Позика товаром у ЦКУ
Товарна позика описана в тій самій статті ЦКУ, що і звичайна позика грошовими коштами, тобто у ст. 1046. Юридична природа цієї операції для бухгалтера менш цікава, ніж податкова або бухгалтерська, проте без її розуміння складно орієнтуватися в обліку. Тому зазначимо тільки найважливіші для бухгалтера аспекти договору позики майном.
Отже, згідно зі ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні(позичальнику) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцю таку саму суму грошових коштів (суму позики) або таку саму кількість речей того самого роду й такої самої якості.
Важливими моментами є такі:
1. За договором позики річ передається у власність позичальника. Це означає, що позичальник надалі має повне право розпоряджатися цією річчю: він може її використовувати у своїй господарській діяльності, продати її, подарувати тощо (саме цей момент має ключове значення для податкового обліку).
2. У позичальника з’являється обов’язок повернути річ такого самого роду та якості. Тобто повертається не те майно, що було отримано від позичальника, а таке саме майно. Наприклад, якщо позика надана пшеницею або дизпаливом, то, погодьтеся, було б нелогічно вимагати повернення саме цієї пшениці і цього самого дизпалива, адже позичальник бере її не для того, щоб просто потримати у себе на складі, а щоб використовувати у своїй діяльності. Тому повертається пшениця такого самого класу або дизпаливо такого ж рівня якості.
3. Очевидно, що на таких умовах може передаватися річ, визначена родовими ознаками. А це залежить від того, як сторони визначили характер цієї речі в самому договорі (тобто родовий або індивідуальний характер речі визначається в договорі). Якщо річ буде визначена індивідуальними ознаками і сторона, що передає, хоче отримати назад саме її, то в такому разі слід використовувати договір позички або оренди, а не позики.
4. Так само як і грошова позика, позика товаром віднесена до реальних операцій.
Тобто договір є укладеним з моменту передачі речей, визначених родовими ознаками
5. Стаття 1048 ЦКУ передбачає можливість отримання позикодавцем відсотків за договором позики. І хоча в цій статті зазначено про відсотки від «суми позики», тобто йдеться про передачу в позику грошових коштів, фахівці вважають, що ніщо не заважає аналогічно встановити і відсотки за користування товарною позикою*. Причому для того, щоб позика не вважалася відсотковою, у договорі потрібно зробити відповідне застереження (утім, це характерно і для грошової позики).
* Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України // А. Р. Ярема, В. Я. Карабань, В. В. Кривенко, В. Р. Ротань. — Т. 3. — К.: А.С. К., Севастополь: Ін-т юрид. дослідж., 2005. — С. 547.
Що стосується обмежень, установлених Законом про фінпослуги, то вони на товарну позику поширюватися не повинні. Річ у тім, що в числі фінпослуг у ст. 4 цього Закону дійсно перераховано позики (у тому числі на умовах фінансового кредиту), але тільки грошові. А термін «фінансовий кредит» знову ж таки пов’язаний з передачею позичальнику грошових коштів. Тому ніщо не обмежує надання товарної позики, у тому числі з правом отримання позикодавцем відсотків.
Хіба що потрібно звернути увагу на один момент: згідно зі ст. 1049 ЦКУ дострокове погашення позики позичальником можливе тільки за безвідсотковою позикою (якщо інше не встановлене договором). Якщо договір передбачає нарахування відсотків, то дострокове повернення позики порушує право позикодавця на отримання певної суми відсотків. Тому вважаємо, що дострокове погашення процентної позики можливе тільки в разі прямого зазначення в договорі.
Товарна позика в бухгалтерському обліку
Позика товаром — яскравий приклад обміну подібними активами. Позикодавець передає товар позичальнику не безоплатно, а з урахуванням того, що йому буде повернено такий самий товар. Тобто по суті відбувається обмін одного товару на іншій, такий самий, тобто подібний.
Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку ( зокрема, МСБО 18 «Дохід») описують обмін подібними активами приблизно так, як ми вище описували приклад з позикою пшеницею чи дизпаливом (з одним нюансом: як приклад наводиться ситуація, коли постачальники обмінюються запасами в різних регіонах для своєчасного задоволення попиту в певній місцевості).
На жаль, щодо запасів у П(С)БО 9 термін «подібності» не розкрито. А ось щодо основних засобів — розкрито. Так, під подібними (однорідними) об’єктами П(С)БО 7 розуміє об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.
Отже, вважаємо, що товарну позику в бухгалтерському обліку слід відображати як обмін подібними активами
А згідно з п. 9 П(С)БО 15 при здійсненні обміну продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням і мають однакову справедливу вартість, дохід не визнається. Інакше кажучи, доходу в бухобліку не буде ані в позикодавця при передачі позики, ані в позичальника при його поверненні.
Що стосується вартості, за якою прибуткується отримане майно, то згідно з п. 13 П(С)БО 7 первісна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою та справедливою вартістю переданих запасів уключається до складу витрат звітного періоду.
З позикодавцем начебто все зрозуміло: він орієнтується на балансову вартість переданих запасів. Але як бути позичальнику? Адже він, отримуючи товар, ще не знає балансову вартість тих запасів, які він поверне замість отриманих (а вони можуть бути придбані за іншою ціною, ніж отримані в позику). На наш погляд, йому логічно відображати отримання запасів за договірною вартістю. Якщо балансова вартість запасів, що повертаються, буде вища за цю договірну вартість, то різниця списується на витрати періоду.
У сьогоднішніх умовах, коли ціни нестримно зростають, ця ситуація найбільш імовірна. І тут може виникнути масштабніше запитання: а чи можна вважати обмін подібним, якщо на момент повернення товару позикодавцю його вартість значно збільшилася? На наш погляд, збільшення цін — не привід змінювати підхід у бухгалтерському обліку. Вважаємо, що справедливу вартість слід визначати на момент передачі майна позичальнику. І якщо при поверненні ціна товару змінилася, все одно такі товари слід вважати подібними, а обмін не супроводжувати відображенням доходів.
А що робити, якщо позичальник купить товар за меншою ціною? Така ситуація в П(С)БО не описана, але теж цілком реальна. На наш погляд, від доходів піти буде складно. Тому оприбуткувавши отриманий від постачальника товар за нижчою ціною, при поверненні позичальнику цей товар слід списати проводкою Дт377 — Кт20(28) за цією нижчою ціною. Потім провести залік заборгованостей (Дт685— Кт377) на цю суму, а залишок заборгованості відобразити в доходах проводкою Дт685 Кт719.
Товарна позика в податковому обліку
Сама назва цієї операції («позика») може навести на думку, що в податковому обліку потрібно відштовхуватися від обліку поворотної фінансової допомоги. Насправді ж, крім схожої назви, наша операція нічого спільного з поворотною фінансовою допомогою не має. Адже у визначенні цього терміна (п.п. 14.1.257 ПКУ) ідеться про отримання в користування коштів, а в нас — товар.
При цьому не забуваємо, що при передачі цього товару право власності на нього переходить, а це означає, що операція підпадає під визначення одразу двох термінів: продаж (реалізація) товару (п.п. 14.1.202 ПКУ) для цілей податку на прибуток і постачання товару (п.п. 4.1.191 ПКУ) для цілей ПДВ (нагадаємо, що в основі цих термінів лежить саме перехід права власності).
Тому в податковому обліку цю операцію логічно розглядати саме як продаж (постачання).
Більше того, вона повністю відповідає визначенню ще одного терміна — «бартерна (товарообмінна) операція»
Нагадаємо, що визначення цього терміна наведено в п.п. 14.1.10 ПКУ. Під цією операцією розуміється господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору.
