(066) 87-010-10 Передзвоніть менi
Перейти до номеру
  • № 69
  • № 68
  • № 67
  • № 66
  • № 65
  • № 64
  • № 63
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
10/16
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Вересень , 2014/№ 70

Імпортні операції: нюанси обліку

Зовсім недавно ми з вами розібралися, як у сучасних умовах потрібно відображати в обліку експортні операції (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 68, с. 21). Тепер настав час з’ясувати, як обліковувати імпортні операції. Цим зараз і займемося.
ЗЕД

Розрахунки за імпортними операціями підприємство здійснює в іноземній валюті. Тому в такій ситуації дуже важливо знати, як правильно в обліку відобразити отримані товари (роботи, послуги), розрахувати курсові різниці, визначити суму «ввізного» ПДВ. Давайте, шановні колеги, разом вивчимо ці «імпортні» нюанси.

Бухгалтерський облік імпортних операцій

У бухгалтерському обліку операції з придбання імпортних активів (запасів та необоротних активів) відображають за правилами П(С)БО 9 і П(С)БО 7, у яких установлено порядок формування первісної вартості таких активів, а також П(С)БО 21.

Нормами П(С)БО 21 слід керуватися і при формуванні витрат за «імпортними» послугами, отриманими від нерезидента.

Нагадаємо: згідно з п. 5 П(С)БО 21 операції в інвалюті при первісному визнанні перераховують у гривні. Роблять це за курсом НБУ, що діяв на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів та зобов’язань). Тобто валютну заборгованість перераховують за «вранішнім» (на 0 годин дати здійснення операції) курсом НБУ на дату її виникнення (див. із цього приводу також «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 50, с. 12; № 52, с. 19; № 66, с. 20).

При формуванні первісної вартості імпортних товарів та перерахунку у гривневий еквівалент валютної складової важливе значення має, яка подія була першою: оприбуткування товарів чи перерахування за них передоплати (авансу) нерезиденту. Залежно від цього використовується курс НБУ на дату першої з подій — оприбуткування чи перерахування передоплати нерезиденту (пп. 5, 6 П(С)БО 21).

Забігаючи наперед, акцентуємо вашу увагу на такому: якщо першою подією було перерахування авансу, то податкові витрати не відображаємо, але «запам’ятовуємо» курс НБУ та цю дату. Він нам знадобиться в майбутньому — при реалізації імпортних товарів(робіт, послуг). Якраз тоді ми будемо одночасно із доходом від реалізації відображати витрати виходячи з первісної вартості цих товарів (робіт, послуг), яку визначили за курсом, що «запам’ятали».

Узагальнимо правила відображення в бухгалтерському обліку імпортних операцій у табл. 1 на с. 25.

Таблиця 1. Правила відображення імпортних операцій у бухгалтерському обліку

Перша подія

Порядок визначення первісної вартості

Курсові різниці (КР)

Отримання активів (результатів робіт, послуг)

За курсом НБУ, що діяв на 0 годин («уранішній») дати здійснення операції (оприбуткування* активів, визнання витрат) (п. 5 П(С)БО 21)

Характер заборгованості — монетарна, оскільки погашається кредитору (нерезиденту) грошима. Перерахунок курсових різниць** здійснюють на дату (п. 8 П(С)БО 21):
 — здійснення госпоперації, тобто на дату погашення заборгованості (у розмірі суми погашення***).
Застосовують курс НБУ на 0 годин поточної доби («вранішній»);
 — балансу. Застосовують курс НБУ на кінець дня («вечірній»)

* На практиці податківці зазвичай не проти, щоб при імпорті товарів з післяплатою первісну вартість імпортних товарів підприємства-імпортери формували за курсом НБУ, відображеним в імпортній митній декларації (далі — МД).
** Додатні КР відображають за Кт 714/744 (операційна/неопераційна діяльність), від’ємні — за Кт 945/974 (операційна/неопераційна діяльність).
*** Відтепер підприємства при частковому погашенні монетарної заборгованості можуть вибирати, в межах якої суми робити такий перерахунок — у межах господарської операції (тобто в розмірі суми погашення) або всієї суми заборгованості. Все це завдяки змінам, які Мінфін наказом від 14.07.2014 р. № 754 вніс до абзацу першого п. 8 П(С)БО 21. Свій вибір потрібно застерегти в наказі про облікову політику. Подробиці див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 66, с. 4 та 20.

