Расчеты по импортным операциям предприятие осуществляет в иностранной валюте. Поэтому в такой ситуации очень важно знать, как правильно в учете отразить полученные товары (работы, услуги), рассчитать курсовые разницы, определить сумму «ввозного» НДС. Давайте, уважаемые коллеги, вместе изучим эти «импортные» нюансы.
Бухгалтерский учет импортных операций
В бухгалтерском учете операции по приобретению импортных активов (запасов и необоротных активов) отражают по правилам П(С)БУ 9 и П(С)БУ 7, в которых установлен порядок формирования первоначальной стоимости таких активов, а также П(С)БУ 21.
Нормами П(С)БУ 21 нужно руководствоваться и при формировании расходов по «импортным» услугам, полученным от нерезидента.
Напомним, что согласно п. 5 П(С)БУ 21 операции в инвалюте при первоначальном признании пересчитывают в гривни. Делают это по курсу НБУ, который действовал на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов и обязательств). То есть валютную задолженность пересчитывают по «утреннему» (на 0 часов даты осуществления операции) курсу НБУ на дату ее возникновения (см. по этому поводу также «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12; № 52, с. 19; № 66, с. 20).
При формировании первоначальной стоимости импортных товаров и пересчете в гривневый эквивалент валютной составляющей важное значение имеет, какое событие было первым: оприходование товаров или перечисление за них предоплаты (аванса) нерезиденту. В зависимости от этого используется курс НБУ на дату первого из событий — оприходования или перечисления предоплаты нерезиденту (пп. 5, 6 П(С)БУ 21).
Забегая вперед, акцентируем ваше внимание на следующем: если первым событием было перечисление аванса, то налоговые расходы не отражаем, но «запоминаем» курс НБУ да эту дату. Он нам понадобится в будущем — при реализации импортных товаров (работ, услуг). Как раз тогда мы будем одновременно с доходом от реализации отражать расходы исходя из первоначальной стоимости этих товаров (работ, услуг), определенной по курсу, который «запомнили».
Обобщим правила отражения в бухгалтерском учете импортных операций в табл. 1 на с. 25.
Таблица 1. Правила отражения импортных операций в бухгалтерском учете
| Первое событие | Порядок определения первоначальной стоимости | Курсовые разницы (КР) |
| Получение активов (результатов работ, услуг) | По курсу НБУ, который действовал на 0 часов («утренний») даты осуществления операции (оприходования* активов, признания расходов) (п. 5 П(С)БУ 21) | Характер задолженности: монетарная, так как погашается кредитору (нерезиденту) деньгами. Пересчет курсовых разниц** осуществляют на дату (п. 8 П(С)БУ 21): |
| * На практике налоговики обычно не против, чтобы при импорте товаров с постоплатой первоначальную стоимость импортных товаров предприятия-импортеры формировали по курсу НБУ, отраженному в импортной таможенной декларации (далее — ТД). | ||
| Перечисление предоплаты (аванса) | По курсу НБУ, который действовал на 0 часов («утренний») даты уплаты аванса* (абзац первый п. 6 П(С)БУ 21) | Характер задолженности: немонетарная, так как погашается дебитором (нерезидентом) товарами/работами/услугами. Пересчет курсовых разниц не осуществляют (п. 7 П(С)БУ 21) |
| * В случае перечисления поставщику авансовых платежей в иностранной валюте частями и получения частями немонетарных активов стоимость таких активов признается по сумме авансовых платежей с применением курсов НБУ, исходя из последовательности перечисления авансов (абзац первый п. 6 П(С)БУ 21). Подробнее с нюансами частичных оплат вы сможете ознакомиться в одном из следующих номеров «Налоги и бухгалтерский учет». | ||
Теперь посмотрим, какой порядок действует в отношении налогообложения импортных операций.
Налоговый учет импортных операций
Расходы при импорте. Порядок определения налоговых расходов при импорте и осуществлении расчетов в инвалюте регулирует п.п. 153.1.2 НКУ. Согласно этому подпункту размер налоговых расходов при импорте (формирующих себестоимость приобретенных импортных товаров, работ, услуг), как и в бухучете, зависит от того, какое событие было первым (см. с. 28).
При перечислении нерезиденту предоплаты за товары (работы, услуги) налоговые расходы плательщик не отражает (п.п. 139.1.3 НКУ). Однако курс НБУ на эту дату он «запоминает» и в дальнейшем — при реализации данных товаров (работ, услуг) — будет по этому курсу формировать их первоначальную стоимость.
Курсовые разницы. Если первым событием является получение активов (результатов работ, услуг), по возникшей перед нерезидентом кредиторской задолженности рассчитывают курсовые разницы. Делают это по бухучетным правилам (п.п. 153.1.3 НКУ): либо на дату погашения, либо на дату баланса.
При пересчете задолженности на дату погашения ориентируемся на курс НБУ на 0 часов текущих суток («утренний»), а при пересчете на дату баланса — на курс НБУ на конец дня («вечерний»). Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12.
Частичные оплаты. Бывает так, что предоплату (авансовую оплату) за активы (работы, услуги) налогоплательщик перечисляет нерезиденту в несколько этапов (частями). В таком случае и балансовую стоимость/величину расходов (по товарам, работам, услугам) он определяет по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов НБУ исходя из последовательности осуществления таких авансов. При этом курс НБУ на дату получения импортного товара (работ, услуг) не будет иметь никакого значения.
НДС. Импорт товаров на таможенную территорию Украины сопровождается уплатой «ввозного» НДС. Налоговые обязательства по НДС возникают на дату подачи ТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ), но в декларации по НДС при этом не отражаются. Базу налогообложения пересчитывают в гривни по курсу НБУ, который действовал на 0 часов дня подачи ТД (абзац второй п. 190.1, ст. 391 НКУ).
Предварительная (авансовая) оплата стоимости импортируемых товаров на НДС-учет не влияет и к необходимости начисления налоговых обязательств не приводит (п. 187.11 НКУ).
Иначе обстоят дела с нерезидентскими услугами, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины. По ним НДС-обязательства начисляют на дату первого события: либо на дату составления документа, подтверждающего факт предоставления услуг, либо на дату получения аванса (п. 187.8 НКУ).
Для наглядности правила отражения импортных операций в налоговом учете представим в табл. 2.
Таблица 2. Правила отражения импортных операций в налоговом учете
| Налоговые обязательства (НО) по НДС | |||
| Налоговые последствия | Название операции | ||
| импорт товаров | поставка услуг на таможенной территории Украины | поставка услуг за пределами таможенной территории Украины | |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| База налогообложения | Договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости, определенной в соответствии с разд. III Таможенного кодекса Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI, | Договорная (контрактная) стоимость работ (услуг) с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, которые включаются в цену поставки согласно законодательству. Эту стоимость пересчитывают в гривни по курсу НБУ на 0 часов дня (даты) возникновения НО (п. 190.2 НКУ). При этом сумму НО по НДС начисляют «сверху» на стоимость нерезидентских услуг, а не удерживают из суммы договора | Нет объекта налогообложения |
| Ставка НДС | 20 % или 7 % (для лекарственных средств и медизделий) от базы налогообложения (п. 193.1, ст. 194 НКУ) | 20 % от базы налогообложения (п. 193.1, ст. 194 НКУ). |
|
| Дата НО | Дата подачи ТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). | Дата первого из событий (п. 187.8 НКУ): | |
| Дата НК | Дата уплаты «ввозного» НДС при наличии подтверждающей ТД (п. 198.2 НКУ). | Дата уплаты (начисления) НДС по налоговым обязательствам, включенным в декларацию по НДС предыдущего периода (п. 198.2 НКУ). То есть НК отражают в следующем отчетном периоде после включения в декларацию НО. Например, НО отразили в июле, тогда право на НК получают в августе* | |
| * Такие правила действуют только до 1 января 2015 года. Как следует формировать НК по нерезидентским услугам после этой даты, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 64, с. 9. | |||
| Формирование балансовой стоимости (БС)/Налоговые доходы/курсовые разницы (КР) | |||
| первое событие | порядок формирования БС | дата увеличения налоговых расходов | курсовые разницы (КР) |
| Импорт товаров, получение услуг | На дату: оприходования. По курсу: НБУ, который указан в ТД,* — для товаров; для услуг — по курсу НБУ на 0 часов («утренний»)** дня составления документа, подтверждающего факт предоставления услуг | Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, — одновременно с признанием доходов от их реализации (п. 138.4 НКУ). | Характер задолженности: монетарная, так как погашается кредитору (нерезиденту) деньгами. Пересчет курсовых разниц***. Осуществляется по правилам бухучета (п.п. 153.1.3 НКУ), а именно на дату: |
| * Если строго следовать букве П(С)БУ 21, то надо брать курс НБУ на дату оприходования товара, которая может отличаться от даты оформления ТД. Однако на практике налоговики не возражают против учета по курсу НБУ, указанному в ТД. | |||
| Перечисление предоплаты (аванса) | На дату: оприходования По курсу: НБУ, который действовал на 0 часов («утренний») даты перечисления предоплаты* (п.п. 153.1.2 НКУ) | Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, — одновременно с признанием доходов от их реализации (п. 138.4 НКУ). | Характер задолженности: немонетарная, так как погашается дебитором (нерезидентом) товаром/работами/услугами. Пересчет курсовых разниц не осуществляется, как того требуют правила бухучета (п.п. 153.1.3 НКУ) |
| * В случае перечисления авансовых платежей частями величину расходов (по товарам, работам, услугам) определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов НБУ исходя из последовательности осуществления таких авансов. При этом курс НБУ на дату получения импортного товара (работ, услуг) не будет иметь никакого значения. | |||
Примеры отражения импортных операций в учете
Пример 1. Первое событие — получение товара.
Предприятие по внешнеэкономическому договору приобрело товар на сумму €10000 (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 15,99 грн./€). ТД была оформлена в этот же день. Плата за таможенное оформление товара (условно) — 400 грн. Стоимость услуг таможенного брокера — 1200 грн. (брокер не является плательщиком НДС).
Курс НБУ на дату погашения задолженности («утренний») — 16,12 грн./€.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает следующим образом:
Таблица 3. Первое событие — получение товара
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, €/грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Ввоз и оприходование импортного товара (курс НБУ— 15,99 грн./€) | ||||||
| 1 | Уплачены таможенные платежи при ввозе товара: | |||||
| — ввозная таможенная пошлина | 377 | 311 | 15990 | — | — | |
| — плата за таможенное оформление | 377 | 311 | 400 | — | — | |
| — «ввозной» (импортный) НДС ((€10000 х 15,99 грн. + 15990 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 35178* | — | — | |
| * Базой налогообложения при импорте является договорная (контрактная) стоимость товара, но не ниже его таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ). При этом плату за таможенное оформление в базу обложения НДС не включают. | ||||||
| 2 | Оплачены услуги таможенного брокера | 371 | 311 | 1200 | — | — |
| 3 | Оприходован товар (курс НБУ — 15,99 грн./€) | 28 | 632 | €10000 | — | — |
| 4 | Включены в первоначальную стоимость товара: | |||||
| — ввозная таможенная пошлина | 28 | 377 | 15990 | — | — | |
| — плата за таможенное оформление | 28 | 377 | 400 | — | — | |
| — стоимость услуг таможенного брокера | 28 | 685 | 1200 | — | — | |
| 5 | Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером | 685 | 371 | 1200 | — | — |
| 6 | Отнесена в состав налогового кредита сумма уплаченного «ввозного» НДС (на основании ТД) | 641/НДС | 377 | 35178 | — | — |
| Оплата полученного импортного товара (курс НБУ — 16,12 грн./€) | ||||||
| 7 | Перечислены нерезиденту средства в оплату товара | 632 | 312 | €10000 | — | — |
| 8 | Отражена курсовая разница по монетарной (денежной) задолженности перед нерезидентом на дату ее погашения (€10000 х (16,12 грн./€ - 15,99 грн./€)) | 974 | 632 | 1300 | — | 1300* |
| 793 | 974 | 1300 | — | — | ||
| * Отрицательное значение курсовой разницы учитываем в составе прочих расходов (пп. 153.1.3 и 138.12.1 НКУ). | ||||||
| Продажа импортного товара | ||||||
| 9 | Отгружен товар покупателю | 361 | 702 | 240000 | 200000 | 177490* |
| * Одновременно с признанием дохода от продажи импортного товара предприятие отражает налоговые расходы в виде его налоговой себестоимости (п. 138.4 НКУ) в размере 177490 грн. (159900 грн. + 15990 грн. + 400 грн. + 1200 грн.). | ||||||
| 10 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 40000* | — | — |
| * Налоговые обязательства по НДС начисляем исходя из договорной (контрактной) стоимости товара, а при сотрудничестве с «подконтрольными» лицами — исходя из обычных цен (п. 188.1 НКУ). | ||||||
| 11 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 28 | 177490 | — | — |
| 12 | Поступила оплата от покупателя за товар | 311 | 361 | 240000 | — | — |
Пример 2. Первое событие — перечисление предоплаты за товар.
