Импортные операции: тонкости учета

В избранном В избранное
Печать
Белова Наталья
Налоги и бухгалтерский учет Сентябрь, 2014/№ 70
Совсем недавно мы с вами разобрались, как в современных условиях нужно отражать в учете экспортные операции (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 68, с. 21). Теперь пришло время выяснить, как учитывать импортные операции. Этим сейчас и займемся.
ВЭД

Расчеты по импортным операциям предприятие осуществляет в иностранной валюте. Поэтому в такой ситуации очень важно знать, как правильно в учете отразить полученные товары (работы, услуги), рассчитать курсовые разницы, определить сумму «ввозного» НДС. Давайте, уважаемые коллеги, вместе изучим эти «импортные» нюансы.

Бухгалтерский учет импортных операций

В бухгалтерском учете операции по приобретению импортных активов (запасов и необоротных активов) отражают по правилам П(С)БУ 9 и П(С)БУ 7, в которых установлен порядок формирования первоначальной стоимости таких активов, а также П(С)БУ 21.

Нормами П(С)БУ 21 нужно руководствоваться и при формировании расходов по «импортным» услугам, полученным от нерезидента.

Напомним, что согласно п. 5 П(С)БУ 21 операции в инвалюте при первоначальном признании пересчитывают в гривни. Делают это по курсу НБУ, который действовал на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов и обязательств). То есть валютную задолженность пересчитывают по «утреннему» (на 0 часов даты осуществления операции) курсу НБУ на дату ее возникновения (см. по этому поводу также «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12; № 52, с. 19; № 66, с. 20).

При формировании первоначальной стоимости импортных товаров и пересчете в гривневый эквивалент валютной составляющей важное значение имеет, какое событие было первым: оприходование товаров или перечисление за них предоплаты (аванса) нерезиденту. В зависимости от этого используется курс НБУ на дату первого из событий — оприходования или перечисления предоплаты нерезиденту (пп. 5, 6 П(С)БУ 21).

Забегая вперед, акцентируем ваше внимание на следующем: если первым событием было перечисление аванса, то налоговые расходы не отражаем, но «запоминаем» курс НБУ да эту дату. Он нам понадобится в будущем — при реализации импортных товаров (работ, услуг). Как раз тогда мы будем одновременно с доходом от реализации отражать расходы исходя из первоначальной стоимости этих товаров (работ, услуг), определенной по курсу, который «запомнили».

Обобщим правила отражения в бухгалтерском учете импортных операций в табл. 1 на с. 25.

Таблица 1. Правила отражения импортных операций в бухгалтерском учете

Первое событие

Порядок определения первоначальной стоимости

Курсовые разницы (КР)

Получение активов (результатов работ, услуг)

По курсу НБУ, который действовал на 0 часов («утренний») даты осуществления операции (оприходования* активов, признания расходов) (п. 5 П(С)БУ 21)

Характер задолженности: монетарная, так как погашается кредитору (нерезиденту) деньгами. Пересчет курсовых разниц** осуществляют на дату (п. 8 П(С)БУ 21):
 — проведения хозоперации, т. е. на дату погашения задолженности (в размере суммы погашения***). Применяют курс НБУ на 0 часов текущих суток («утренний»);
 
баланса. Применяют курс НБУ на конец дня («вечерний»)

* На практике налоговики обычно не против, чтобы при импорте товаров с постоплатой первоначальную стоимость импортных товаров предприятия-импортеры формировали по курсу НБУ, отраженному в импортной таможенной декларации (далее — ТД).
** Положительную КР отражают по Кт 714/744 (операционная/неоперационная деятельность), отрицательную — по Кт 945/974 (операционная/неоперационная деятельность).
*** Отныне предприятия при частичном погашении монетарной задолженности могут выбирать, в пределах какой суммы делать пересчет такой задолженности — в пределах хозяйственной операции (т. е. в размере суммы погашения) или по всей сумме задолженности. Все это благодаря изменениям, которые Минфин приказом от 14.07.2014 г. № 754 внес в абзац первый п. 8 П(С)БУ 21. Свой выбор нужно оговорить в приказе об учетной политике. Подробности см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 66, с. 4 и 20.

