Розрахунки за імпортними операціями підприємство здійснює в іноземній валюті. Тому в такій ситуації дуже важливо знати, як правильно в обліку відобразити отримані товари (роботи, послуги), розрахувати курсові різниці, визначити суму «ввізного» ПДВ. Давайте, шановні колеги, разом вивчимо ці «імпортні» нюанси.
Бухгалтерський облік імпортних операцій
У бухгалтерському обліку операції з придбання імпортних активів (запасів та необоротних активів) відображають за правилами П(С)БО 9 і П(С)БО 7, у яких установлено порядок формування первісної вартості таких активів, а також П(С)БО 21.
Нормами П(С)БО 21 слід керуватися і при формуванні витрат за «імпортними» послугами, отриманими від нерезидента.
Нагадаємо: згідно з п. 5 П(С)БО 21 операції в інвалюті при первісному визнанні перераховують у гривні. Роблять це за курсом НБУ, що діяв на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів та зобов’язань). Тобто валютну заборгованість перераховують за «вранішнім» (на 0 годин дати здійснення операції) курсом НБУ на дату її виникнення (див. із цього приводу також «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 50, с. 12; № 52, с. 19; № 66, с. 20).
При формуванні первісної вартості імпортних товарів та перерахунку у гривневий еквівалент валютної складової важливе значення має, яка подія була першою: оприбуткування товарів чи перерахування за них передоплати (авансу) нерезиденту. Залежно від цього використовується курс НБУ на дату першої з подій — оприбуткування чи перерахування передоплати нерезиденту (пп. 5, 6 П(С)БО 21).
Забігаючи наперед, акцентуємо вашу увагу на такому: якщо першою подією було перерахування авансу, то податкові витрати не відображаємо, але «запам’ятовуємо» курс НБУ та цю дату. Він нам знадобиться в майбутньому — при реалізації імпортних товарів(робіт, послуг). Якраз тоді ми будемо одночасно із доходом від реалізації відображати витрати виходячи з первісної вартості цих товарів (робіт, послуг), яку визначили за курсом, що «запам’ятали».
Узагальнимо правила відображення в бухгалтерському обліку імпортних операцій у табл. 1 на с. 25.
Таблиця 1. Правила відображення імпортних операцій у бухгалтерському обліку
| Перша подія | Порядок визначення первісної вартості | Курсові різниці (КР) |
| Отримання активів (результатів робіт, послуг) | За курсом НБУ, що діяв на 0 годин («уранішній») дати здійснення операції (оприбуткування* активів, визнання витрат) (п. 5 П(С)БО 21) | Характер заборгованості — монетарна, оскільки погашається кредитору (нерезиденту) грошима. Перерахунок курсових різниць** здійснюють на дату (п. 8 П(С)БО 21): |
| * На практиці податківці зазвичай не проти, щоб при імпорті товарів з післяплатою первісну вартість імпортних товарів підприємства-імпортери формували за курсом НБУ, відображеним в імпортній митній декларації (далі — МД). | ||
| Перерахування передоплати (авансу) | За курсом НБУ, який діяв на 0 годин («уранішній») дати сплати авансу* (абзац перший п. 6 П(С)БО 21) | Характер заборгованості — немонетарна, оскільки погашається дебітором (нерезидентом) товарами/роботами/послугами. Перерахунок курсових різниць не здійснюють (п. 7 П(С)БО 21) |
| * У разі перерахування постачальнику авансових платежів в іноземній валюті частинами й отримання частинами немонетарних активів вартість таких активів визнається за сумою авансових платежів із застосуванням курсів НБУ, виходячи з послідовності перерахування авансів (абзац перший п. 6 П(С)БО 21). Детальніше з нюансами часткових оплат ви зможете ознайомитися в одному з наступних номерів «Податки та бухгалтерський облік». | ||
Тепер подивимося, який порядок діє щодо оподаткування імпортних операцій.
Податковий облік імпортних операцій
Витрати при імпорті. Порядок визначення податкових витрат при імпорті та здійсненні розрахунків в інвалюті регулює п.п. 153.1.2 ПКУ. Згідно з цим підпунктом розмір податкових витрат при імпорті (що формують собівартість придбаних імпортних товарів, робіт, послуг), як і в бухобліку, залежить від того, яка подія була першою (див. с. 28).
При перерахуванні нерезиденту передоплати за товари (роботи, послуги) податкові витрати платник не відображає (п.п. 139.1.3 ПКУ). Проте курс НБУ на цю дату він «запам’ятовує», і надалі — при реалізації цих товарів (робіт, послуг) — за цим курсом формуватиме їх первісну вартість.