Перерахування передоплати (авансу)

За курсом НБУ, який діяв на 0 годин («уранішній») дати сплати авансу* (абзац перший п. 6 П(С)БО 21)

Характер заборгованості — немонетарна, оскільки погашається дебітором (нерезидентом) товарами/роботами/послугами. Перерахунок курсових різниць не здійснюють (п. 7 П(С)БО 21)

* У разі перерахування постачальнику авансових платежів в іноземній валюті частинами й отримання частинами немонетарних активів вартість таких активів визнається за сумою авансових платежів із застосуванням курсів НБУ, виходячи з послідовності перерахування авансів (абзац перший п. 6 П(С)БО 21). Детальніше з нюансами часткових оплат ви зможете ознайомитися в одному з наступних номерів «Податки та бухгалтерський облік».

 

Тепер подивимося, який порядок діє щодо оподаткування імпортних операцій.

Податковий облік імпортних операцій

Витрати при імпорті. Порядок визначення податкових витрат при імпорті та здійсненні розрахунків в інвалюті регулює п.п. 153.1.2 ПКУ. Згідно з цим підпунктом розмір податкових витрат при імпорті (що формують собівартість придбаних імпортних товарів, робіт, послуг), як і в бухобліку, залежить від того, яка подія була першою (див. с. 28).

При перерахуванні нерезиденту передоплати за товари (роботи, послуги) податкові витрати платник не відображає (п.п. 139.1.3 ПКУ). Проте курс НБУ на цю дату він «запам’ятовує», і надалі — при реалізації цих товарів (робіт, послуг) — за цим курсом формуватиме їх первісну вартість.

Курсові різниці. Якщо першою подією є отримання активів (результатів робіт, послуг), за кредиторською заборгованістю, яка виникла перед нерезидентом, розраховують курсові різниці. Роблять це згідно з бухобліковими правилами (п.п. 153.1.3 ПКУ): або на дату погашення, або на дату балансу.

У разі перерахунку заборгованості на дату погашення орієнтуємося на курс НБУ на 0 годин поточної доби («вранішній»), а при перерахунку на дату балансу — на курс НБУ на кінець дня («вечірній»). Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 50, с. 12.

Часткові оплати. Трапляється й так, що передоплату (авансову оплату) за активи (роботи, послуги) платник податків перераховує нерезиденту у кілька етапів (частинами). У такому разі й балансову вартість/величину витрат (за товарами, роботами, послугами) він визначає за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів НБУ виходячи з послідовності здійснення таких авансів. При цьому курс НБУ на дату отримання імпортного товару (робіт, послуг) не матиме жодного значення.

ПДВ. Імпорт товарів на митну територію України супроводжується сплатою «ввізного» ПДВ. Податкові зобов’язання з ПДВ виникають на дату подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ), але в декларації з ПДВ при цьому не відображаються. Базу оподаткування перераховують у гривні за курсом НБУ, який діяв на 0 годин дня подання МД (абзац другий п. 190.1, ст. 391 ПКУ).

Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що імпортуються, на ПДВ-облік не впливає і до необхідності нарахування податкових зобов’язань не призводить (п. 187.11 ПКУ).

Інша справа з нерезидентськими послугами, місце постачання яких розташоване на митній території України. За ними ПДВ-зобов’язання нараховують на дату першої події: або на дату складання документа, що підтверджує факт надання послуг, або на дату отримання авансу (п. 187.8 ПКУ).

Для наочності правила відображення імпортних операцій у податковому обліку наведемо в табл. 2.

