Податковий кредит «у розрізі» (критерії та нюанси формування ПК з ПДВ)

Випадки виникнення права на ПК

У п. 198.1 ПКУ перелічені основні види операцій, за якими у платників ПДВ виникає право на віднесення сум податку до податкового кредиту (ПК).

Це операції із:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів, уключаючи операції з їх ввезення на митну територію України (у тому числі у зв’язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внеску до статутного капіталу та/або при переданні таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, і в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Певною міроювторить йому «поблизький» п. 198.3 ПКУ, додаючи при цьому декілька умов для відображення ПК і згадуючи «базу», від якої формується його сума. Згідно з цим пунктом ПК звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг* і складається із сум ПДВ, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

— придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті**) та послуг із метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

— придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

** У цій нормі навіщось «ввезення» вже замінили на «імпорт». У чому великий сенс цього розмноження термінів, нам не зрозуміло (напевно, просто норми писалися різними авторами)…☹

Тут же в останньому абзаці є важливе застереження про те, що право на ПК виникає незалежно від того, чи почали такі товари (у тому числі необоротні активи) та послуги використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду.

А також — незалежно від того, чи здійснював платник оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду

Тепер обговоримо деякі важливі моменти, що випливають зі згаданих «ПК-норм» Кодексу.

«Придбання». В операціях, перелічених у пп. «а» і «б» п. 198.1 (і в п. 198.3) ПКУ присутній поширений термін «придбання». Який же зміст вкладали в нього законодавці?

На нашу думку, у ПКУ для ПДВшних цілей «придбання» в переважній більшості випадків слід розуміти як перехід до «набувача» (отримання ним) права власності на товари, включаючи необоротні активи* (або момент отримання «набувачем» результатів послуг).

На користь прив’язки «придбання» саме до переходу права власності, на наш погляд, свідчить визначення терміна «постачання товарів», наведене в п.п. 14.1.191 ПКУ.

Проте тут можуть бути й винятки. Наприклад, до «постачання товарів» у згаданій нормі (див. п.п. «е») прирівняне, зокрема, передання товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж або придбання. Тому для цілей податкового кредиту отримання посередником товарів (послуг) без переходу до нього права власності на виконання договору комісії/доручення тощо (див. спеціальний п. 189.4 ПКУ) все одно має вважатися «придбанням». І надавати посереднику право на ПК.

Крім того, на думку податківців (див. далі), якщо товари (послуги) отримані платником безоплатно, то факт їх «придбання» відсутній…

«Ввезення»/«Імпорт». Щоб орієнтуватися, які операції з увезення/імпорту на митну територію (і в яких митних режимах) підлягають обкладенню ПДВ із наступним уключенням сплачених сум до податкового кредиту, необхідно звернутися до норм ст. 206 ПКУ та до відповідних норм МКУ.

Щодо безоплатного ввезення товарів від нерезидента зазначимо таке. На думку податківців, ПДВ, сплачений при такому ввезенні, платник не зможе включити до свого ПК. Консультація з такою відповіддю розміщена ними в категорії 101.10 Бази знань (БЗ). Обґрунтування цієї фіскальності вже зазначалося нами вище — відсутність факту придбання товарів. Ми з таким підходом не згодні. По-перше, ПКУ не дає чіткого визначення терміна «придбання», а по-друге, податок з таких операцій із безоплатного імпорту сплачується до бюджету «за повною програмою». У цьому світлі було б набагато коректніше пригадати про норми п.п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ і дати роз’яснення на користь платника.

Ввезення об’єктів оренди. На відміну від «докодексних» часів, ПДВ, сплачений при ввезенні необоротних активів (якщо він справляється — а це залежить від режиму ввезення) за договорами оперативного або фінансового лізингу, включається до ПК на загальних підставах*. Адже в ПКУ ці операції як такі, що дають право на ПК, окремо згадуються в п.п. «г» п. 198.1.

Умови для відображення ПК

Стисло — про дві основні умови для відображення ПК, установлені в п. 198.3 ПКУ.

Використання в оподатковуваних ПДВ операціях. Ця умова є «плановою». Тобто для віднесення сум «вхідного» або «ввізного» ПДВ до ПК платнику достатньо лише планувати використання придбаного/ввезеного в оподатковуваних ПДВ операціях (у межах своєї госпдіяльності). Це прямо випливає зі згаданого застереження в останньому абзаці п. 198.3 ПКУ. Причому ставка ПДВ, що нараховується при постачанні, значення не має (20 %,7 % чи 0 %) — усі ці постачання вважаються оподатковуваними, а отже, такими, що дають право на податковий кредит.

Платник повинен чітко орієнтуватися в тому, які операції належать до пільгованих (звільнених) і таких, що не є об’єктом оподаткування ПДВ. Це потрібно, щоб чітко відмежовувати їх від оподатковуваних і правильно відображати ПК (та ПЗ) у податковому обліку з ПДВ. Під пільгованими операціями розуміються ті, які зазначені у ст. 197 і підрозд.2 розд. ХХ ПКУ*. А операції, які не є об’єктом обкладення ПДВ (не підпадають під дію п. 185.1 ПКУ), перелічені у ст. 196 ПКУ.