Курсові різниці. Якщо першою подією є отримання активів (результатів робіт, послуг), за кредиторською заборгованістю, яка виникла перед нерезидентом, розраховують курсові різниці. Роблять це згідно з бухобліковими правилами (п.п. 153.1.3 ПКУ): або на дату погашення, або на дату балансу.
У разі перерахунку заборгованості на дату погашення орієнтуємося на курс НБУ на 0 годин поточної доби («вранішній»), а при перерахунку на дату балансу — на курс НБУ на кінець дня («вечірній»). Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 50, с. 12.
Часткові оплати. Трапляється й так, що передоплату (авансову оплату) за активи (роботи, послуги) платник податків перераховує нерезиденту у кілька етапів (частинами). У такому разі й балансову вартість/величину витрат (за товарами, роботами, послугами) він визначає за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів НБУ виходячи з послідовності здійснення таких авансів. При цьому курс НБУ на дату отримання імпортного товару (робіт, послуг) не матиме жодного значення.
ПДВ. Імпорт товарів на митну територію України супроводжується сплатою «ввізного» ПДВ. Податкові зобов’язання з ПДВ виникають на дату подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ), але в декларації з ПДВ при цьому не відображаються. Базу оподаткування перераховують у гривні за курсом НБУ, який діяв на 0 годин дня подання МД (абзац другий п. 190.1, ст. 391 ПКУ).
Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що імпортуються, на ПДВ-облік не впливає і до необхідності нарахування податкових зобов’язань не призводить (п. 187.11 ПКУ).
Інша справа з нерезидентськими послугами, місце постачання яких розташоване на митній території України. За ними ПДВ-зобов’язання нараховують на дату першої події: або на дату складання документа, що підтверджує факт надання послуг, або на дату отримання авансу (п. 187.8 ПКУ).
Для наочності правила відображення імпортних операцій у податковому обліку наведемо в табл. 2.
Таблиця 2. Правила відображення імпортних операцій у податковому обліку
| Податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ | |||
| податкові наслідки | назва операції | ||
| імпорт товарів | постачання послуг на митній території України | постачання послуг за межами митної території України | |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| База оподаткування | Договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості, визначеної відповідно до розд. III Митного кодексу України від 13.03.2012 р. № 4495-VI, | Договірна (контрактна) вартість робіт (послуг) з урахуванням податків і зборів, за винятком ПДВ, які включаються до ціни постачання згідно із законодавством. Цю вартість перераховують у гривні за курсом НБУ на 0 годин дня (дати) виникнення ПЗ (п. 190.2 ПКУ). При цьому суму ПЗ із ПДВ нараховують «зверху» на вартість нерезидентських послуг, а не утримують із суми договору | Немає об’єкта оподаткування |
| Ставка ПДВ | 20 % або 7 % (для лікарських засобів та медвиробів) від бази оподаткування (п. 193.1, ст. 194 ПКУ) | 20 % від бази оподаткування (п. 193.1, ст. 194 ПКУ). |
|
| Дата ПЗ | Дата подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). | Дата першої з подій (п. 187.8 ПКУ): | |
| Дата ПК | Дата сплати «ввізного» ПДВ за наявності підтвердної МД (п. 198.2 ПКУ). | Дата сплати (нарахування) ПДВ за податковими зобов’язаннями, включеними до декларації з ПДВ попереднього періоду (п. 198.2 ПКУ). Тобто ПК відображають у наступному звітному періоді після включення до декларації ПЗ. Наприклад, ПЗ відобразили в липні, тоді право на ПК отримують у серпні* | |
| * Такі правила залишаються чинними лише до 1 січня 2015 року. Як слід формувати ПК за нерезидентськими послугами після цієї дати, читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 64, с. 9. | |||
| Формування балансової вартості (БВ)/Податкові доходи/курсові різниці (КР) | |||
| перша подія | порядок формування БВ | дата збільшення податкових витрат | курсові різниці (КР) |
| Імпорт товарів, отримання послуг | На дату: оприбуткування. За курсом: НБУ, який зазначено в МД,* — для товарів; для послуг — за курсом НБУ на 0 годин («уранішній»)** дня складання документа, що підтверджує факт надання послуг | Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг — одночасно з визнанням доходів від їх реалізації (п. 138.4 ПКУ). | Характер заборгованості: монетарна, оскільки погашається кредитору (нерезиденту) грошима. Перерахунок курсових різниць***. Здійснюється за правилами бухобліку (п.п. 153.1.3 ПКУ), а саме на дату: — проведення госпоперації, тобто на дату погашення заборгованості (у розмірі суми погашення****). |
| * Якщо чітко дотримуватися букви П(С)БО 21, то потрібно брати курс НБУ на дату оприбуткування товару, яка може відрізнятися від дати оформлення МД. Проте на практиці податківці не заперечують проти обліку за курсом НБУ, зазначеним у МД. | |||
| Перерахування передоплати (авансу) | На дату: оприбуткування. За курсом: НБУ, який діяв на 0 годин («уранішній») дати перерахування передоплати* (п.п. 153.1.2 ПКУ) | Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, — одночасно з визнанням доходів від їх реалізації (п. 138.4 ПКУ). | Характер заборгованості: немонетарна, оскільки погашається дебітором (нерезидентом) товаром/роботами/послугами. Перерахунок курсових різниць не здійснюється, як того вимагають правила бухобліку (п.п. 153.1.3 ПКУ) |
| * У разі перерахування авансових платежів частинами величину витрат (за товарами, роботами, послугами) визначають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів НБУ виходячи з послідовності здійснення таких авансів. При цьому курс НБУ на дату отримання імпортного товару (робіт, послуг) не матиме жодного значення. | |||
Приклади відображення імпортних операцій в обліку
Приклад 1. Перша подія — отримання товару.