А оскільки це бартер, то доходи і витрати формуються згідно з п. 153.10 ПКУ — відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижче (не вище) звичайних цін. При зміні цін унаслідок інфляції, пропонуємо орієнтуватися на ту звичайну ціну, яку було зафіксовано в момент передачі товару в позику. І хоча застосування звичайних цін п. 39.1 ПКУ передбачено тільки за контрольованими операціями, вважаємо, що через пряму вказівку в п. 153.10 ПКУ оспорювати застосування звичайних цін при бартері (в разі проведення непідконтрольних операцій) буде складно.
А ось при відображенні податкових наслідків з ПДВ орієнтуватися на звичайні ціни підстав немає, базою оподаткування буде договірна ціна. Причому в разі використання отриманого товару позичальником у господарських операціях та наявності податкової накладної жодних питань з формуванням податкового кредиту бути не може.
А тепер наведемо приклад. Позикодавець передав у позику товар (балансова вартість 4000 грн.) позичальнику. Справедлива вартість товару — 5000 грн., договірна — 6000 (у тому числі ПДВ — 1000 грн). Після закінчення встановленого в договорі строку позичальник повернув товар, але справедлива вартість на нього змінилася — 8000 грн. Балансова вартість товару в позичальника — 7000 грн.
Табл. Податковий та бухгалтерський облік товарної позики
| № зп | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| Облік у позикодавця | ||||||
| 1 | Передано товар позичальнику | 377 | 20,28 | 4000 | 5000 | 4000 |
| Вважаємо, що оскільки в податковому обліку відбувається продаж товару, а також ураховуючи норми п. 153.10 ПКУ, позичальник зобов’язаний поставити доходи і має право збільшити витрати (хоча в бухгалтерському обліку вони не відображаються) | ||||||
| 2 | Нараховано ПДВ | 377 | 641 | 1000 | — | — |
| ПДВ нараховується на договірну вартість (5000 х 20 % = 1000 грн.) | ||||||
| 3 | Отримано товар від позичальника | 20,28 | 685 | 4000 | — | — |
| Незважаючи на те що справедлива вартість товару на момент повернення змінилася, прибуткуємо його за балансовою вартістю переданих запасів | ||||||
| 4 | Відображено податковий кредит | 641 | 685 | 1000 | — | — |
| 5 | Залік заборгованостей | 685 | 377 | 5000 | — | — |
| Облік у позичальника | ||||||
| 1 | Отримано товар від позикодавця | 20,28 | 685 | 5000 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит | 641 | 685 | 1000 | — | — |
| ПДВ нараховується на договірну вартість (5000 х 20 % = 1000 грн.) | ||||||
| 3 | Використано товар з господарською метою | 90,91, 92,93,23 тощо | 20,28 | 5000 | — | —* |
| *Витрати в податковому обліку відображаються в момент відображення доходів або визнаються витратами періоду. | ||||||
| 4 | Придбано товар у постачальника | 20,28 | 631 | 7000 | — | — |
| 5 | Відображено податковий кредит | 641 | 631 | 1400 | — | — |
| 6 | Передано товар позичальнику | 377 | 20,28 | 5000 | 5000 | 5000 |
| Вважаємо, що оскільки в податковому обліку відбувається продаж товару, а також ураховуючи норми п. 153.10 ПКУ, позичальник зобов’язаний поставити доходи і має право збільшити витрати (хоча в бухгалтерському обліку вони не відображаються) | ||||||
| 7 | Різниця між балансовою і справедливою (на момент отримання товару) вартістю | 949 | 20,28 | 2000 | — | 2000 |
| Балансова вартість виявилася вище справедливої, тому різницю відображаємо у бухгалтерському обліку у складі витрат. А ось у податковому обліку можуть виникнути питання (з урахуванням «звичайноцінового» п.153.10 ПКУ), але вважаємо, що і у ньому можна її відобразити у складі витрат | ||||||
| 8 | Нараховано ПДВ | 377 | 641 | 1000 | — | — |
| 9 | Залік заборгованостей | 685 | 377 | 6000 | — | — |
Зверніть увагу, у цьому прикладі позичальник придбав товар за ціною вище, ніж договірна вартість за договором позики (постачання нижче ціни придбання). На сьогодні жодних негативних наслідків для платника податків ця операція не несе (податковий кредит відображається за сумою ПДВ, зазначеною в податковій накладній постачальника, а податкові зобов’язання — у меншій сумі). Проте з 01.01.2015 р. ситуація зміниться: база оподаткування визначатиметься за договірною ціною, але не нижче ціни придбання. Тобто за цифрами нашого прикладу позичальник повинен буде додатково донарахувати 400 грн. податкового зобов’язання, які позикодавець йому не компенсує.
Повернення товарної позики грошима і грошової товаром
Питання не зовсім за темою нашої консультації, але все-таки пов’язане з позикою і передачею товарів і часто виникає у читачів: чи можна повернути грошову позику товаром або товарна позика грошима?
Ми не рекомендуємо оформляти цю операцію «безпосередньо». Річ у тім, що згідно зі ст. 1046 ЦКУ позичальник зобов’язався повернути позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку саму кількість речей того ж роду і такої самої якості. Тобто, отримавши в позику гроші, позичальник зобов’язаний повернути гроші, а отримавши товар — такий самий товар.
Тому якщо ви отримали грошову позику, а з’явилася необхідність повернути його товаром і позичальник на це згоден, то логічно вчинити по-іншому. Спочатку оформити купівлю-продаж цього товару на умовах постоплати. У результаті утворюються дві заборгованості: у позикодавця — за оплатою товару за договором купівлі-продажу товару, а в позичальника — за поверненням грошових коштів за договором позики. Важливо, що обидві заборгованості грошові (однорідні).
Тому ніщо не заважає оформити залік зустрічних однорідних вимог згідно зі ст. 601 ЦКУ
Нагадаємо, що здійснюється він за заявою однієї зі сторін. Головне, щоб строк виконання вимог настав.
У податковому та бухгалтерському обліку фактично буде відображено продаж/купівлю товару. Після проведення заліку нічого коригувати не потрібно. А оскільки позику погашено, то ні про які доходи-витрати та умовні відсотки за позицією не може бути й мови.
Аналогічно можна вчинити з товарною позикою, яку позичальник бажає повернути грошима: позичальник перераховує позикодавцю суму коштів як передоплату за товар за договором купівлі-продажу. У результаті утворюються заборгованості у позичальника та позикодавця відповідно і обидві товарні. Тому й у цьому випадку ніщо не заважає провести залік зустрічних однорідних вимог згідно зі ст. 601 ЦКУ.
Якщо звичайна вартість товару дорівнює договірній, то в податковому обліку проблем бути не повинно. Ті податкові наслідки, які були відображені при відгрузці/отриманні товару, так і залишаються (не коригуються).
А ось з бухгалтерським обліком все трохи складніше. Адже при відвантаженні товару позикодавець не відображав доходи, але після проведених маніпуляцій відвантаження товарів у позику перетворилося на звичайну купівлю-продаж. На наш погляд, логічно вчинити так. Після здійснення заліку зробити проводку «сторно» Дт377— Кт20(28). Потім відобразити звичайну реалізацію цього товару (Дт361— Кт712 (702), Дт943(902) —Кт20(28)). А потім власне відобразити залік проводкою Дт681 — Кт361.
висновки
-
За договором товарної позики річ передається у власність позичальника.
-
Товарна позика в податковому обліку нічого спільного з поворотною фінансовою допомогою не має.
-
У бухгалтерському обліку товарну позику слід розглядати як обмін подібними активами, а в податковими — як бартер.
- Погасити товарну позику грошима, а грошову товаром безпосередньо неможливо. Краще перерахувати передоплату за товар (здійснити відвантаження товару), а потім провести залік.