Таблиця 2. Правила відображення імпортних операцій у податковому обліку

Податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ

податкові наслідки

назва операції

імпорт товарів

постачання послуг на митній території України

постачання послуг за межами митної території України

1

2

3

4

База оподаткування

Договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості, визначеної відповідно до розд. III Митного кодексу України від 13.03.2012 р. № 4495-VI,
з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ). Базу оподаткування в інвалюті перераховують у гривні за курсом НБУ, що діяв на 0 годин дня подання МД (абзац другий п. 190.1, ст. 391 ПКУ)

Договірна (контрактна) вартість робіт (послуг) з урахуванням податків і зборів, за винятком ПДВ, які включаються до ціни постачання згідно із законодавством. Цю вартість перераховують у гривні за курсом НБУ на 0 годин дня (дати) виникнення ПЗ (п. 190.2 ПКУ). При цьому суму ПЗ із ПДВ нараховують «зверху» на вартість нерезидентських послуг, а не утримують із суми договору

Немає об’єкта оподаткування

Ставка ПДВ

20 % або 7 % (для лікарських засобів та медвиробів) від бази оподаткування (п. 193.1, ст. 194 ПКУ)

20 % від бази оподаткування (п. 193.1, ст. 194 ПКУ).
ПЗ з ПДВ нараховує отримувач послуг (п. 180.2 ПКУ), він же виписує ПН із типом причини «14»

 

Дата ПЗ

Дата подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ).
Передоплата не призводить до виникнення ПЗ (п. 187.11 ПКУ)

Дата першої з подій (п. 187.8 ПКУ):
 — або дата оплати;  — або дата складання документа, який підтверджує факт надання послуг

Дата ПК

Дата сплати «ввізного» ПДВ за наявності підтвердної МД (п. 198.2 ПКУ).
До ПК потрапляє вся сума імпортного ПДВ, сплаченого на митниці (див. лист ДПА в м. Києві від 25.02.2011 р. № 3265/10/31-606 та консультацію в підкатегорії 101.06 БЗ)

Дата сплати (нарахування) ПДВ за податковими зобов’язаннями, включеними до декларації з ПДВ попереднього періоду (п. 198.2 ПКУ). Тобто ПК відображають у наступному звітному періоді після включення до декларації ПЗ. Наприклад, ПЗ відобразили в липні, тоді право на ПК отримують у серпні*

* Такі правила залишаються чинними лише до 1 січня 2015 року. Як слід формувати ПК за нерезидентськими послугами після цієї дати, читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 64, с. 9.

 

Формування балансової вартості (БВ)/Податкові доходи/курсові різниці (КР)

перша подія

порядок формування БВ

дата збільшення податкових витрат

курсові різниці (КР)

Імпорт товарів, отримання послуг

На дату: оприбуткування. За курсом: НБУ, який зазначено в МД,* — для товарів; для послуг — за курсом НБУ на 0 годин («уранішній»)** дня складання документа, що підтверджує факт надання послуг

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг — одночасно з визнанням доходів від їх реалізації (п. 138.4 ПКУ).
Якщо вартість товарів (робіт, послуг) потрапляє до інших витрат — у періоді їх здійснення (п. 138.5 ПКУ)

Характер заборгованості: монетарна, оскільки погашається кредитору (нерезиденту) грошима. Перерахунок курсових різниць***. Здійснюється за правилами бухобліку (п.п. 153.1.3 ПКУ), а саме на дату:  — проведення госпоперації, тобто на дату погашення заборгованості (у розмірі суми погашення****).
Застосовують курс НБУ на 0 годин поточної доби («вранішній»);
 — балансу. Застосовують курс НБУ на кінець дня («вечірній»)

* Якщо чітко дотримуватися букви П(С)БО 21, то потрібно брати курс НБУ на дату оприбуткування товару, яка може відрізнятися від дати оформлення МД. Проте на практиці податківці не заперечують проти обліку за курсом НБУ, зазначеним у МД.
** На думку Міндоходів, розраховувати базу для податкових витрат за імпортними операціями можна за правилом «0 годин» (див. лист від 08.05.2014 р. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 //
«Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 46, с. 10).
*** Дохід від КР відображають у ряд. 03.19 додатка ІД, витрати — у ряд. 06.4.12 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток.