Перечисление предоплаты (аванса)

По курсу НБУ, который действовал на 0 часов («утренний») даты уплаты аванса* (абзац первый п. 6 П(С)БУ 21)

Характер задолженности: немонетарная, так как погашается дебитором (нерезидентом) товарами/работами/услугами. Пересчет курсовых разниц не осуществляют (п. 7 П(С)БУ 21)

* В случае перечисления поставщику авансовых платежей в иностранной валюте частями и получения частями немонетарных активов стоимость таких активов признается по сумме авансовых платежей с применением курсов НБУ, исходя из последовательности перечисления авансов (абзац первый п. 6 П(С)БУ 21). Подробнее с нюансами частичных оплат вы сможете ознакомиться в одном из следующих номеров «Налоги и бухгалтерский учет».

 

Теперь посмотрим, какой порядок действует в отношении налогообложения импортных операций.

Налоговый учет импортных операций

Расходы при импорте. Порядок определения налоговых расходов при импорте и осуществлении расчетов в инвалюте регулирует п.п. 153.1.2 НКУ. Согласно этому подпункту размер налоговых расходов при импорте (формирующих себестоимость приобретенных импортных товаров, работ, услуг), как и в бухучете, зависит от того, какое событие было первым (см. с. 28).

При перечислении нерезиденту предоплаты за товары (работы, услуги) налоговые расходы плательщик не отражает (п.п. 139.1.3 НКУ). Однако курс НБУ на эту дату он «запоминает» и в дальнейшем — при реализации данных товаров (работ, услуг) — будет по этому курсу формировать их первоначальную стоимость.

Курсовые разницы. Если первым событием является получение активов (результатов работ, услуг), по возникшей перед нерезидентом кредиторской задолженности рассчитывают курсовые разницы. Делают это по бухучетным правилам (п.п. 153.1.3 НКУ): либо на дату погашения, либо на дату баланса.

При пересчете задолженности на дату погашения ориентируемся на курс НБУ на 0 часов текущих суток («утренний»), а при пересчете на дату баланса — на курс НБУ на конец дня («вечерний»). Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12.

Частичные оплаты. Бывает так, что предоплату (авансовую оплату) за активы (работы, услуги) налогоплательщик перечисляет нерезиденту в несколько этапов (частями). В таком случае и балансовую стоимость/величину расходов (по товарам, работам, услугам) он определяет по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов НБУ исходя из последовательности осуществления таких авансов. При этом курс НБУ на дату получения импортного товара (работ, услуг) не будет иметь никакого значения.

НДС. Импорт товаров на таможенную территорию Украины сопровождается уплатой «ввозного» НДС. Налоговые обязательства по НДС возникают на дату подачи ТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ), но в декларации по НДС при этом не отражаются. Базу налогообложения пересчитывают в гривни по курсу НБУ, который действовал на 0 часов дня подачи ТД (абзац второй п. 190.1, ст. 391 НКУ).

Предварительная (авансовая) оплата стоимости импортируемых товаров на НДС-учет не влияет и к необходимости начисления налоговых обязательств не приводит (п. 187.11 НКУ).

Иначе обстоят дела с нерезидентскими услугами, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины. По ним НДС-обязательства начисляют на дату первого события: либо на дату составления документа, подтверждающего факт предоставления услуг, либо на дату получения аванса (п. 187.8 НКУ).

Для наглядности правила отражения импортных операций в налоговом учете представим в табл. 2.

