Послуги перевезення: облік у експедитора

Договір транспортного експедирування

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату та за рахунок іншої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних із перевезенням вантажу (ч. 1 ст. 929 ЦКУ, ст. 9 Закону № 1955).

Договір транспортного експедирування передбачає надання низки послуг з організації та забезпечення перевезення вантажу

Це можуть бути такі послуги, як перевезення, відправка/отримання вантажу, інші додаткові послуги (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів та витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його отримання в пункті призначення, отримання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо) (ч. 1 ст. 929 ЦКУ, ст. 8 Закону № 1955).

Сторонами договору транспортного експедирування є клієнт (замовник послуги) та експедитор.

Для виконання зобов’язань, передбачених договором транспортного експедирування, експедитор може залучати третіх осіб. При цьому у відносинах з такими особами експедитор може виступати або від свого імені, або від імені клієнта, залежно від того, що прописано в договорі експедирування.

Майте на увазі! У разі залучення експедитором до виконання своїх обов’язків за договором транспортного експедирування інших осіб саме експедитор, а не третя сторона відповідає перед клієнтом за порушення договору (ч. 2 ст. 932 ЦКУ).

Форма договору транспортного експедирування має бути письмовою (ч. 1 ст. 930 ЦКУ, ст. 9 Закону № 1955). Договір вважається укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди за всіма істотними умовами договору (ч. 1 ст. 638 ЦКУ).

1.Експедитор самостійно виконує послуги/роботи (прямий договір)

Доходи. Доходом експедитора є плата за виконання договору транспортного експедирування. Дохід експедитора визнається за датою складання акта наданих послуг (п. 137.1 ПКУ). Сума такого доходу обчислюється в загальному порядку: у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не нижче суми компенсації (п. 135.4 ПКУ).

У декларації з податку на прибуток дохід за надані експедиторські послуги експедитор відображає в рядку 02 цієї декларації.

Витрати. За датою відображення доходів експедитор має право збільшити витрати в частині собівартості наданої послуги (п. 138.4 ПКУ). У декларації з податку на прибуток собівартість уключається до рядка 05.1. У решті у частині витрат особливостей немає.

Підсумуємо: у разі самостійного надання послуг (виконання робіт) доходи та витрати за кожним видом послуг (робіт) експедитор повинен обліковувати відокремлено.

На відміну від звичайного перевезення, транспортно-експедиторські послуги передбачають надання цілого комплексу послуг з організації та забезпечення перевезення. Ними можуть бути безпосередньо:

— послуги перевезення;

— послуги з навантаження, розвантаження та інші пов’язані з перевезенням послуги;

— послуги експедитора (експедиторська винагорода як плата за належне виконання договору транспортного експедирування).

Працюючи за прямим договором, експедитор повинен пам’ятати, що постачання тієї чи іншої послуги є об’єктом обкладення ПДВ лише за умови, що місце такого постачання знаходиться на митній території України.

Якщо постачання експедитором тієї чи іншої послуги підлягає обкладенню ПДВ, то на дату першої події (надходження передоплати або складання акта) він повинен відобразити податкові зобов’язання й виписати на ім’я клієнта податкову накладну. База оподаткування при цьому визначається в загальному порядку — виходячи з договірної вартості (ст. 188 ПКУ). А з 01.01.2015 р. визначати її доведеться виходячи з контрактної вартості, але не нижче ціни придбання такої послуги.

У разі перевезення вантажу на підтвердження виникнення податкових зобов’язань експедитор виписує на ім’я замовника податкову накладну, в якій окремими рядками відображає (див. відповідь на запитання 2 УПК № 610, підкатегорію 101.29.06 БЗ):

— вартість експедиторських послуг (винагороду);

— вартість послуг перевезення.

У бухгалтерському обліку постачання транспортно-експедиторських послуг, що надаються експедитором самостійно (за прямим договором), відображається в загальному порядку, встановленому для обліку реалізації послуг, тобто так, як описано у статті «Перевезення вантажу: облік у перевізника», див. с. 4). Усі кошти, отримані експедитором від клієнта (замовника експедиторських послуг), повністю належатимуть експедитору як плата за надані ним послуги.

Доходи експедитора визнаватимуться в тому звітному періоді, у якому вони мали місце, незалежно від моменту фактичного надходження грошових коштів. Дохід від наданих транспортно-експедиторських послуг визнається на дату складання акта наданих послуг (виконаних робіт) та відображається за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

Не забувайте! Попередня оплата вартості послуг до доходу не включається (п.п. 6.3 П(С)БО 15)

2. Експедитор придбаває послуги/роботи у третіх осіб

Дохід. У процесі надання експедитором послуг із залученням третіх осіб між ним та клієнтом виникають відносини комісії/доручення. Специфічні облікові правила для такої ситуації передбачені п.п. 136.1.19 ПКУ. Згідно з ним кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) у межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів, не враховуються у складі податкових доходів.

Тобто до доходів експедитора не включають кошти, що отримані від клієнта та спрямовуються на оплату робіт/послуг, виконаних/наданих третіми особами. На це звертають увагу і податківці (див. підкатегорію 102.20 БЗ).

Дохід у експедитора відображається лише в сумі винагороди, зафіксованої в акті наданих послуг — за датою складання такого акта

У декларації з податку на прибуток такий дохід зазначається в загальному рядку 02.

Витрати. Транзитні суми в податкових витратах не враховуються. Що стосується власне експедиторської послуги, то за датою збільшення доходів від її надання експедитор має право врахувати в податкових витратах її собівартість. У декларації вона відображається в рядку 05.1.