Предприятие согласно внешнеэкономическому договору перечислило нерезиденту предоплату за товар в сумме €10000 (курс НБУ на 0 часов текущих суток («утренний») — 15,99 грн./€).
Через время товар был ввезен на таможенную территорию Украины. Курс НБУ на дату подачи ТД для таможенного оформления («утренний») — 16,12 грн./€.
Плата за таможенное оформление товара (условно) — 400 грн. Стоимость услуг таможенного брокера — 1200 грн. (брокер не является плательщиком НДС).
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает так (см. табл. 4 на с. 31):
Таблица 4. Первое событие — перечисление предоплаты за товар
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, €/грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Перечисление предоплаты за товар нерезиденту (курс НБУ — 15,99 грн./€) | ||||||
| 1 | Перечислена предоплата нерезиденту за товар | 371 | 312 | €10000 | — | —* |
| * При перечислении нерезиденту предоплаты за товар налоговые расходы у предприятия не возникают (п.п. 139.1.3 НКУ). Однако такие расходы (по курсу НБУ — 15,99 грн./€, т. е. в сумме 159900 грн.) плательщик запоминает на будущее и при реализации данного товара будет формировать его первоначальную стоимость по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты (аванса). | ||||||
| Ввоз и оприходование импортного товара (курс НБУ— 16,12 грн./€) | ||||||
| 2 | Уплачены таможенные платежи при ввозе товара: | |||||
| — ввозная таможенная пошлина | 377 | 311 | 16120 | — | — | |
| — плата за таможенное оформление | 377 | 311 | 400 | — | — | |
| — «ввозной» (импортный) НДС ((€10000 х 16,12 грн. + 16120 грн.) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 35464* | — | — | |
| * Базой налогообложения при импорте является договорная (контрактная) стоимость товара, но не ниже его таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ). При этом плату за таможенное оформление в базу обложения НДС не включают. | ||||||
| 3 | Оплачены услуги таможенного брокера | 371 | 311 | 1200 | — | — |
| 4 | Оприходован товар | 28 | 632 | €10000 | — | — |
| * С учетом положений п. 6 П(С)БУ 21 в случае перечисления предоплаты за товар нерезиденту в бухгалтерском учете первоначальную стоимость данного товара формируем по курсу НБУ, который действовал на 0 часов даты уплаты аванса | ||||||
| 5 | Отражен зачет задолженностей с нерезидентом | 632 | 371 | €10000 | — | — |
| 6 | Включены в первоначальную стоимость товара: | |||||
| — ввозная таможенная пошлина | 28 | 377 | 16120 | — | — | |
| — плата за таможенное оформление | 28 | 377 | 400 | — | — | |
| — стоимость услуг таможенного брокера | 28 | 685 | 1200 | — | — | |
| 7 | Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером | 685 | 371 | 1200 | — | — |
| 8 | Отнесена в состав налогового кредита сумма уплаченного «ввозного» НДС (на основании ТД) | 641/НДС | 377 | 35464 | — | — |
| Продажа импортного товара | ||||||
| 9 | Поступила предоплата от покупателя за товар | 311 | 682 | 240000 | — | — |
| 10 | Начислены налоговые обязательства по НДС в составе предоплаты за товар | 643 | 641/НДС | 40000 | — | — |
| 11 | Отгружен товар покупателю | 361 | 702 | 240000 | 200000 | 177620* |
| * Одновременно с признанием дохода от продажи импортного товара предприятие отражает налоговые расходы в виде его налоговой себестоимости (п. 138.4 НКУ) в размере 177620 грн. (159900 грн. + 16120 грн. + 400 грн. + 1200 грн.). | ||||||
| 12 | Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС | 702 | 643 | 40000 | — | — |
| 13 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 281 | 177620 | — | — |
| 14 | Отражен зачет задолженностей с покупателем | 681 | 361 | 240000 | — | — |
| 15 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации товара | 702 | 791 | 200000 | — | — | |
| — себестоимость реализованного товара | 791 | 902 | 177620 | — | — | |
выводы
-
В бухгалтерском учете инвалютную задолженность пересчитывают по «утреннему» курсу НБУ на дату ее возникновения.
-
Налоговики не против, чтобы стоимость ввезенных товаров предприятия-импортеры формировали по курсу НБУ, отраженному в импортной ТД.
-
Если первым событием является получение активов (результатов работ, услуг), то по возникшей перед нерезидентом кредиторской задолженности рассчитывают курсовые разницы.
Документы статьи
-
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
-
П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.
-
П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.
- П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.