**** Або за всією заборгованістю, якщо такий порядок обумовлено в наказі про облікову політику підприємства (див. про це вище). Наші рекомендації, у яких випадках віддати перевагу тому чи іншому варіанту перерахунку КР, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 66, с. 20.

Перерахування передоплати (авансу)

На дату: оприбуткування. За курсом: НБУ, який діяв на 0 годин («уранішній») дати перерахування передоплати* (п.п. 153.1.2 ПКУ)

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, — одночасно з визнанням доходів від їх реалізації (п. 138.4 ПКУ).
Якщо вартість товарів (робіт, послуг) потрапляє до інших витрат — у періоді їх здійснення (п. 138.5 ПКУ)

Характер заборгованості: немонетарна, оскільки погашається дебітором (нерезидентом) товаром/роботами/послугами. Перерахунок курсових різниць не здійснюється, як того вимагають правила бухобліку (п.п. 153.1.3 ПКУ)

* У разі перерахування авансових платежів частинами величину витрат (за товарами, роботами, послугами) визначають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів НБУ виходячи з послідовності здійснення таких авансів. При цьому курс НБУ на дату отримання імпортного товару (робіт, послуг) не матиме жодного значення.

 

Приклади відображення імпортних операцій в обліку

Приклад 1. Перша подія — отримання товару.

Підприємство за зовнішньоекономічним договором придбало товар на суму €10000 (курс НБУ на 0 годин поточної доби — 15,99 грн./€). МД була оформлена цього ж дня. Плата за митне оформлення товару (умовно) — 400 грн. Вартість послуг митного брокера — 1200 грн. (брокер не є платником ПДВ).

Курс НБУ на дату погашення заборгованості («вранішній») — 16,12 грн./€.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції підприємство відображає таким чином:

Таблиця 3. Перша подія — отримання товару

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, €/грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

Увезення та оприбуткування імпортного товару (курс НБУ— 15,99 грн./€)

1

Сплачено митні платежі при ввезенні товару:

— ввізне мито

377

311

15990

— плату за митне оформлення

377

311

400

— «ввізний» (імпортний) ПДВ ((€10000 х 15,99 грн. + 15990 грн.) х 20 % : 100 %)

377

311

35178*

* Базою оподаткування при імпорті є договірна (контрактна) вартість товару, але не нижче його митної вартості, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ). При цьому плату за митне оформлення до бази обкладення ПДВ не включають.

2

Оплачено послуги митного брокера

371

311

1200

3

Оприбутковано товар (курс НБУ — 15,99 грн./€)

28

632

€10000
159900

4

Уключено до первісної вартості товару:

— ввізне мито

28

377

15990

— плату за митне оформлення

28

377

400

— вартість послуг митного брокера

28

685

1200

5

Відображено залік заборгованостей із митним брокером

685

371

1200

6

Віднесено до складу податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ (на підставі МД)

641/ПДВ

377

35178

Оплата отриманого імпортного товару (курс НБУ — 16,12 грн./€)

7

Перераховано нерезиденту кошти в оплату товару

632

312

€10000
161200

8

Відображено курсову різницю за монетарною (грошовою) заборгованістю перед нерезидентом на дату її погашення (€10000 х (16,12 грн./€ - 15,99 грн./€))

974

632

1300

1300*

793

974

1300

* Від’ємне значення курсової різниці враховуємо у складі інших витрат (пп. 153.1.3 і 138.12.1 ПКУ).

Продаж імпортного товару

9

Відвантажено товар покупцю

361

702

240000

200000

177490*

* Одночасно з визнанням доходу від продажу імпортного товару підприємство відображає податкові витрати у вигляді його податкової собівартості (п. 138.4 ПКУ) у розмірі 177490 грн. (159900 грн. + 15990 грн. + 400 грн. + 1200 грн.).

10

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

702

641/ПДВ

40000*

* Податкові зобов’язання з ПДВ нараховуємо виходячи з договірної (контрактної) вартості товару, а в разі співробітництва з «підконтрольними» особами — виходячи зі звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

11

Списано собівартість реалізованого товару

902

28

177490

12

Надійшла оплата від покупця за товар

311

361

240000

 

Приклад 2. Перша подія — перерахування передоплати за товар.