У ситуації, коли в межах договору експедирування експедитор купує для замовника послуги у третіх осіб, а потім йому їх передає, потрібно керуватися «посередницькими» правилами з п. 189.4 ПКУ.

Передання товарів/послуг у межах посередницьких договорів вважається їх постачанням

При цьому дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту експедитора визначається за правилом першої події і працює в два етапи.

1 етап — відносини «експедитор-замовник». Якщо поставка послуг, що здійснюються для виконнання договору транспортного експедирування підлягає обкладенню ПДВ, то на дату першої події (отримання передоплати від замовника або складання акта за експедиторськими послугами) у експедитора виникнуть податкові зобов’язання з ПДВ. База оподаткування при цьому визначається в загальному порядку — виходячи з договірної вартості (ст. 188 ПКУ). А з 01.01.2015 р. визначати її доведеться виходячи з контрактної вартості, але не нижче ціни придбання такої послуги.

Відзначимо кілька важливих моментів:

— якщо на виконання договору експедитор придбаває не оподатковувану ПДВ або пільговану послугу/роботу, то її вартість базу оподаткування не збільшує*. Водночас сума експедиторської винагороди підлягає обкладенню ПДВ у загальному порядку (за винятком ситуації з транзитним перевезенням, у разі якого експедиторська послуга також підпадає під «транзитну» ПДВ-пільгу згідно з п. 197.8 ПКУ); — якщо експедитор купує оподатковувані ПДВ перевізні послуги у неплатників ПДВ, то податківці дозволяють не включати їх вартість до бази оподаткування (див. запитання 1 УПК № 610). Утім, ліберальна думка ДПСУ стосується лише послуг перевезення, тоді як про інші послуги/роботи контролери промовчали: у зв’язку з цим з метою застосування до них цього висновку слід дочекатися інших роз’яснень або ж обзавестися індивідуальною податковою консультацією;

— якщо на момент отримання передоплати від замовника експедитор ще не знає конкретного переліку послуг (як і їх вартості), які він придбаватиме на виконання договору (у тому числі, може бути не відомо, купуватимуться вони у платників чи неплатників ПДВ), то в цій ситуації експедитору безпечніше відобразити податкові зобов’язання виходячи з усієї суми передоплати і надалі за необхідності відкоригувати їх.

2 етап — відносини «експедитор — треті особи». При придбанні послуг/робіт у третіх осіб — платників ПДВ експедитор має право відобразити податковий кредит за наявності коректно оформленої та у разі потреби зареєстрованої податкової накладної.

Для зручності ПДВ-облік у експедитора при придбанні послуг у третіх осіб зобразимо у вигляді схеми (див. рисунок на с. 12 цього номера).

На схемі показано, що в момент отримання передоплати від клієнта (перша подія) експедитор відображає податкові зобов’язання з ПДВ, а вже потім, отримуючи або оплачуючи послуги третіх осіб (залежно від того, яка подія буде першою), відображає податковий кредит.

Зверніть увагу! У протилежній ситуації, коли експедитор спершу купує послуги у третіх осіб, а тільки потім отримує від клієнта оплату за їх виконання, складання акта за послугами/роботами від третіх осіб не спричинює необхідності відображення податкових зобов’язань. Експедитор на цю дату відображає податковий кредит. Податкові зобов’язання мають бути нараховані або за датою складання акта наданих експедиторських послуг (з додаванням копій документів про виконання послуг третіми особами), або в момент надходження від клієнта оплати їх вартості/вартості послуг, отриманих від третіх осіб (залежно від того, яка подія була першою).

Якщо експедитор діє як посередник, то транзитні кошти, призначені для оплати послуг третіх осіб, не включаються до складу його доходів та витрат. На це вказують норми п.п. 6.2 П(С)БО 15 і п.п. 9.1 П(С) БО 16.

Тобто не визнаються доходами суми надходжень за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітентів, принципалів тощо.

Для розрахунків експедитора безпосередньо з клієнтом у частині придбання послуг третіх осіб використовуватиметься субрахунок 685 «Розрахун- ки з іншими кредиторами», а для розрахунків експедитора з суб’єктами підприємницької діяльності, залученими для виконання послуг за таким договором (так званими третіми особами) — субрахунок 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

А ось власне експедиторська винагорода відображається у складі доходу експедитора за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» у момент підписання акта виконаних послуг. Авансова виплата клієнтом винагороди не змінює суму бухгалтерських доходів експедитора.

Одночасно з визнанням доходу експедитор відображає собівартість експедиторських послуг за дебетом субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Приклад. За договором транспортного експедирування експедитор повинен здійснити від імені клієнта та за його рахунок комплекс робіт із перевезення вантажу на території України. Від клієнта надійшла передоплата за послугу перевезення — 7200 грн.(у тому числі ПДВ — 1200 грн.) та за навантажувально-розвантажувальні роботи — 2400 грн.(у тому числі ПДВ — 400 грн.). Для виконання послуг перевезення та навантаження експедитор залучає третіх осіб. Сума експедиторської винагороди від клієнта — 3000 грн. (у тому числі ПДВ — 500 грн.). Собівартість експедиторських послуг — 800 грн.

Табл. Облік надання експедиторських послуг за посередницьким договором

висновки

• Доходом експедитора є тільки плата за виконання договору транспортного експедирування.

• До доходів експедитора не включають кошти, що отримані від клієнта та спрямовуються на оплату робіт/послуг, виконаних/наданих третіми особами.

• У ПДВ-обліку експедитора передання послуг клієнту від третіх осіб вважається їх постачанням: експедитор, купуючи для клієнта послуги у третіх осіб, відображає податковий кредит, а при їх переданні клієнту — податкові зобов’язання з ПДВ.