Підприємство за зовнішньоекономічним договором придбало товар на суму €10000 (курс НБУ на 0 годин поточної доби — 15,99 грн./€). МД була оформлена цього ж дня. Плата за митне оформлення товару (умовно) — 400 грн. Вартість послуг митного брокера — 1200 грн. (брокер не є платником ПДВ).
Курс НБУ на дату погашення заборгованості («вранішній») — 16,12 грн./€.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції підприємство відображає таким чином:
Таблиця 3. Перша подія — отримання товару
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, €/грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Увезення та оприбуткування імпортного товару (курс НБУ— 15,99 грн./€) | ||||||
| 1 | Сплачено митні платежі при ввезенні товару: | |||||
| — ввізне мито | 377 | 311 | 15990 | — | — | |
| — плату за митне оформлення | 377 | 311 | 400 | — | — | |
| — «ввізний» (імпортний) ПДВ ((€10000 х 15,99 грн. + 15990 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 35178* | — | — | |
| * Базою оподаткування при імпорті є договірна (контрактна) вартість товару, але не нижче його митної вартості, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ). При цьому плату за митне оформлення до бази обкладення ПДВ не включають. | ||||||
| 2 | Оплачено послуги митного брокера | 371 | 311 | 1200 | — | — |
| 3 | Оприбутковано товар (курс НБУ — 15,99 грн./€) | 28 | 632 | €10000 | — | — |
| 4 | Уключено до первісної вартості товару: | |||||
| — ввізне мито | 28 | 377 | 15990 | — | — | |
| — плату за митне оформлення | 28 | 377 | 400 | — | — | |
| — вартість послуг митного брокера | 28 | 685 | 1200 | — | — | |
| 5 | Відображено залік заборгованостей із митним брокером | 685 | 371 | 1200 | — | — |
| 6 | Віднесено до складу податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ (на підставі МД) | 641/ПДВ | 377 | 35178 | — | — |
| Оплата отриманого імпортного товару (курс НБУ — 16,12 грн./€) | ||||||
| 7 | Перераховано нерезиденту кошти в оплату товару | 632 | 312 | €10000 | — | — |
| 8 | Відображено курсову різницю за монетарною (грошовою) заборгованістю перед нерезидентом на дату її погашення (€10000 х (16,12 грн./€ - 15,99 грн./€)) | 974 | 632 | 1300 | — | 1300* |
| 793 | 974 | 1300 | — | — | ||
| * Від’ємне значення курсової різниці враховуємо у складі інших витрат (пп. 153.1.3 і 138.12.1 ПКУ). | ||||||
| Продаж імпортного товару | ||||||
| 9 | Відвантажено товар покупцю | 361 | 702 | 240000 | 200000 | 177490* |
| * Одночасно з визнанням доходу від продажу імпортного товару підприємство відображає податкові витрати у вигляді його податкової собівартості (п. 138.4 ПКУ) у розмірі 177490 грн. (159900 грн. + 15990 грн. + 400 грн. + 1200 грн.). | ||||||
| 10 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 40000* | — | — |
| * Податкові зобов’язання з ПДВ нараховуємо виходячи з договірної (контрактної) вартості товару, а в разі співробітництва з «підконтрольними» особами — виходячи зі звичайних цін (п. 188.1 ПКУ). | ||||||
| 11 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 28 | 177490 | — | — |
| 12 | Надійшла оплата від покупця за товар | 311 | 361 | 240000 | — | — |
Приклад 2. Перша подія — перерахування передоплати за товар.
Підприємство згідно із зовнішньоекономічним договором перерахувало нерезиденту передоплату за товар у сумі €10000 (курс НБУ на 0 годин поточної доби («вранішній») — 15,99 грн./€).
Через деякий час товар було ввезено на митну територію України. Курс НБУ на дату подання МД для митного оформлення («вранішній») — 16,12 грн./€.
Плата за митне оформлення товару (умовно) — 400 грн. Вартість послуг митного брокера — 1200 грн. (брокер не є платником ПДВ).
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаємо так (див. табл. 4 на с. 31):
Таблиця 4. Перша подія — перерахування передоплати за товар
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, €/грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Перерахування передоплати за товар нерезиденту (курс НБУ — 15,99 грн./€) | ||||||
| 1 | Перераховано передоплату нерезиденту за товар | 371 | 312 | €10000 | — | —* |
| * При перерахуванні нерезиденту передоплати за товар податкові витрати в підприємства не виникають (п.п. 139.1.3 ПКУ). Проте такі витрати (за курсом НБУ — 15,99 грн./€, тобто в сумі 159900 грн.) платник запам’ятовує на майбутнє і при реалізації цього товару формуватиме його первісну вартість за курсом НБУ на дату перерахування передоплати (авансу). | ||||||
| Увезення та оприбуткування імпортного товару (курс НБУ— 16,12 грн./€) | ||||||
| 2 | Сплачено митні платежі при ввезенні товару: | |||||
| — ввізне мито | 377 | 311 | 16120 | — | — | |
| — плату за митне оформлення | 377 | 311 | 400 | — | — | |
| — «ввізний» (імпортний) ПДВ ((€10000 х 16,12 грн. + 16120 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 35464* | — | — | |
| * Базою оподаткування при імпорті є договірна (контрактна) вартість товару, але не нижче його митної вартості, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ). При цьому плату за митне оформлення до бази обкладення ПДВ не включають. | ||||||
| 3 | Оплачено послуги митного брокера | 371 | 311 | 1200 | — | — |
| 4 | Оприбутковано товар | 28 | 632 | €10000 | — | — |
| * З урахуванням положень п. 6 П(С)БО 21 у разі перерахування передоплати за товар нерезиденту в бухгалтерському обліку первісну вартість цього товару формуємо за курсом НБУ, який діяв на 0 годин дати сплати авансу | ||||||
| 5 | Відображено залік заборгованостей із нерезидентом | 632 | 371 | €10000 | — | — |
| 6 | Уключено до первісної вартості товару: | |||||
| — ввізне мито | 28 | 377 | 16120 | — | — | |
| — плату за митне оформлення | 28 | 377 | 400 | — | — | |
| — вартість послуг митного брокера | 28 | 685 | 1200 | — | — | |
| 7 | Відображено залік заборгованостей із митним брокером | 685 | 371 | 1200 | — | — |
| 8 | Віднесено до складу податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ (на підставі МД) | 641/ПДВ | 377 | 35464 | — | — |
| Продаж імпортного товару | ||||||
| 9 | Надійшла передоплата від покупця за товар | 311 | 682 | 240000 | — | — |
| 10 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у складі передоплати за товар | 643 | 641/ПДВ | 40000 | — | — |
| 11 | Відвантажено товар покупцю | 361 | 702 | 240000 | 200000 | 177620* |
| * Одночасно з визнанням доходу від продажу імпортного товару підприємство відображає податкові витрати у вигляді його податкової собівартості (п. 138.4 ПКУ) у розмірі 177620 грн. (159900 грн. + 16120 грн. + 400 грн. + 1200 грн.). | ||||||
| 12 | Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ | 702 | 643 | 40000 | — | — |
| 13 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 177620 | — | — |
| 14 | Відображено залік заборгованостей із покупцем | 681 | 361 | 240000 | — | — |
| 15 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товару | 702 | 791 | 200000 | — | — | |
| — собівартість реалізованого товару | 791 | 902 | 177620 | — | — | |
висновки
-
У бухгалтерському обліку інвалютну заборгованість перераховують за «вранішнім» курсом НБУ на дату її виникнення.
-
Податківці не проти, щоб вартість увезених товарів підприємства-імпортери формували за курсом НБУ, відображеним в імпортній МД.
-
Якщо першою подією є отримання активів (результатів робіт, послуг), то за кредиторською заборгованістю, що виникла перед нерезидентом, розраховують курсові різниці.
Документи статті
-
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
-
П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
-
П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.
-
П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.