Підприємство згідно із зовнішньоекономічним договором перерахувало нерезиденту перед­оплату за товар у сумі €10000 (курс НБУ на 0 годин поточної доби («вранішній») — 15,99 грн./€).

Через деякий час товар було ввезено на митну територію України. Курс НБУ на дату подання МД для митного оформлення («вранішній») — 16,12 грн./€.

Плата за митне оформлення товару (умовно) — 400 грн. Вартість послуг митного брокера — 1200 грн. (брокер не є платником ПДВ).

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаємо так (див. табл. 4 на с. 31):

Таблиця 4. Перша подія — перерахування передоплати за товар

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, €/грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

Перерахування передоплати за товар нерезиденту (курс НБУ — 15,99 грн./€)

1

Перераховано передоплату нерезиденту за товар

371

312

€10000
159900

—*

* При перерахуванні нерезиденту передоплати за товар податкові витрати в підприємства не виникають (п.п. 139.1.3 ПКУ). Проте такі витрати (за курсом НБУ — 15,99 грн./€, тобто в сумі 159900 грн.) платник запам’ятовує на майбутнє і при реалізації цього товару формуватиме його первісну вартість за курсом НБУ на дату перерахування передоплати (авансу).

Увезення та оприбуткування імпортного товару (курс НБУ— 16,12 грн./€)

2

Сплачено митні платежі при ввезенні товару:

— ввізне мито

377

311

16120

— плату за митне оформлення

377

311

400

— «ввізний» (імпортний) ПДВ ((€10000 х 16,12 грн. + 16120 грн.) х 20 % : 100 %)

377

311

35464*

* Базою оподаткування при імпорті є договірна (контрактна) вартість товару, але не нижче його митної вартості, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ). При цьому плату за митне оформлення до бази обкладення ПДВ не включають.

3

Оплачено послуги митного брокера

371

311

1200

4

Оприбутковано товар

28

632

€10000
159900*

* З урахуванням положень п. 6 П(С)БО 21 у разі перерахування передоплати за товар нерезиденту в бухгалтерському обліку первісну вартість цього товару формуємо за курсом НБУ, який діяв на 0 годин дати сплати авансу

5

Відображено залік заборгованостей із нерезидентом

632

371

€10000
159900

6

Уключено до первісної вартості товару:

— ввізне мито

28

377

16120

— плату за митне оформлення

28

377

400

— вартість послуг митного брокера

28

685

1200

7

Відображено залік заборгованостей із митним брокером

685

371

1200

8

Віднесено до складу податкового кредиту суму сплаченого «ввізного» ПДВ (на підставі МД)

641/ПДВ

377

35464

Продаж імпортного товару

9

Надійшла передоплата від покупця за товар

311

682

240000

10

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у складі передоплати за товар

643

641/ПДВ

40000

11

Відвантажено товар покупцю

361

702

240000

200000

177620*

* Одночасно з визнанням доходу від продажу імпортного товару підприємство відображає податкові витрати у вигляді його податкової собівартості (п. 138.4 ПКУ) у розмірі 177620 грн. (159900 грн. + 16120 грн. + 400 грн. + 1200 грн.).

12

Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ

702

643

40000

13

Списано собівартість реалізованого товару

902

281

177620

14

Відображено залік заборгованостей із покупцем

681

361

240000

15

Віднесено на фінансовий результат:

— дохід від реалізації товару

702

791

200000

— собівартість реалізованого товару

791

902

177620

 

висновки

  • У бухгалтерському обліку інвалютну заборгованість перераховують за «вранішнім» курсом НБУ на дату її виникнення.

  • Податківці не проти, щоб вартість увезених товарів підприємства-імпортери формували за курсом НБУ, відображеним в імпортній МД.

  • Якщо першою подією є отримання активів (результатів робіт, послуг), то за кредиторською заборгованістю, що виникла перед нерезидентом, розраховують курсові різниці.

Документи статті

  1. ПКУ  Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

  2. П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

  3. П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

  4. П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.

імпортні операції додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті