Податкова малоцінка: амортизація, утримання, ремонт і поліпшення

Амортизація МНМА

Бухгалтерський облік. Згідно з нормами п. 22 П(С)БО 7 вартість малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА), що амортизується, є об’єктом амортизації. При цьому, нагадаємо, в бухгалтерському обліку амортизацію нараховуємо за всіма об’єктами МНМА, незалежно від того, в яких цілях вони використовуються — для господарської (виробничої) діяльності підприємства або ж невиробничих потреб. Разом з іншими МНМА амортизації в бухгалтерському обліку підлягає також вартість безоплатно отриманих об’єктів.

Вартість, що амортизується, для МНМА — це, як правило, первісна* вартість, зменшена на їх ліквідаційну вартість (п. 4 П(С)БО 7). У свою чергу, ліквідаційна вартість — це не що інше, як вартість можливої реалізації кожного конкретного об’єкта необоротних активів після закінчення строку його служби за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією). Часто на практиці ліквідаційну вартість для МНМА прирівнюють до нуля. Як результат у такій ситуації вартістю, що амортизується, буде первісна вартість об’єкта МНМА.

Нараховувати амортизацію об’єктів МНМА дозволено із застосуванням чотирьох методів

Серед них (див. п. 27 П(С)БО 7):

1) прямолінійний;

2) виробничий;

3) «50 %/50 %» — 50 % вартості об’єкта, що амортизується, у першому місяці використання та решта 50 % у місяці його вилучення з активів (списання з балансу) унаслідок невідповідності критеріям визнання активом;

4) «100 %» — 100 % вартості, що амортизується, у першому місяці використання об’єкта.

Проте, хоча в бухобліку амортизація МНМА і може нараховуватися прямолінійним або виробничим методом, усе ж найбільшого поширення набули два останні з наведених методи: «50 %/50 %» і «100 %».

Метод амортизації МНМА обирається підприємством самостійно і закріплюється в наказі про облікову політику (п. 2.1 розд. II Методичних рекомендацій з облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635).

При зміні очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта МНМА метод амортизації можна переглядати. Таке рішення розцінюємо як зміну облікових оцінок, а не облікової політики (див. лист Мінфіну від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 95, с. 3).

У разі зміни методу амортизації об’єкта МНМА з прямолінійного на метод «100 %» залишкова вартість такого об’єкта може бути замортизована в місяці, наступному за місяцем таких змін (див. лист Мінфіну від 25.07.2013 р. № 31-08410-07-27/22430).

У бухгалтерському обліку сума амортизації, нарахованої за малоцінними об’єктами, залежно від напряму використання МНМА відноситься на витрати: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132.

Податковий облік. Витрати на придбання МНМА підлягають податковій амортизації. Це випливає з пп. 14.1.3, 14.1.20, п. 145.1 і п.п. 145.1.6 ПКУ. Отже, малоцінка амортизується як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.

У податкових цілях для МНМА не передбачено необхідність установлення ліквідаційної вартості

Тому для них такою, що амортизується, є первісна або переоцінена вартість. Це прямо записано в п.п. 14.1.20 ПКУ*.

На відміну від бухгалтерського обліку, дозволених «податкових» методів амортизації МНМА тільки два (п.п. 145.1.6 ПКУ):

1) «50 %/50 %» — у розмірі 50 % вартості об’єкта МНМА, що амортизується, у першому місяці використання та решта 50 % вартості, що амортизується, у місяці його списання;

2) «100 %» — одразу в розмірі 100 % вартості МНМА, що амортизується, у першому місяці використання об’єкта.

Як і в бухобліку, нарахування податкової амортизації здійснюють за методом, визначеним наказом про облікову політику, з метою складання фінансової звітності. При цьому обраний метод амортизації також можна переглядати в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта МНМА (п.п. 145.1.9 ПКУ).

Амортизація МНМА в податковому обліку залежно від того, де використовується об’єкт, потрапляє до складу:

— собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пп. 138.1, 138.8 ПКУ) — рядок 05.1 декларації з податку на прибуток підприємства**;

— адміністративних витрат (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ) — рядок 06.1 декларації;

— збутових витрат (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ) — рядок 06.2 декларації;

— інших операційних витрат (п.п. «б» п.п. 138.10.4 ПКУ) — рядок 06.4.43 додатка ІВ до декларації.

Одночасно з цим, нараховану за звітний період амортизацію МНМА разом з амортизацією основних засобів (далі — ОЗ) уключаємо до складу показника графи 2 таблиці 1 додатка АМ до декларації з податку на прибуток (див. підкатегорію 102.09.01 БЗ). А саме у графі 2 таблиці 1 додатка АМ за звітний період, на який припадає перший місяць використання об’єкта МНМА, відображаємо нараховану суму амортизації у розмірі 100 % або 50 % вартості об’єкта залежно від обраного підприємством методу амортизації. У разі застосування методу «50 %/50 %» у графі 2 таблиці 1 додатка АМ за звітний період вилучення об’єкта МНМА з активів (списання з балансу) показуємо решту 50 % вартості такого об’єкта.

Утримання, ремонти та поліпшення МНМА

Бухгалтерський облік. З огляду на те, що в бухгалтерському обліку МНМА належать до ОЗ, відображення витрат на їх технічне обслуговування, ремонти та поліпшення підкоряється загальним правилам, установленим для ОЗ пп. 14 — 15 П(С)БО 7.

Усе залежить від того, чи спрямовані заходи, що проводяться, на підтримку об’єкта в робочому стані, чи вони пов’язані з поліпшенням об’єкта МНМА

Так, якщо підприємство здійснює витрати, спрямовані на підтримку об’єкта МНМА в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, тоді в бухгалтерському обліку їх списують на витрати діяльності (п. 15 П(С)БО 7). Тобто в ситуації, коли проводимо технічний огляд, нагляд, обслуговування, ремонт та інші заходи, що забезпечують працездатність об’єктів МНМА, витрати на проведення подібних заходів уключаємо до витрат у періоді їх понесення.

На рахунках бухгалтерського обліку витрати на підтримку МНМА в робочому стані відображають залежно від функціонального призначення об’єктів: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 13, 20, 22, 661, 651, 631, 685.

Якщо ж виникає необхідність у поліпшенні об’єкта МНМА (модернізації, модифікації, дообладнанні тощо), що призводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, то ці витрати капіталізуємо (п. 14 П(С)БО 7). Простіше кажучи, витрати, пов’язані з поліпшенням об’єкта МНМА (зібрані заздалегідь на субрахунку 153), у бухгалтерському обліку відносять на збільшення первісної вартості об’єкта, що поліпшується (Дт 112 — Кт 153).

Зверніть увагу! Витрати на поліпшення МНМА для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнають капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування (п. 29 Методрекомендацій № 561). При цьому сумою очікуваного відшкодування вважають найбільшу з двох оцінок (п. 4 П(С)БО 7):

— чисту вартість реалізації

або

— теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання МНМА, уключаючи його ліквідаційну вартість.

А як бути, якщо внаслідок проведених заходів з поліпшення об’єкта МНМА його вартість перевищить установлений підприємством вартісний критерій для розмежування МНМА від ОЗ?

Чи потрібно в цьому випадку переводити МНМА до складу ОЗ?

Вважаємо, нічого подібного робити не потрібно. Адже з таким критерієм порівнюють первісну вартість матактиву саме в момент його первісного визнання. Про жодну наступну перекласифікацію у П(С)БО 7 не йдеться.

Що стосується амортизації суми поліпшення, на яку збільшено первісну вартість об’єкта МНМА, то тут, вважаємо, усе залежить від застосовуваного підприємством методу нарахування амортизації МНМА. У ситуації обрання методу «100 %», на наш погляд, логічно суму поліпшень списати на витрати в періоді їх понесення. Якщо ж установлено метод «50 %/ 50 %», тоді 1/2 частини від розміру поліпшень віднесемо на витрати в місяці їх проведення, а половину, що залишилася, — у місяці списання активу з балансу.

Податковий облік. Витрати на утримання МНМА залежно від того, де їх використовують, відображають у податковому обліку у складі:

— собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п.п. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ);

— адміністративних витрат (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ);

— витрат на збут (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ);

— інших операційних витрат (п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ).

А ось з витратами на ремонти та поліпшення МНМА порівняно з бухобліком ситуація інша. Так у податковому обліку, ще раз підкреслимо, МНМА не є ОЗ. Доречно зауважити, з цієї причини вартість МНМА не бере участі в розрахунку 10-відсоткового «ремонтного» ліміту (тобто до показника графи 1 «Балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року» таблиці 2 додатка АМ до декларації з податку на прибуток її не включаємо).

Отже, положення «ремонтних» пп. 146.11 — 146.12 ПКУ щодо МНМА застосовуватися не можуть

Адже стосуються вони ремонтів і поліпшень тільки ОЗ. Принагідно нагадаємо, що за приписами п. 146.12 ПКУ витрати на ремонти та поліпшення ОЗ у межах 10-відсоткового «ремонтного» ліміту дозволено включати до податкових витрат. А ось суму перевищення слід відносити на збільшення первісної вартості ремонтованого об’єкта ОЗ з подальшою податковою амортизацією (п. 146.11 ПКУ).

Оскільки МНМА не вважаються ОЗ, то в податковому обліку витрати на проведення ремонтних заходів (і ремонтів, і поліпшень) з МНМА відображають як звичайні витрати. Тобто включають у повній сумі до податкових витрат. З таким висновком погоджуються і податківці (див. підкатегорію 102.07.04 БЗ).

Витрати на ремонти та поліпшення МНМА відносимо до податкових витрат залежно від функціонального призначення об'єкта відповідно до складу податкової собівартості (п. 138.8 ПКУ), адміністративних (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ), інших операційних витрат (п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ) або витрат на збут (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ).

Для наочності покажемо схематично порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку витрат на проведення ремонтів і поліпшень об’єктів МНМА (див. рисунок вище).

Довідково! Проведення робіт з технічного обслуговування, ремонту та поліпшення жодних особливостей у ПДВ-обліку не зумовлює. Підприємство матиме право на податковий кредит з цього податку при дотриманні стандартних умов: використанні МНМА в оподатковуваних операціях в межах госпдіяльності та наявності податкової накладної.

Прийшов час закріпити отримані теоретичні знання на практичних прикладах.

Приклад 1. Для ремонту зламаного принтера, що використовується працівниками відділу збуту, підприємство (платник податку на прибуток і ПДВ) залучило сторонню організацію. Вартість виконаних робіт з ремонту склала 960 грн. (у тому числі ПДВ — 160 грн.). Ремонтні роботи виконано на умовах попередньої оплати.

Операції з ремонту принтера відображають в обліку таким чином (див. табл. 1 на с. 19):

Таблиця 1. Ремонт мнма, спрямований на підтримку працездатності об’єкта

Приклад 2. Підприємство (платник податку на прибуток і ПДВ) провело модернізацію комп’ютера шляхом збільшення обсягу оперативної пам’яті. Роботи виконано сторонньою організацією. Вартість виконаних робіт з урахуванням вартості комплектуючих склала 2100 грн. (у тому числі ПДВ — 350 грн.).

Операції з поліпшення комп’ютера в обліку показуємо так (див. табл. 2):

Таблиця 2. Поліпшення мнма, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигід

На сьогодні це все. З нашої наступної статті ви дізнаєтеся про особливості проведення переоцінки МНМА, а також про те, як обліковувати вибуття (продаж, списання) уключених до складу МНМА об’єктів.

висновки

• Для нарахування амортизації МНМА і в бухобліку, і в податковому обліку дозволено застосовувати метод «50 %/50 %» або «100 %». Додатково до цього в бухобліку можна використовувати також прямолінійний або виробничий метод.

• Витрати на технічне обслуговування, ремонти та поліпшення МНМА в бухгалтерському обліку відображають за загальними правилами, установленими для ОЗ, тобто залежно від того, спрямовані заходи на підтримку об’єкта МНМА в робочому стані чи вони пов’язані з поліпшенням об’єкта.

• З огляду на те, що МНМА для цілей оподаткування не належать до ОЗ, витрати на проведення ремонтних заходів (і ремонтів, і поліпшень) у повній сумі включають до податкових витрат.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

3. Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.