Таблица 2. Правила отражения импортных операций в налоговом учете

Налоговые обязательства (НО) по НДС

Налоговые последствия

Название операции

импорт товаров

поставка услуг на таможенной территории Украины

поставка услуг за пределами таможенной территории Украины

1

2

3

4

База налогообложения

Договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости, определенной в соответствии с разд. III Таможенного кодекса Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI,
с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ). Базу налогообложения в инвалюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ, действовавшему на 0 часов дня подачи ТД (абзац второй п. 190.1, ст. 391 НКУ)

Договорная (контрактная) стоимость работ (услуг) с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, которые включаются в цену поставки согласно законодательству. Эту стоимость пересчитывают в гривни по курсу НБУ на 0 часов дня (даты) возникновения НО (п. 190.2 НКУ). При этом сумму НО по НДС начисляют «сверху» на стоимость нерезидентских услуг, а не удерживают из суммы договора

Нет объекта налогообложения

Ставка НДС

20 % или 7 % (для лекарственных средств и медизделий) от базы налогообложения (п. 193.1, ст. 194 НКУ)

20 % от базы налогообложения (п. 193.1, ст. 194 НКУ).
НО по НДС начисляет получатель услуг (п. 180.2 НКУ), он же выписывает НН с типом причины «14»

 

Дата НО

Дата подачи ТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ).
Предоплата не приводит к возникновению НО (п. 187.11 НКУ)

Дата первого из событий (п. 187.8 НКУ):
 — либо дата оплаты;  
— либо дата составления документа, подтверждающего факт предоставления услуг

Дата НК

Дата уплаты «ввозного» НДС при наличии подтверждающей ТД (п. 198.2 НКУ).
В НК попадает вся сумма импортного НДС, уплаченного на таможне (см. письмо ГНА в г. Киеве от 25.02.2011 г. № 3265/10/31-606 и консультацию в подкатегории 101.06 БЗ)

Дата уплаты (начисления) НДС по налоговым обязательствам, включенным в декларацию по НДС предыдущего периода (п. 198.2 НКУ). То есть НК отражают в следующем отчетном периоде после включения в декларацию НО. Например, НО отразили в июле, тогда право на НК получают в августе*

* Такие правила действуют только до 1 января 2015 года. Как следует формировать НК по нерезидентским услугам после этой даты, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 64, с. 9.

 

Формирование балансовой стоимости (БС)/Налоговые доходы/курсовые разницы (КР)

первое событие

порядок формирования БС

дата увеличения налоговых расходов

курсовые разницы (КР)

Импорт товаров, получение услуг

На дату: оприходования. По курсу: НБУ, который указан в ТД,* — для товаров; для услуг — по курсу НБУ на 0 часов («утренний»)** дня составления документа, подтверждающего факт предоставления услуг

Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, — одновременно с признанием доходов от их реализации (п. 138.4 НКУ).
Если стоимость товаров (работ, услуг) попадает в прочие расходы — в периоде их осуществления (п. 138.5 НКУ)

Характер задолженности: монетарная, так как погашается кредитору (нерезиденту) деньгами. Пересчет курсовых разниц***. Осуществляется по правилам бухучета (п.п. 153.1.3 НКУ), а именно на дату:  
проведения хозоперации, т. е. на дату погашения задолженности (в размере суммы погашения****).
Применяют курс НБУ на 0 часов текущих суток («утренний»);
 — баланса.
Применяют курс НБУ на конец дня («вечерний»)

* Если строго следовать букве П(С)БУ 21, то надо брать курс НБУ на дату оприходования товара, которая может отличаться от даты оформления ТД. Однако на практике налоговики не возражают против учета по курсу НБУ, указанному в ТД.
** По мнению Миндоходов, рассчитывать базу для налоговых расходов по импортным операциям можно по правилу «0 часов» (см. письмо
от 08.05.2014 г. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 10).
*** Доход от КР отражают в стр. 03.19 приложения ІД, расходы — в стр. 06.4.12 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.

**** Либо по всей задолженности, если такой порядок оговорен в приказе об учетной политике предприятия (см. об этом выше). Наши рекомендации, в каких случаях предпочесть тот или иной вариант пересчета КР, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 66, с. 20.

Перечисление предоплаты (аванса)

На дату: оприходования По курсу: НБУ, который действовал на 0 часов («утренний») даты перечисления предоплаты* (п.п. 153.1.2 НКУ)

Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, — одновременно с признанием доходов от их реализации (п. 138.4 НКУ).
Если стоимость товаров (работ, услуг) попадает в прочие расходы — в периоде их осуществления (п. 138.5 НКУ)

Характер задолженности: немонетарная, так как погашается дебитором (нерезидентом) товаром/работами/услугами. Пересчет курсовых разниц не осуществляется, как того требуют правила бухучета (п.п. 153.1.3 НКУ)

* В случае перечисления авансовых платежей частями величину расходов (по товарам, работам, услугам) определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов НБУ исходя из последовательности осуществления таких авансов. При этом курс НБУ на дату получения импортного товара (работ, услуг) не будет иметь никакого значения.

 

Примеры отражения импортных операций в учете

Пример 1. Первое событие — получение товара.

Предприятие по внешнеэкономическому договору приобрело товар на сумму 10000 (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 15,99 грн./). ТД была оформлена в этот же день. Плата за таможенное оформление товара (условно) — 400 грн. Стоимость услуг таможенного брокера — 1200 грн. (брокер не является плательщиком НДС).

Курс НБУ на дату погашения задолженности («утренний») — 16,12 грн./.

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает следующим образом:

Таблица 3. Первое событие — получение товара

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, €/грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

Ввоз и оприходование импортного товара (курс НБУ— 15,99 грн./€)

1

Уплачены таможенные платежи при ввозе товара:

— ввозная таможенная пошлина

377

311

15990

— плата за таможенное оформление

377

311

400

— «ввозной» (импортный) НДС ((€10000 х 15,99 грн. + 15990 грн.) х 20 % : 100 %)

377

311

35178*

* Базой налогообложения при импорте является договорная (контрактная) стоимость товара, но не ниже его таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ). При этом плату за таможенное оформление в базу обложения НДС не включают.

2

Оплачены услуги таможенного брокера

371

311

1200

3

Оприходован товар (курс НБУ — 15,99 грн./€)

28

632

€10000
159900

4

Включены в первоначальную стоимость товара:

— ввозная таможенная пошлина

28

377

15990

— плата за таможенное оформление

28

377

400

— стоимость услуг таможенного брокера

28

685

1200

5

Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером

685

371

1200

6

Отнесена в состав налогового кредита сумма уплаченного «ввозного» НДС (на основании ТД)

641/НДС

377

35178

Оплата полученного импортного товара (курс НБУ — 16,12 грн./€)

7

Перечислены нерезиденту средства в оплату товара

632

312

€10000
161200

8

Отражена курсовая разница по монетарной (денежной) задолженности перед нерезидентом на дату ее погашения (€10000 х (16,12 грн./€ - 15,99 грн./€))

974

632

1300

1300*

793

974

1300

* Отрицательное значение курсовой разницы учитываем в составе прочих расходов (пп. 153.1.3 и 138.12.1 НКУ).

Продажа импортного товара

9

Отгружен товар покупателю

361

702

240000

200000

177490*

* Одновременно с признанием дохода от продажи импортного товара предприятие отражает налоговые расходы в виде его налоговой себестоимости (п. 138.4 НКУ) в размере 177490 грн. (159900 грн. + 15990 грн. + 400 грн. + 1200 грн.).

10

Начислены налоговые обязательства по НДС

702

641/НДС

40000*

* Налоговые обязательства по НДС начисляем исходя из договорной (контрактной) стоимости товара, а при сотрудничестве с «подконтрольными» лицами — исходя из обычных цен (п. 188.1 НКУ).

11

Списана себестоимость реализованного товара

902

28

177490

12

Поступила оплата от покупателя за товар

311

361

240000

 

Пример 2. Первое событие — перечисление предоплаты за товар.

