Почнемо з такого акценту: термін «зведена податкова накладна» відсутній у ПКУ, навіть не шукайте! І так було завжди (тобто і в колишніх податкових ПДВ-законах його теж не було, а відповідні норми просто перекочовували зі старих до нових ПН-порядків) ☹. Так, питання ці не нові, і ви вже могли прочитати як наші рекомендації (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 49, с. 17), так і довгоочікувані роз’яснення податківців в УПК № 1177// «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 10, с. 5 (див. також підкатегорію 101.19 БЗ). Однак в очікуванні ПН-новацій, що почнуть діяти з 1 січня 2015 року відповідно до Закону № 1621 (див. статтю на с. 21 цього номера), сьогодні є привід розставити крапки над «і».
Ураховуючи канонічний статус норми, що регламентує виписування зведеної ПН (п. 17 Порядку № 10), а головне — що нарешті (тобто саме в останньому на сьогодні Порядку № 10) ця норма стала змістовнішою порівняно з колишніми її редакціями, вона заслуговує на цитування тут (див. нижче). До речі, це допоможе нам систематизувати сьогоднішнє обговорення.
«Кесарю кесареве»: навіщо вам вибирати варіант зведеної ПН?
Але спочатку обговорімо просте питання: а навіщо взагалі «городити зведеного города?»☺ Тобто в чому сенс та які плюси цього варіанта порівняно з традиційним? Інакше кажучи: навіщо постачальнику в разі безперервних, постійних тощо постачань відмовлятися від варіанта складання традиційних ПН, а віддати перевагу варіанту зведених ПН?..
По суті, плюсів убачається лише два (увага! — при дотриманні відомих умов, які ми обговоримо нижче):
а) замість декількох ПН, які певний постачальник часто й регулярно (можливо, щодня!) змушений виписувати (і переправляти!) певному покупцеві (часто — на однаковий товар/послугу!), цей свій клопіт він у принципі може звести в мінімальному варіанті до виписування однієї-однісінької зведеної ПН в останній день календарного місяця (якщо договором поставки передбачена періодичність оплати не частіше одного разу на місяць, можна виписувати лише одну зведену ПН за податковий звітний ПДВ-період — місяць);
б) якщо протягом, скажімо, календарного місяця регулярних постачань «туди» мають місце помітні зміни цін та/або повернення товару постачальникові «звідти», унаслідок яких відчутно змінюється не лише, так би мовити, «підсумкова» номенклатура постачання, а й «підсумкові» ціни, то продавець позбувається тяганини з оформленням купи розрахунків коригувань до відповідних ПН (і до речі — головного болю зі з’ясуванням, який саме товар з якої саме колишньої ПН було замінено/переоцінено ☹). Просто «підсумковий» стан постачання й буде зафіксовано у зведеній ПН! Забігаючи наперед, зауважимо, що настільки лояльне твердження ми ґрунтуємо на відповіді на запитання 9 УПК № 1177.
А що коли подивитися на ці плюси з точки зору згаданих ПН-новацій відповідно до Закону № 1621? Мається на увазі те, що з 01.01.2015 р. абсолютно всі ПН складатимуться виключно в електронній формі та всі вони повинні будуть реєструватися в ЄРПН…
Зрозуміло, що, з одного боку, виписати «традиційну» ПН в електронній формі не так трудомістко, як у паперовій, але з іншого — лякає необхідність реєстрації в ЄРПН великої кількості ПН (при нашому «звичайному» Інтернеті та «звичайній» роботі ресурсів ДФСУ ☹)… А якщо додати сюди необхідність реєстрації в ЄРПН ще й коригувань, то «зведений» варіант виглядає ще привабливішим.
Однак цей варіант має не тільки плюси.
Мінуси пов’язані з особливістю оплати: попередня оплата, по суті, унеможливлена. Точніше, власне передоплату (аванс) не заборонено, але при отриманні попередньої оплати або «випередженні» сумою оплати сум уже здійснених постачань вам, як постачальнику, доведеться оформляти ПН у звичайному порядку (див. абзац четвертий п. 17 Порядку № 10; лист Міндоходів від 19.09.2013 р. № 11550/6/99-99-19-04-02-16). Таким чином, якщо постачальник не готовий ризикувати товаром без отримання передоплати за нього, варіант зведеної ПН — не для нього. Хоча зауважимо: якщо постачання таки постійні, то, як правило, джентльмени вірять на слово… J Але навіть і при цьому надто напружує необхідність постійно стежити, щоб оплата не випередила постачання. Важливо: якщо ви — постачальник і прагнете складати зведену ПН лише один раз на місяць, то вам доведеться примиритися з очікуванням отримання оплати від покупця теж не частіше одного разу за весь такий місяць, нехай навіть ваші фактичні постачання й були щоденними!
Нарешті, ще один очевидний мінус: до зведеної ПН потрібно (обов’язково!) додавати реєстр відповідних товаросупровідних документів (для постачання послуг ними виступають приймально-здавальні акти, хоча вони й не названі прямо). У принципі, не можна сказати, що ці документи створюються додатково — вони й так супроводжують постачання, але все-таки… До речі, ніхто не говорить, що такі реєстри мають бути саме в паперовій формі!
Заповіді про зведену ПН
Отже, нарешті звернімося безпосередньо до п. 17 Порядку № 10 та подивимося на нього очима УПК № 1177 (і хоча формально дата затвердження УПК № 1177 передує даті затвердження Порядку № 10, очевидно, що нові пасажі останнього щодо саме зведеної ПН «виростають» саме із УПК № 1177, а тому вважаємо, що ця консультація є цілком актуальною і сьогодні).
«У разі здійснення постачання товарів/послуг, яке має безперервний або ритмічний характер при постійних зв’язках з покупцем, продавцем може бути складена зведена податкова накладна.
Періодичність складання таких накладних встановлюється відповідно до визначеної у договорі періодичності оплати фактично поставлених товарів/послуг (один раз на п’ять днів; один раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. Така дата складання проставляється у графі 2 зведеної податкової накладної.
При цьому відсутність факту оплати поставлених товарів/послуг не звільняє продавця від складання зведеної податкової накладної.
Зведені податкові накладні не складаються на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У такому випадку складається податкова накладна, як визначено пунктом 16 цього Порядку.
До зведеної податкової накладної обов’язково додається реєстр товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг.»
1. Умови. Фіскали дозволяють складати зведену ПН — увага! — чітко при одночасному обов’язковому дотриманні таких умов:
— безперервний або ритмічний характер постачання;
— постійні зв’язки сторін;
— додавання реєстра товаросупровідних документів (наприклад, ТТН).
При цьому власне періодичність оплати — навіть прямо встановлена в договорі — у дозвільному контексті для податківців багато не означає (див. запитання 1 УПК № 1177). Їх цілком влаштує, якщо строк оплати буде встановлено в такому договорі не в конкретних датах або відрізках часу, а у вигляді строку від дня постачання (див. запитання 11 УПК № 1177). До речі, зверніть увагу, що у вступній частині УПК № 1177 податківці апелюють до декількох статей з § 1 «Постачання» глави 30 ГКУ, тому дуже важливо, щоб ваш договір відповідав усім вимогам, що висуваються ст. 265 ГКУ саме до договору поставки.
2. Дата складання зведеної ПН. Зауважимо, що обговорюваний п. 17 Порядку № 10 у контексті дати складання зведених ПН прямо говорить про періодичність їх складання, що прив’язується до періодичності оплати! Та це і зрозуміло: адже, як ми відзначили вище, при «зведеному» варіанті сума оплати не повинна випереджати суму постачання! Зверніть увагу, що у відповіді на запитання 2 УПК № 1177 дата складання зведеної ПН жорстко прив’язана до дати оплати, установленої договором. Це роз’яснення є актуальним для ситуації, коли фактична оплата надійшла від покупця раніше дати, установленої договором. Важливо знати, що навіть відсутність факту оплати не звільняє продавця від обов’язку скласти зведену ПН згідно з установленою договором датою оплати!
Узагалі з УПК № 1177 виносиш враження, що фіскали зведену ПН фактично не вітають (бачимо суворі умови для зведеної та безліч «лазівок» для «звичайної»), тому при виборі вами цього варіанта оформлення ПН доцільно хоча б прямо прописати його в договорі поставки.
Важливо! Дата складання зведеної ПН (а не дата фактичного постачання!) вказується у графі 2 такої ПН (див. запитання 5 УПК № 1177), причому — теж важливо! — вказується в кожному рядку такої ПН напроти «номенклатурної» графи 3 (див. підкатегорію 101.19 БЗ).
Оскільки наступного року абсолютно всі ПН підлягатимуть реєстрації в ЄРПН (і зведені ПН у тому числі), запам’ятайте головне: на момент реєстрації ви повинні забезпечити наявність на своєму майбутньому ПДВ-спецрахунку суми «ліміту реєстрації» ∑Накл не меншої, ніж загальна сума ПДВ у графі 8 вашої зведеної ПН! Інакше ви не зможете її зареєструвати, чим підведете покупця, і він, можливо, передумає бути «постійним»…
3. Коригування. Якщо, незважаючи на «плюс» зведеної ПН, описаний вище в нашому пункті «б», вам усе-таки потрібно буде скласти до неї розрахунок коригування, то тут також працює загальне правило: «одна ПН — окремий розрахунок коригування» (див. запитання 7 і 8 УПК № 1177)…
Але це буде унікальний випадок.☺
Аби ж сам «зведений» варіант не залишився унікальним…
висновки
-
Зведена ПН може складатися при одночасному дотриманні умов безперервності (ритмічності) та постійності постачань, а також підтвердження їх реєстром товаросупровідних документів. Сума оплати не повинна «випереджати» суму постачання.
-
Договір поставки має відповідати всім вимогам ГКУ до такого виду договорів, і в ньому доцільно прямо прописати право використання постачальником варіанта складання зведеної ПН.
-
За календарний місяць складається стільки зведених ПН (і з такою періодичністю), скільки оплат за місяць (їх періодичність) передбачено договором поставки.
-
У кожному рядку графи 2 зведеної ПН напроти «номенклатурної» графи 3 слід проставити дату складання такої ПН.
