Автомобіль на підприємстві. 4. Техобслуговування, ремонт і поліпшення автомобіля

Із попереднього розділу ви могли дізнатися про те, як здійснюється облік роботи автомобіля, якщо він перебуває у справному стані. Однак для того, щоб підтримувати такий стан, необхідно виконувати техобслуговування транспортного засобу. Якщо ж сталася якась поломка або, ще гірше, аварія, доведеться зайнятися ремонтом автомобіля. А можливо, ви захочете якось поліпшити (дообладнати, модернізувати) ваш засіб пересування. Про те, як усі ці операції відображають у податковому та бухгалтерському обліку підприємства, ми й поговоримо в цьому розділі спецвипуску.

Упевнені, що кожен автовласник хоче, щоб його транспортний засіб був справним, надійним та безпечним. Що для цього потрібно? Не так уже й багато — просто стежити за його технічним станом. Причому ухилятися від цієї процедури не можна. Власників транспортних засобів чи осіб, які ці засоби експлуатують, ст. 36 Закону № 3353 зобов’язує своєчасно та в повному обсязі здійснювати роботи з їх технічного обслуговування (далі — ТО) і ремонту згідно з нормативами, установленими виробниками відповідних транспортних засобів.

Проводити ТО та ремонтувати автомобіль можна як власними силами, так і за допомогою сторонньої організації — зокрема, станції технічного обслуговування (СТО).

Метою ТО і ремонту транспортних засобів та їх складових є підтримання їх у належному стані та забезпечення встановлених виробником технічних характеристик при використанні, зберіганні чи утриманні протягом періоду експлуатації (ст. 22 Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 р. № 2344-III).

Власнику автомобіля для податково-облікових цілей важливо правильно класифікувати, до якої категорії належать виконані щодо нього роботи — до ТО або до ремонту

На жаль, у самому ПКУ ми не знайдемо якісних або кількісних критеріїв, які б допомогли платнику розмежувати поняття «ремонт» і «технічне обслуговування» стосовно основних засобів.

Але це не страшно, адже існує спеціальний нормативний документ, який визначає загальні вимоги до проведення ТО і ремонту всіх дорожніх транспортних засобів (далі — ДТЗ), за винятком тролейбусів, мопедів та мотоциклів, на підприємствах усіх форм власності. Це Положення № 102. Воно й допомагає вирішити класифікаційні питання стосовно ТО та ремонту автомобільного транспорту.

Утім, зазначене Положення грає першу скрипку тільки за відсутності експлуатаційної документації на ДТЗ (п. 24 Правил № 792). Якщо ж документація заводу-виготівника на автомобіль у вас є і в ній зазначено перелік обов’язкових робіт з ТО, пальму першості в питанні розмежування ТО і ремонту варто віддати саме їй (п. 3.7 Положення № 102). Підтверджує це й Міністерство інфраструктури України в листі від 03.02.2012 р. № 1075/25/10-12.

Давайте з’ясуємо, коли ж роботи стосовно ДТЗ можна вважати ТО, а коли — ремонтом.

Техобслуговування. Відповідно до п. 1.3 Положення № 102 ТО є комплексом операцій чи операцією з підтримання роботоздатності або справності виробу при використанні за призначенням, зберіганні та транспортуванні.

Існує декілька видів ТО автотранспорту. Перелічимо їх у табл. 4.1 на с. 50.

Таблиця 4.1. Види ТО

Переліки робіт, які зазвичай здійснюються під час проведення ТО, наведені в п. 3.5 Положення № 102 та додатках А, Б і В до цього Положення. Не забувайте: зазначені переліки є тільки примірними, тому за необхідності ви можете доповнити їх певними видами робіт, які рекомендує здійснювати виробник транспортного засобу. Список таких робіт зазвичай наводять у сервісних книжках конкретного транспортного засобу.

Майте на увазі: щоденне обслуговування, ТО-1, ТО-2 і сезонне ТО автомобілів не належать до їх реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення (п. 3.8 Порядку № 102).

А операції із заміни шин та акумуляторних батарей узагалі стоять осібно. Вони не належать до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення ДТЗ (п. 3.19 Положення № 102). Не включені вони й до переліку операцій, які відносять до ТО, — їх немає в додатках А, Б і В до Положення № 102. Докладніше про це ви можете прочитати на с. 64.

Перелічимо в табл. 4.2 види робіт, які підприємство відповідно до Положення № 102 може сміливо класифікувати як ТО транспортного засобу.

Таблиця 4.2. Види робіт, що належать до то автомобіля

Майте на увазі: наведену в табл. 4.2 періодичність ТО може бути зменшено власником ДТЗ до 20 % залежно від умов експлуатації ДТЗ (п. 3.18 Положення № 102). При цьому якщо зазначена періодичність обслуговування відрізняється від періодичності, визначеної документацією заводу-виготівника, слід керуватися останньою.

Як бачимо, до списку операцій кожного виду ТО входять переважно роботи, що передбачають перевірку тих чи інших деталей. А от заміна несправних деталей у цьому списку — рідкість. Згадка про таку процедуру зустрічається там тільки двічі — це заміна фільтрувального елемента фільтра тонкого очищення оливи (п. 12 додатка Б до Положення № 102) при проходженні ТО-2 і заміна зношених деталей під час проведення робіт зі зняття генератора і стартера в межах сезонного ТО (п. 7 додатка В до Положення № 102).

Чи означає це, що заміну несправних деталей та вузлів автомобіля в інших випадках потрібно неодмінно прирівнювати до ремонту? Вважаємо, ні. Річ у тім, що усунення виявлених несправностей — одна із цілей проведення щоденного ТО (п. 3.5 Положення № 102), що є складовою частиною кожного з решти видів ТО, передуючи їм.

Тому якщо під час проведення того чи іншого виду ТО підприємство понесло витрати на заміну певних деталей або вузлів, то такі витрати потрібно розглядати як витрати на проведення ТО (а не як витрати на ремонт) з усіма обліковими наслідками, що звідси випливають.

Наприклад, у межах ТО-1 при перевірці дії звукового сигналу, електричних лампочок, контрольно-вимірювальних приладів, фар, підфарників, задніх ліхтарів, стоп-сигналу виявлено несправність тієї чи іншої деталі. Тож її заміну можна вважати операцією з ТО автомобіля. Цей підхід поширюється й на будь-які інші операції із заміни деталей та вузлів ДТЗ, які виконують у межах ТО. Виняток — операції із заміни одного або декількох базових агрегатів. Такі процедури однозначно слід класифікувати як ремонт транспортного засобу.

Ремонт. Під ремонтом п. 1.3 Положення № 102 розуміє комплекс операцій з відновлення справності або роботоздатності виробів та відновлення ресурсів виробів чи їх складових частин.

Поточним ремонтом вважається ремонт, який виконують для забезпечення або відновлення роботоздатності ДТЗ. Він полягає в заміні та (або) відновленні окремих частин. Такий ремонт може виконуватися за заявкою або за результатами діагностування агрегатним, знеособленим та іншими методами.

У п. 3.12 Положення № 102 зазначено, що поточний ремонт виконують за потреби згідно з результатами діагностування технічного стану ДТЗ або за наявності несправностей.

До поточного ремонту ДТЗ відносять роботи, пов’язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (окрім кузова та рами) (п. 3.13 Положення № 102).

Будь-який ремонт агрегатів — це поточний ремонт ДТЗ (п. 3.14 Положення № 102)

Перелік базових агрегатів ДТЗ наведено в додатку Г до Положення № 102. До нього входять:

1) двигун із картером зчеплення в зборі;

2) коробка передач, роздавальна коробка;

3) гідромеханічна передача;

4) задній міст (вісь);

5) середній міст (вісь);

6) передня вісь (міст);

7) рульове керування;

8) кабіна вантажного та кузов легкового автомобіля;

9) кузов автобуса;

10) рама;

11) підйомне обладнання платформи автомобіля-самоскида.

У свою чергу, капітальний ремонт (КР) — це ремонт, що виконується для відновлення справності та повного чи близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною або відновленням будь-яких частин, у тому числі базових.

Такий ремонт здійснюють за потреби згідно з результатами діагностики технічного стану ДТЗ (п. 3.15 Положення № 102). Він призначений для збільшення строку експлуатації автомобіля. Капітальний ремонт уключає роботи, пов’язані із (п. 3.16 Положення № 102):

— заміною кузова — для автобусів та легкових автомобілів;

— заміною рами — для вантажних автомобілів;

— одночасною заміною не менше трьох базових агрегатів.

До капітального ремонту причепів належать роботи, пов’язані із заміною рами.

Техобслуговування і ремонт: як відобразити в бухобліку

Порядок відображення в бухобліку витрат на підтримання автомобіля у справному стані (ТО) і витрат на його ремонт або поліпшення регулюється П(С)БО 7. Зазначений порядок залежить від того, як здійснені заходи впливають на майбутні економічні вигоди.

При цьому рішення про характер та ознаки виконаних робіт приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу ситуації та суттєвості витрат (п. 29 Методрекомендацій № 561). Отже, підприємство самостійно визначає, на що спрямовані роботи:

— на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, добудовування, реконструкція) об’єкта, що спричинить у майбутньому збільшення економічних вигод,

або

— на підтримання об’єкта у придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання.

Якщо підприємство здійснює витрати, пов’язані з підтриманням транспортних засобів у робочому стані, тобто в результаті проведених заходів таким транспортним засобам повертають їх первісні якості, то понесені витрати на підставі п. 15 П(С)БО 7 включають до складу витрат звітного періоду.

До таких заходів можна віднести як ТО автомобіля, так і його ремонт, причому і поточний, і капітальний рівною мірою

Стосовно ремонтів наше твердження базується на тому, що згідно з Положенням № 102 усі види ремонтів виконують, щоб відновити справність або роботоздатність автомобіля. Більше того, із наведених у цьому документі визначень поточного та капітального ремонтів прямо не випливає, що в результаті таких ремонтів підприємство отримає в майбутньому додаткові вигоди. І хоча однією з цілей проведення капітального ремонту названо повне чи близьке до повного відновлення ресурсу виробу, п. 30 Методрекомендацій № 561 наполягає на визнанні витрат на капремонт такими, що не підлягають капіталізації.

Таким чином, у загальному випадку всі витрати, пов’язані з ТО та ремонтами автомобіля, у бухобліку підприємство включає до складу витрат звітного періоду і залежно від функціонального призначення автомобіля відображає по дебету рахунків 23, 91, 92, 93, 94.

Разом з тим можливі ситуації, коли заміна одного або декількох базових агрегатів у межах капітального (або навіть поточного) ремонту автомобіля спричинює значне збільшення його загального ресурсу і, як наслідок, отримання підприємством у майбутньому додаткових економічних вигод.

Так, установлення двигуна більшої потужності або заміна паливної системи з бензинової на газову, вочевидь, поліпшує технічні характеристики транспортного засобу в цілому, а не тільки відновлює його справність або роботоздатність. У подібних випадках згідно з п. 14 П(С)БО 7 вартість виконаних робіт можна відобразити в бухгалтерському обліку як капітальні інвестиції, навіть якщо згідно з Положенням № 102 проведений ремонт класифікуватиметься як поточний.

На той факт, що в деяких випадках витрати на ремонт капіталізуються, вказує і п. 30 Методрекомендацій № 561. Зокрема, у ньому зазначено, що витрати можуть визнаватися капітальними інвестиціями, якщо капітальний ремонт можна ідентифікувати з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів.

Якщо підприємство вирішило, що ремонт спричинить отримання в майбутньому додаткових економічних вигод, то витрати на його проведення капіталізуємо — групуємо по дебету субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». Після закінчення ремонтних/поліпшувальних робіт суму витрат відносимо на збільшення первісної вартості автомобіля (Дт 105 — Кт 152). Крім того, суму проведених поліпшень відображають по кредиту позабалансового рахунка 09 «Амортизаційні відрахування» (у межах його дебетового залишку).

Цікаво, що разом із «капітальним» варіантом п. 14 П(С)БО 7 дозволяє використовувати альтернативний варіант обліку ремонтних витрат — за «податковими» правилами. У цьому випадку ремонтні витрати:

— списують до складу витрат — якщо їх сума не перевищує 10 % «ремонтний» ліміт;

— у межах 10 % «ремонтного» ліміту списують до складу витрат, а понадлімітну суму відносять на збільшення первісної вартості ремонтованого (поліпшуваного) автомобіля — якщо їх сума перевищує 10 % «ремонтний» ліміт.

На якому варіанті зупинитися, підприємство вирішує самостійно. Свій вибір воно закріплює в наказі про облікову політику.

Перш ніж ми з вами докладно розглянемо порядок відображення робіт з ТО та ремонту автомобілів у податковому обліку, наведемо його основні правила у вигляді схеми (див. рис. 4.1).

Рис. 4.1. Роботи з то та ремонту автомобіля в податковому обліку

Техобслуговування. Як ми вже знаємо з п. 3.8 Положення № 102, ТО автомобіля ні ремонтом, ні поліпшенням не є. Тому витрати на ТО транспортних засобів підприємство включає до своїх податкових витрат. Підтверджують це й контролери (див. консультацію в підкатегоріях 102.07.04 і 102.07.20 БЗ).

Залежно від напрямку використання автомобіля такі витрати, у тому числі витрати на прибирання та миття транспортного засобу, потрапляють до:

— собівартості виготовлених та реалізованих товарів, робіт, послуг (ряд. 05.1 декларації з податку на прибуток) — якщо автомобіль використовують для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг або для загальновиробничих цілей (п. 138.8, п.п. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ);

— адміністративних витрат (ряд. 06.1 декларації) — якщо автомобіль використовують для загальногосподарських (адміністративних) цілей (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ);

— витрат на збут (ряд. 06.2 декларації) — якщо автомобіль використовують для збутових потреб (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ);

— інших витрат (ряд. 06.4 декларації) — якщо автомобіль використовують для інших господарських потреб (пп. 138.10.4 і 138.12.1 ПКУ).

Згідно з приписами п. 138.4 ПКУ витрати на ТО, які були включені до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), потраплять до податкових витрат у періоді визнання доходу від реалізації такої продукції (робіт, послуг). В інших випадках зазначені витрати відображають в податковому обліку в періоді їх здійснення (п. 138.5 ПКУ).

Ремонт/поліпшення. Із ремонтами автомобіля (поточним та капітальним) ситуація складається так.

Порядок податкового обліку всіх видів виконуваних ремонтів та поліпшень однаковий — його регулюють пп. 146.11 і 146.12 ПКУ. Згідно з цими пунктами платник податків розраховує «ремонтний» ліміт у розмірі 10 % сукупної балансової (залишкової — п.п. 14.1.9 ПКУ) вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року.

При цьому витрати на проведення ремонтів та поліпшень:

— у межах 10 % ліміту включають до складу податкових витрат (п. 146.12 ПКУ);

— у сумі перевищення (тобто понад 10 % «ремонтного» ліміту) — відносять на збільшення первісної вартості ремонтованого (поліпшуваного) об’єкта (пп. 146.11 і 144.1 ПКУ). У подальшому ці витрати підлягають податковій амортизації з урахуванням загальних правил — із місяця, наступного за місяцем проведення ремонту/поліпшень.

Не забудьте в періоді здійснення ремонтних витрат вписати суми, витрачені на ремонт, до таблиці 2 додатка АМ до декларації з податку на прибуток

Зауважимо, що в листі ДПСУ від 09.07.2012 р. № 12372/6/15-1216 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 73, с. 10) податківці дозволяли скористатися «спрощеним» варіантом і всю суму витрат на ремонти/поліпшення віднести на збільшення первісної вартості ремонтованого/поліпшуваного об’єкта, навіть якщо 10 % «ремонтний» ліміт у нього ще не вичерпано. Однак у консультації, розміщеній у підкатегорії 102.09.01 БЗ, викладено протилежну точку зору. Тому перш ніж використовувати «спрощений» варіант, заручіться індивідуальною письмовою консультацією своєї ДПІ.

А от у платників податків, які на початок року основних засобів на балансі не мали, жодних альтернатив. Їм податкові витрати в разі ремонту автомобіля протягом року «не світять», тому що в них 10 % «ремонтний» ліміт дорівнює нулю. Отже, всі ремонтні витрати протягом року цим підприємствам доведеться відносити на збільшення первісної вартості автомобіля з подальшою амортизацією.

Ті ж платники, у яких з «ремонтним» лімітом усе гаразд, витрати на ремонт відносять до податкових витрат залежно від напрямку використання автомобіля. Таким чином, ремонтні витрати в межах ліміту потраплять до складу собівартості виготовлених та реалізованих товарів, робіт, послуг (ряд. 05.1 декларації з податку на прибуток), адміністративних витрат (ряд. 06.1 декларації), витрат на збут (ряд. 06.2 декларації) або інших витрат (ряд. 06.4 декларації). Період відображення таких сум у декларації визначають у загальному порядку згідно з пп. 138.4 і 138.5 ПКУ.

Пам’ятайте: витрати на ТО і на ремонти ви маєте право відобразити у своєму податковому обліку тільки за умови, що:

1) такі витрати підтверджені відповідними первинними документами (розрахунковими, платіжними тощо), обов’язковість ведення та зберігання яких передбачено бухгалтерськими правилами (п. 138.2 ПКУ);

2) транспортний засіб, стосовно якого виконується ТО або ремонт, ви використовуєте в госпдіяльності.

Ще майте на увазі: на вимогу п. 23 П(С)БО 7, п.п. 145.1.2 і п. 146.2 ПКУ при реконструкції, модернізації, добудовуванні, дообладнанні автомобіля слід призупинити його амортизацію. Роблять це з місяця, наступного за місяцем, на який припадає початок таких заходів. Підставою є документи, що свідчать про виведення цього об’єкта з експлуатації.

Після закінчення робіт ви знову введете автомобіль в експлуатацію. При цьому для цілей амортизації візьміть вартість цього об’єкта, що амортизується, на момент виведення з експлуатації і додайте до неї суму «поліпшувальних» витрат.

Знову нараховувати амортизацію щодо цього об’єкта ви почнете в місяці, наступному за місяцем зворотного введення в експлуатацію (п. 146.15 ПКУ)

Хоча, якщо зазначені роботи ви виконали швидко — у межах одного місяця, то призупиняти нарахування амортизації не потрібно — продовжуйте це робити у звичайному порядку. Так само вважають і податківці (див. консультацію в підкатегорії 102.09.01 БЗ).

Із ПДВ жодних сюрпризів. Суми цього податку, сплаченого (нарахованого) у складі вартості робіт (матеріалів) з проведення ТО і ремонтів, підприємство має право включити до свого податкового кредиту за правилами ст. 198 ПКУ. Важливо тільки, щоб у наявності була належним чином оформлена податкова накладна і автомобіль використовувався в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності.

За умовами п. 3.13 Положення № 102 проведений ремонт розглядається як поточний, тому що в цьому випадку замінено один із базових агрегатів автомобіля.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаємо так, як наведено в табл. 4.3 на с. 58.

Таблиця 4.3. Облік поточного ремонту і то автомобіля

Дообладнанням об’єкта основних засобів можна вважати доповнення його новими (додатковими, а не натомість уже існуючих) частинами, деталями та іншими механізмами, які складатимуть із ним єдине ціле, нададуть йому нових функцій або змінять показники його роботи (строк корисного використання, потужність, якість застосування тощо).

Як дообладнання автомобіля слід розглядати установлення на нього додаткового обладнання, що не входить до комплектації відповідно до інструкції заводу-виготівника. Це, наприклад, газобалонне обладнання (далі — ГБО), GPS-навігатор, парктроник, автосигналізація, автомагнітола, чохли на сидіння, бризковики тощо.

Давайте розберемося, як установлення такого додаткового обладнання потрібно відображати в обліку підприємства.

З облікових позицій установлення на автомобіль ГБО, поза сумнівом, розцінюється як поліпшення транспортного засобу, оскільки спричинює збільшення майбутніх економічних вигод від його використання. Адже, окрім відчутної економії та зниження витрат на пальне, автомобіль, оснащений ГБО, «зростає» у своїй вартості, стаючи «ціннішим» за звичайний автотранспорт.

Тому пов’язані з цим витрати обліковують як витрати на поліпшення основних засобів

У бухгалтерському обліку витрати на установлення ГБО відносять на збільшення первісної вартості транспортного засобу.

Як уточнює п. 14 П(С)БО 7, первісну вартість об’єкта основних засобів поповнюють, зокрема, витрати на його дообладнання. Отже, такі витрати в бухобліку капіталізують — групують по дебету субрахунку 152, а після закінчення дообладнання суму витрат відносять на збільшення первісної вартості автомобіля (Дт 105 — Кт 152).

Хоча підприємство може піти альтернативним шляхом і відображати в бухгалтерському обліку витрати на ремонти й поліпшення за «податковими» правилами (п. 14 П(С)БО 7).

У податково-прибутковому обліку витрати на поліпшення відображають за правилами «поліпшувально-ремонтних» пп. 146.11 і 146.12 ПКУ. А отже, підприємство витрати на установлення ГБО:

— у межах 10 % «ремонтного» ліміту включає до складу податкових витрат (п. 146.12 ПКУ);

— у сумі перевищення (тобто понад 10 % «ремонтного» ліміту) — відносить на збільшення первісної вартості автомобіля (пп. 146.11 і 144.1 ПКУ) з подальшою амортизацією.

Нагадаємо, що п. 146.12 ПКУ передбачає відображення податкових витрат у межах 10 % ліміту за загальними правилами. Отже, залежно від напрямку використання автомобіля витрати на установлення ГБО, що вписалися в «ремонтний» ліміт, можуть бути включені до складу собівартості виготовлених та реалізованих товарів (робіт, послуг) (п. 138.8, п.п. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ), адміністративних (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ), збутових (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ) чи інших операційних витрат (пп. 138.10.4 і 138.12.1 ПКУ).

Що стосується періоду включення таких «ремонтних» витрат до складу податкових, то ми докладно розглядали це питання в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 58, с. 22.

А коли відображати витрати на поліпшення автомобіля в таблиці 2 додатка АМ до декларації з податку на прибуток? На наш погляд, моментом безпосереднього використання «ремонтного» ліміту (повного або часткового) потрібно вважати момент здійснення витрат на поліпшення (тобто оформлення акта про установлення ГБО).

Не забудьте, що після переобладнання автомобіля для роботи на газовому паливі необхідно звернутися до ДАІ для його перереєстрації (п. 37 Порядку № 1388). Докладніше з питаннями установлення ГБО ви можете ознайомитися в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 80, с. 34.

А тепер наведемо приклад.

Приклад 4.2. Підприємство, звернувшись до послуг СТО, обладнало автомобіль ГБО. Вартість установлення — 6000,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 1000,00 грн.). Витрати на перереєстрацію автомобіля в ДАІ склали 400,00 грн. Припустимо, у податковому обліку 10 % «ремонтний» ліміт уже вичерпано.

У податковому та бухгалтерському обліку витрати на установлення ГБО підприємство відображає таким чином (див. табл. 4.4):

Таблиця 4.4. Облік витрат на установлення ГБО

Для зручності пересування та керування транс­портними засобами випускають різні допоміжні пристрої, зокрема автомобільні GPS-навігатори та парктроники.

Автомобільний GPS-навігатор допомагає визначити місце розташування при пересуванні, побачити карту місцевості, прокласти оптимальний маршрут, попереджає про всі можливі дорожні небезпеки на дорозі (затори, повороти, ухили, обмеження швидкості та інші дорожні знаки). У такий спосіб він дозволяє швидше дістатися до пункту призначення і в результаті зекономити час та гроші.

Парктроник (паркувальний радар або датчик паркування), у свою чергу, — це встановлювана на автомобілях допоміжна паркувальна система, яка полегшує процес паркування в обмеженому просторі, а також попереджає водія про наближення небезпеки та відстань до перешкод. Паркувальний радар значною мірою знижує імовірність пошкодження автотранспорту, підвищує безпеку руху в поганих погодних умовах, у темний (нічний) час доби, коли видимість обмежена, а також забезпечує найвищий комфорт при паркуванні.

З облікової точки зору, установлення навігатора і парктроника на автомобіль можна класифікувати як дообладнання (модернізацію) транспортного засобу.

У такому випадку і в бухгалтерському, і в податковому обліку ця операція виглядає як поліпшення об’єкта основних засобів

Таким чином, витрати на придбання та установлення таких пристроїв у бухгалтерському обліку відображають відповідно до п. 14 П(С)БО 7,
а в податковому — за правилами пп. 146.11 і 146.12 ПКУ (див. вище).

Звісно, зазначені витрати можна відображати в податковому обліку тільки за умови, що автомобіль використовується в госпдіяльності платника і витрати на купівлю зазначених приладів підтверджені відповідними первинними документами. Серед таких документів, на думку податківців, має бути й наказ керівника підприємства, що обґрунтовує виробничу необхідність установлення пристроїв (див. консультацію в підкатегорії 102.07.20 БЗ).

Утім, можна діяти й по-іншому — розцінити придбання GPS-навігатора та парктроника як купівлю окремих матеріальних об’єктів.

У такому випадку порядок їх обліку з оглядкою на критерії основних засобів (п. 4 П(С)БО 7, п.п. 14.1.138 ПКУ) залежатиме від їх вартості*. Отже, придбаний пристрій з очікуваним строком служби понад 1 рік підприємство може:

— або зарахувати до «малоцінних» об’єктів (на субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» та до однойменної «податкової» групи 11), якщо він дешевший за 2500 грн.,

— або класифікувати як прилади і віднести до складу основних засобів (на субрахунок 106 «Інструменти, прилади та інвентар» і відповідно до «податкової» групи 6 «Інструменти, прилади, інвентар (меблі)») з подальшою амортизацією, якщо він дорожчий за 2500 грн.

Суми «вхідного» ПДВ у зв’язку з облаштуванням автомобіля додатковими пристроями підприємство за наявності податкової накладної включає до податкового кредиту (ст. 198 ПКУ). За умови, звичайно, що транспортний засіб використовується в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності.

Приклад 4.3. Підприємство придбало автомобільний навігатор вартістю 960,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 160,00 грн.) і парктроник вартістю 480,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 80,00 грн.).

У податковому та бухгалтерському обліку витрати на установлення GPS-навігатора та парктроника відображаємо таким чином, як наведено в табл. 4.5 на с. 62.

Таблиця 4.5. Облік витрат на установлення автомобільного навігатора та парктроника

Аналогічно (як поліпшення) відображають і установлення на автомобіль автосигналізації. Тому не будемо повторюватися, а розглянемо проблемніший випадок — дообладнання транс­портного засобу автомагнітолою.

Спираючись на норми Положення № 102, можна стверджувати, що установлення автомагнітоли, так само як і описаних вище пристроїв, — це поліпшення автомобіля.

У бухгалтерському обліку запитань немає — витрати на придбання автомагнітоли відображаємо згідно з п. 14 П(С)БО 7 (див. с. 59).

А от щоб мати можливість відобразити витрати на купівлю автомагнітоли в податковому обліку, потрібно підтвердити, що ці витрати пов’язані з господарською діяльністю підприємства.

Це легко зробити суб’єктам господарювання, які надають послуги з перевезення, туристичні (екскурсійні) та інші послуги. Адже «музичний» фактор часто допомагає залучити потенційних клієнтів, підтримати конкурентоспроможність підприємства та сприяє його успішній діяльності.

Інші ж підприємства довести зв’язок установлення автомагнітоли з госпдіяльністю можуть за допомогою таких аргументів. Автомагнітола необхідна, щоб водій та пасажири за допомогою радіо перебували в курсі останніх новин, подій міста (наприклад, ярмарків, виставок, презентацій), оголошень (у тому числі й рекламних, що можуть зацікавити підприємство), виникнення заторів (перекриття маршрутів руху). Також за допомогою автомагнітоли можна прослуховувати в дорозі важливу ділову інформацію (наприклад, доповіді, звіти, семінари, конференції, лекції тощо), збережену на касетах, дисках та інших носіях інформації. Не зашкодить у цьому випадку наказ керівника підприємства з обґрунтуванням виробничої необхідності установлення автомагнітоли.

Якщо до таких «доказових» дій ви готові, то вартість автомагнітоли:

— у межах 10 % «ремонтного» ліміту враховуйте у складі податкових витрат (п. 146.12 ПКУ);

— у сумі перевищення (тобто понад 10 % «ремонтного» ліміту) — відносьте на збільшення первісної вартості автомобіля (пп. 146.11 і 144.1 ПКУ) з подальшою амортизацією.

Відповідно суму «вхідного» ПДВ щодо такого пристрою ви маєте право за наявності податкової накладної уключити до свого податкового кредиту.

Порядок обліку витрат на купівлю чохлів та бризковиків залежить від того, чи були вони раніше встановлені на автомобілі. Якщо так, то цю операцію слід розглядати як ТО, оскільки в такому випадку йдеться про заміну несправних деталей (п. 3.5 Положення № 102). Про поточний ремонт тут говорити не можна, тому що чохли та бризковики не є базовими агрегатами. А тому їх заміну не назвеш ремонтом агрегатів (перелік яких наведено в додатку Г до Положення № 102).

У цьому випадку витрати на придбання чохлів та бризковиків у бухгалтерському обліку включають до витрат і залежно від напрямку викорис­тання автомобіля відображають на рахунках 23, 91, 92, 93, 94.

Якщо ж чохли та бризковики на автомобіль ви встановлюєте вперше, то, на нашу думку, їх слід розглядати як окремі об’єкти обліку. У разі коли передбачуваний строк експлуатації таких предметів менше року, їх прибуткують як малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП) із відображенням на однойменному рахунку 22. Тоді при передачі в експлуатацію підприємство виключає їх зі складу активів (списує з балансу) за допомогою запису: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 22 (залежно від напрямку використання автомобіля).

Ви передбачаєте, що строк служби придбаних предметів більше року? Отже, їх місце — у складі малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА), адже вартість чохлів та бризковиків здебільшого «не дотягує» до основних засобів*.

У такому випадку вартість придбання (без ПДВ) відображають по дебету субрахунку 153. При передачі в експлуатацію об’єктів, віднесених до МНМА, здійснюють запис: Дт 112 — Кт 153 із подальшим нарахуванням амортизації починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкти передано в експлуатацію. Причому амортизацію ми рекомендуємо нараховувати методом «100 % у першому місяці використання» (п. 27 П(С)БО 7).

У податковому обліку вартість предметів, що обліковуються підприємством як МШП, уключають безпосередньо до податкових витрат залежно від напрямку використання транспортного засобу.

Цінності, які мають статус МНМА та з позиції ПКУ не вважаються основними засобами, підлягають амортизації (п.п. 145.1.6 ПКУ). Для синхронізації з бухобліком нараховувати амортизацію тут також варто методом «100 % у першому місяці використання».

Ну і звичайно ж, за умови використання автомобіля в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності підприємство має право відобразити податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної, отриманої від постачальника чохлів (бризковиків).

Щоб бухгалтер підприємства міг грамотно облікувати витрати на заміну шин та акумуляторних батарей, він має насамперед правильно класифікувати такі операції. Тож йому потрібно визначити, до якої категорії заходів вони належать — до технічного обслуговування транспортного засобу або до його ремонту. На допомогу тут приходить Положення № 102. Дивіться, що в ньому із цього приводу зазначено.

Класифікуємо заміну шин та акумуляторів

Операції із заміни на дорожньому транспортному засобі шин та акумуляторних батарей не належать до його реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення (п. 3.19 Положення № 102).

Не знайдемо ми цих заходів і в додатках А, Б і В до Положення № 102, що містять примірний перелік операцій, які належать до технічного обслуговування. Однак ці переліки не є вичерпними. Отже, за певних обставин їх можна доповнити операціями із заміни шин та акумуляторних батарей.

Сезонну заміну шин, на наш погляд, цілком можна віднести до технічного обслуговування автомобіля, а точніше до сезонного технічного обслуговування

Адже п. 1.3 Положення № 102 під сезонним технічним обслуговуванням розуміє якраз технічне обслуговування, що виконується для підготовки виробу до використання в осінньо-зимових або весняно-літніх умовах. Отже, фактично це операція з підтримання роботоздатності транспортного засобу в дорожніх умовах, що змінилися.

А що, як замінити шини потрібно в міжсезоння? Тут теж усе просто.

Після установлення на автомобіль пневматичні шини повинні виробити певний ресурс. Під ним розуміють сумарний пробіг (напрацювання) пневматичної шини. Цей показник розраховують із початку експлуатації шини до переходу в граничний стан з урахуванням відновлення пробігу після ремонту пошкоджень та/або поглиблення малюнка протектора, якщо це допускає виробник (п. 5 розд. I Правил № 549, п. 2.1 Норм № 488).

У свою чергу, граничний стан шини — це стан, при якому:

— або середнє значення висоти малюнка протектора не перевищує мінімально допустимої висоти, установленої законодавством,

— або вичерпано призначений ресурс шини, визначений виробником самої шини або транспортного засобу чи Правилами № 549.

Цілком можливо, що виробник шин або транспортного засобу встановив (наприклад, у договорі купівлі-продажу або в експлуатаційній документації) інші норми середнього ресурсу шин, ніж визначені Нормами № 488 та Правилами № 549. У такому випадку підприємство має орієнтуватися саме на показники заводу-виготівника. Це випливає з п. 3.8 Норм № 488 і п. 44 розд. V Правил № 549.

Шини, які виробили встановлений ресурс, можуть бути замінені. Таку заміну відносять до технічного обслуговування транспортного засобу

Найчастіше шини списують, коли їх фактичний пробіг досяг установлених норм. Однак це не обов’язкова та не єдина умова списання. У гуми й до досягнення граничного пробігу можуть виявитися виробничі або експлуатаційні дефекти, які не підлягають усуненню або ремонт яких є економічно недоцільним. При виявленні цих дефектів шини списують незалежно від їх пробігу (п. 3.2 Норм № 488).

Заміну шин у цьому випадку, імовірно, також слід розглядати як техобслуговування автомобіля. Проте контролери (див. консультацію в підкатегорії 102.07.20 БЗ) відносять її до ремонту (поліпшення) транспортного засобу з усіма податковими наслідками, що звідси випливають.

Тепер про акумуляторні батареї. Вони, як і шини, після установлення на автомобіль мають виробити свій ресурс. Його визначено Нормами № 489 з орієнтиром на календарні місяці використання акумуляторної батареї (п. 3.10 Норм № 489).

Коли такий ресурс досягає встановленої норми, батарею списують. Але майте на увазі: зробити це можна тільки за умови, що батарея досягла граничного стану. Саме цей факт є вирішальним для її списання (див. п. 3.12 Норм № 489).

А що ж вважати граничним станом акумуляторної батареї? Підказку нам дає розд. 2 Норм № 489. Там зазначено, що це стан, при досягненні якого подальша експлуатація акумуляторної батареї неприпустима або недоцільна внаслідок зменшення ємності нижче 40 % від номінальної чи коли відновлення її справності є неможливим або недоцільним.

Виходить, що акумуляторну батарею, яка відслужила встановлений строк, але при цьому є цілком роботоздатною, замінювати зарано. А от якщо і встановлений строк її використання закінчився, і робочий стан досяг допустимої межі, то замінити її можна без проблем. Така заміна, на думку податківців, належить до технічного обслуговування автомобіля (див. консультацію в підкатегорії 102.07.20 БЗ).

Відображаємо в обліку витрати на придбання шин

Бухгалтерський облік. «Рідні» шини автомобіля, як правило, — літні або всесезонні. Зимові шини автомобілістам доводиться придбавати окремо.

Пам’ятайте: «рідні» шини (тобто ті, що знаходяться на колесах автомобіля при купівлі), підприємства окремо у своєму обліку не відображають. Те саме стосується і «запаски».

Це пов’язане з тим, що вони входять до вартості придбаного автомобіля та обліковуються разом із ним у складі основних засобів. Щодо них ведуть лише аналітичний облік.

А от окремо куплені шини в обліку підприємства відображають. При цьому в бухгалтерському обліку можливі два варіанти.

Варіант I. Новопридбані шини підприємство відносить до складу запасів та обліковує на суб­рахунку 207 «Запасні частини». При передачі шин зі складу для установлення на автомобіль їх вартість списують на витрати звітного періоду як витрати, пов’язані з підтриманням об’єкта основних засобів у робочому стані (п. 15 П(С)БО 7) за допомогою запису: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 207.

У подальшому щодо таких запасів ведуть аналітичний облік за місцями їх зберігання та в розрізі матеріально відповідальних осіб. Для цього застосовують картку обліку пробігу (напрацювання) пневматичної шини за формою, наведеною в додатку 5 до Норм № 488.

Варіант II. Куплені шини також зараховують до складу запасів та обліковують на субрахунку 207 «Запасні частини» до моменту їх списання через непридатність. І лише тоді вартість шин потрапить до витрат, а не в момент установлення на автомобіль. Прихильники цього варіанта посилаються на Інструкцію № 291, згідно з якою на субрахунку 207 ведеться облік, зокрема, автомобільних шин у запасі та обігу. Тому для обліку шин у запасі та обігу (на автомобілі в експлуатації) до субрахунку 207 слід відкривати окремі субрахунки третього та четвертого порядків або аналітичні рахунки, наприклад, 2071 «Запасні частини на складі та в інших місцях зберігання» і 2072 «Запасні частини в обігу».

Перший варіант обліку шин представляється нам логічнішим. Хоча в цілях відповідності бухгалтерських витрат податковим більше підходить другий варіант. І ось чому.

Податковий облік. Фахівці ДФСУ для відображення в податковому обліку витрат на придбання шин орієнтують платників на норми експлуатаційного пробігу. Так, якщо шини «вибігали» встановлену норму, їх заміну конт­ролери розглядають як технічне обслуговування транспортного засобу. Витрати на придбання таких шин вони пропонують відносити до витрат на утримання основних засобів (див. консультацію в підкатегорії 102.07.20 БЗ). Ці витрати залежно від напрямку використання транспортного засобу підприємство може враховувати у складі:

— собівартості виготовлених та реалізованих товарів, робіт, послуг (п. 138.8, п.п. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ; ряд. 05.1 декларації з податку на прибуток);

— адміністративних витрат (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ; ряд. 06.1 декларації);

— витрат на збут (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ; ряд. 06.2 декларації);

— інших витрат (пп. 138.10.4 і 138.12.1 ПКУ; ряд. 06.4 декларації).

Як випливає зі згаданої консультації, до податкових витрат такі витрати потрапляють не відразу при купівлі гуми, а на дату її списання у зв’язку з непридатністю (з урахуванням пп. 138.4 і 138.5 ПКУ).

Інакше кажучи, вартість придбаних шин ні в момент оприбуткування, ні в момент передачі зі складу для установлення на автомобіль у податковому обліку підприємство не відображає. А от коли стане відомо, що шини, установлені на автомобіль, виробили призначений ресурс, витрати на їх придбання потраплять до податкових витрат.

Отримати інформацію про фактичний пробіг (напрацювання) шини підприємство може з відповідної картки обліку пробігу (напрацювання) пневматичної шини.

Такий підхід, що пропонується контролюючим відомством, якраз відповідає бухобліковому варіанту II відображення витрат на заміну шин. Хоча нам, повторюємо, ближчий варіант I, коли вартість гуми відноситься до витрат уже на дату передачі її зі складу для установлення на автомобіль.

Благо, з ПДВ усе простіше. Якщо підприємство використовує автомобіль в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності, то суми «вхідного» ПДВ при заміні шин воно включає до складу свого податкового кредиту на підставі ст. 198 ПКУ. Відбувається це на дату першої з подій (п. 198.2 ПКУ):

— або на дату перерахування коштів в оплату шин,

— або на дату отримання шин, що підтверджено податковою накладною.

Причому право на податковий кредит виникає незалежно від того, чи передано шини в експлуатацію

У податковому та бухгалтерському обліку зазначені операції відображають таким чином (див. табл. 4.6):

Таблиця 4.6. Порядок обліку заміни автомобільних шин

На ситуацію із заміною шин, які не пройшли встановлену норму пробігу, податківці дивляться так. На їх думку (див. консультацію в підкатегорії 102.07.20 БЗ, про яку ми говорили вище), така заміна — це вже не технічне обслуговування транспортного засобу, а його ремонт (поліпшення). Відповідно витрати на придбання цих шин мають відображатися в підприємства за ремонтними правилами.

Таким чином, сума здійснених витрат у межах 10 % «ремонтного» ліміту потрапить до податкових витрат (п. 146.12 ПКУ). При цьому:

— витрати, які потрапляють до виробничої собівартості, включаються до податкових витрат одночасно з визнанням доходу від реалізації виготовленої продукції, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ);

— витрати на придбання шин для автомобіля адміністративного або збутового призначення включаються до податкових витрат у періоді їх здійснення згідно з правилами ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ).

Витрати ж, які перевищили зазначений 10 % ліміт, збільшать первісну вартість транспортного засобу (п. 146.11 ПКУ).

Відображаємо в обліку витрати на заміну акумуляторних батарей

Вище вже зазначалося, що заміна акумуляторних батарей не належить до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення транспортних засобів. Це встановлено п. 3.19 Положення № 102.

Із точки зору податківців (див. консультацію в підкатегорії 102.07.20 БЗ), заміна акумуляторних батарей, що відпрацювали строк, установлений Нормами № 489, і непридатних до подальшої експлуатації, — це технічне обслуговування автомобіля. Саме такий висновок звучав і в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 37, с. 5.

Витрати на заміну акумуляторів у цьому випадку контролери дозволяють уключати до податкових витрат у тому самому порядку, що й при заміні шин. Тож залежно від напрямку викорис­тання автомобіля ці витрати відносять до складу собівартості виготовлених та реалізованих товарів, робіт, послуг (ряд. 05.1 декларації), адміністративних витрат (ряд. 06.1 декларації), витрат на збут (ряд. 06.2 декларації) або інших витрат (ряд. 06.4 декларації).

Повна аналогія тут убачається і в частині ПДВ — при використанні транспортного засобу в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності підприємства право на податковий кредит на суми «вхідного» ПДВ за такою операцією йому забезпечене.

У бухгалтерському обліку витрати на заміну акумуляторів також відносять до витрат залежно від напрямку використання автомобіля. Тож установлення акумулятора на автомобіль відображають записом: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 207.

Приклад 4.5. Акумуляторна батарея на автомобілі підприємства відпрацювала встановлений строк, і її робочий стан досяг допустимої межі. Для її заміни придбано нову акумуляторну батарею вартістю 960,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 160,00 грн.). Цей автомобіль використовує адміністрація підприємства.

У податковому та бухгалтерському обліку цю операцію відображають таким чином (див. табл. 4.7 на с. 69):

Таблиця 4.7. Порядок обліку заміни акумуляторної батареї

висновки

• Щоб розмежувати поняття «ремонт» і «технічне обслуговування» щодо автомобіля, використовують його «рідну» експлуатаційну документацію та Положення № 102.

• Витрати на техобслуговування автомобіля підприємство включає до податкових та бухгалтерських витрат залежно від напрямку використання транспортного засобу.

• Витрати на ремонт/поліпшення автомобіля суб’єкт господарювання відображає у своєму податковому обліку, орієнтуючись на 10 % «ремонтний» ліміт.

• З облікової точки зору, установлення на автомобіль ГБО, навігатора, парктроника, автосигналізації, автомагнітоли виглядає як поліпшення транспортного засобу.

• Сезонну заміну шин, а також заміну шин у міжсезоння, якщо вони виробили свій ресурс, відносять до технічного обслуговування автомобіля.

• Заміну шин із дефектами, що не виробили встановлений ресурс, контролери розглядають як ремонт (поліпшення) транспортного засобу.