Предприятие согласно внешнеэкономическому договору перечислило нерезиденту предоплату за товар в сумме 10000 (курс НБУ на 0 часов текущих суток («утренний») — 15,99 грн./).

Через время товар был ввезен на таможенную территорию Украины. Курс НБУ на дату подачи ТД для таможенного оформления («утренний») — 16,12 грн./.

Плата за таможенное оформление товара (условно) — 400 грн. Стоимость услуг таможенного брокера — 1200 грн. (брокер не является плательщиком НДС).

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает так (см. табл. 4 на с. 31):

Таблица 4. Первое событие — перечисление предоплаты за товар

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, €/грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

Перечисление предоплаты за товар нерезиденту (курс НБУ — 15,99 грн./€)

1

Перечислена предоплата нерезиденту за товар

371

312

€10000
159900

—*

* При перечислении нерезиденту предоплаты за товар налоговые расходы у предприятия не возникают (п.п. 139.1.3 НКУ). Однако такие расходы (по курсу НБУ — 15,99 грн./, т. е. в сумме 159900 грн.) плательщик запоминает на будущее и при реализации данного товара будет формировать его первоначальную стоимость по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты (аванса).

Ввоз и оприходование импортного товара (курс НБУ— 16,12 грн./€)

2

Уплачены таможенные платежи при ввозе товара:

— ввозная таможенная пошлина

377

311

16120

— плата за таможенное оформление

377

311

400

— «ввозной» (импортный) НДС ((€10000 х 16,12 грн. + 16120 грн.) х 20 % : 100 %)

377

311

35464*

* Базой налогообложения при импорте является договорная (контрактная) стоимость товара, но не ниже его таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ). При этом плату за таможенное оформление в базу обложения НДС не включают.

3

Оплачены услуги таможенного брокера

371

311

1200

4

Оприходован товар

28

632

€10000
159900*

* С учетом положений п. 6 П(С)БУ 21 в случае перечисления предоплаты за товар нерезиденту в бухгалтерском учете первоначальную стоимость данного товара формируем по курсу НБУ, который действовал на 0 часов даты уплаты аванса

5

Отражен зачет задолженностей с нерезидентом

632

371

€10000
159900

6

Включены в первоначальную стоимость товара:

— ввозная таможенная пошлина

28

377

16120

— плата за таможенное оформление

28

377

400

— стоимость услуг таможенного брокера

28

685

1200

7

Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером

685

371

1200

8

Отнесена в состав налогового кредита сумма уплаченного «ввозного» НДС (на основании ТД)

641/НДС

377

35464

Продажа импортного товара

9

Поступила предоплата от покупателя за товар

311

682

240000

10

Начислены налоговые обязательства по НДС в составе предоплаты за товар

643

641/НДС

40000

11

Отгружен товар покупателю

361

702

240000

200000

177620*

* Одновременно с признанием дохода от продажи импортного товара предприятие отражает налоговые расходы в виде его налоговой себестоимости (п. 138.4 НКУ) в размере 177620 грн. (159900 грн. + 16120 грн. + 400 грн. + 1200 грн.).

12

Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС

702

643

40000

13

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

177620

14

Отражен зачет задолженностей с покупателем

681

361

240000

15

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

702

791

200000

— себестоимость реализованного товара

791

902

177620

 

выводы

  • В бухгалтерском учете инвалютную задолженность пересчитывают по «утреннему» курсу НБУ на дату ее возникновения.

  • Налоговики не против, чтобы стоимость ввезенных товаров предприятия-импортеры формировали по курсу НБУ, отраженному в импортной ТД.

  • Если первым событием является получение активов (результатов работ, услуг), то по возникшей перед нерезидентом кредиторской задолженности рассчитывают курсовые разницы.

Документы статьи

  1. НКУ  Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

  2. П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

  3. П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

  4. П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить