємо: таке оформлення не передбачає обов’язку коригування первинних документів, якими задокументовано відвантаження товарів.

Вважаємо, одного з перелічених документів буде достатньо для оформлення операції зі збільшення/зменшення вартості договору.

Вони якраз і стануть підставою для складання первинного документа — бухгалтерської довідки*

На її підставі й будуть здійснені записи в бухгалтерському обліку на підтвердження зміни ціни товарів.

Пам’ятайте! Бухгалтерська довідка повинна містити всі обов’язкові реквізити, застережені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

Складена бухгалтерська довідка стане підставою для збільшення/зменшення зобов’язань покупця та дебіторської заборгованості продавця з відповідним збільшенням/зменшенням останнім доходів звітного періоду. При цьому покупець переоцінює первісну вартість товарів тільки в тому випадку, якщо на момент підписання додаткової угоди (і відповідно оформлення бухгалтерської довідки) вони ще не реалізовані (повністю або частково). Інакше йому належить показати витрати (при збільшенні ціни) або доходи (при зниженні ціни) з відображенням відповідно за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» і кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Порада! Якщо на момент зміни ціни товари все ще значаться в обліку їх покупця, то варто проінформувати про цю обставину матеріально відповідальних осіб та інших зацікавлених працівників. Причому зробити це доцільно незалежно від того, як організований документообіг та аналітичний облік запасів на підприємстві: у кількісно-сумовому чи сумовому виразі. З цією метою можна порадити видати повідомлення/акт/розпорядження/інформаційний лист про зміну ціни товарів. Можливо, обліковим працівникам буде зручно зробити позначку «ціна змінена» на самій видатковій накладній продавця товарів (наприклад, у верхній правій частині) з посиланням на «повідом­чий» документ про зміну ціни. Надалі це зайвий раз нагадуватиме про перегляд вартості таких придбаних товарів, що стався, інформація про це не загубиться, а підтверджуючий документ можна легко буде знайти.

Залишилося зазначити, що з податковими наслідками зміни ціни ви можете ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 21.

висновки

• У первинному документі ціну, кількість одиниць і загальну вартість товарів зазначають в повній відповідності з умовами договору на момент їх відвантаження.

• Підстави для внесення виправлень до раніше складеного первинного документа в цілях коригування вартості відвантажених товарів внаслідок подальшого перегляду їх ціни відсутні.

• Для відображення в регістрах бухгалтерського обліку інформації про зміну ціни товарів після їх постачання складають новий первинний документ. Ним може бути бухгалтерська довідка.

Документи статті

1. ЦКУ — Цивільній кодекс Україні від 16.01.2003 р. № 435-IV.

2. Закон про бухоблік — Закон Україні «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

3. Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів Україні від 24.05.95 р. № 88.