Однак орієнтуватися потрібно не на всі операції, згадані в цій статті, а тільки на ті з них, які є постачанням товарів/послуг

Наприклад, емісія цінних паперів (п.п. 196.1.1 ПКУ) постачанням не є, аналогічно не є ним і передання майна в оренду (п. 196.1.2 ПКУ).

У зв’язку з цим зазначимо, що навіть коли платник у звітному періоді здійснює тільки ПДВ-пільговані та/або «необ’єктні» операції, він усе одно має право відобразити за тим, що придбавається/ввозиться, ПК. Але — тільки в тому випадку, якщо планує це придбане/ввезене надалі використовувати в оподатковуваних ПДВ операціях. Зверніть увагу, що застереження в п. 198.3 ПКУ також виключає і залежність відображення ПК від наявності у звітному періоді оподатковуваних ПДВ операцій.

У протилежній ситуації — коли не планувалося використання в оподатковуваних операціях, а потім фактично розпочали таке використання позицій, за якими ПДВ не потрапив до ПК, то ПК можна відобразити згідно з бухгалтерською довідкою. Таке відображення передбачене вже згадуваним п. 198.5 ПКУ. Здійснюється це в періоді початку використання в оподатковуваних операціях «ПДВ-вмісних» позицій (детальніше див. статтю на с. 16).

Бувають ситуації, коли у звітному періоді платник придбаває/імпортує оподатковувані ПДВ матеріали/комплектуючі, які використовуються для виробництва ПДВ-пільгованої (неоподатковуваної) продукції. Але при цьому платник точно знає, що в осяжному майбутньому дія пільги закінчується і матеріали/комплектуючі використовуватимуться ним уже в оподатковуваних ПДВ операціях. На нашу думку, у подібних ситуаціях платник може включати вхідний/імпортний ПДВ до ПК. Такий підхід цілком відповідає згаданим нормам п. 198.3 ПКУ.

Утім, бажано, щоб таке «ризиковане» включення до ПК та інші подібні «нестандартні» випадки включення ПДВ до ПК підтверджувалися якимсь розпорядчим документом, підписаним керівником. Втім, тут не виключається й формальний підхід — що повинні відображати в податковому обліку з ПДВ за тими нормами, які діють на дату першої події. В той же час норма п. 198.3 ПКУ наріжним каменем покладає саме намір платника щодо майбутнього використання «ПДВ-вмісних» витрат…

«Межі господарської діяльності». Тепер поговоримо про другу «ПК-умову» про використання платником товарів (включаючи необактиви) та послуг у межах своєї госпдіяльності.

Спочатку звернемо увагу, що ця «ПК-умова», як і перша умова, теж є «плановою» (очікуваною). Тобто платник повинен планувати використання у своїй господарській діяльності товарів/послуг, з вартості яких ПДВ заявлений у ПК.

Визначення терміна «господарська діяльність» законодавцем наведене в п.п. 14.1.36 ПКУ. Це — діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу*…

Зауважимо, що у визначенні буквально йдеться про «отримання доходу», а не «прибутку» (або «чистого доходу»)

Тому ми вважаємо, що немає підстав не визнавати господарською діяльністю продажу у збиток, продажу попередньо уцінених активів тощо.

Що ж до безоплатних постачань товарів/послуг, то тут теж не слід огульно стверджувати, що вони випадають з меж госпдіяльності. Наприклад, якщо йдеться про рекламні тощо акції, спрямовані на розкручування торговельної марки та збільшення збуту, вважаємо, що платник податків має право відобразити ПК. Адже в таких випадках теж має місце діяльність, спрямована на отримання доходу, — нехай не прямо, а опосередковано.

Інша річ, що саме по собі безоплатне передання підпадає під об’єкт оподаткування, проте зважаючи на те, що база дорівнює нулю, ПЗ не нараховуються**. Що ж до нарахування ПЗ (які компенсують ПК) згідно з п. 198.5 ПКУ, то самі податківці вважають, що при безоплатних рекламних роздачах вони не нараховуються (консультації в категорії 101.02 БЗ).

Якщо йдеться про звичайне безоплатне передання, то в інших консультаціях, розміщених у категоріях 101.07 і 101.19 БЗ, податківці стверджують, що такі постачання не є господарською діяльністю (мовляв, вони не спричинюють отримання доходу) і вимагають нарахування ПЗ*** згідно з п.п. «г» згаданого п. 198.5 ПКУ.

Проблема з ПК за рекламними послугами може також виникати й «у призмі» першої «ПК-умови» — тобто вважати чи не вважати такі операції оподатковуваними ПДВ. Наприклад, якщо рекламна акція спрямована на просування книг або друкованих видань (не обкладаються ПДВ згідно з п.п. 197.1.25 ПКУ), то ПДВ, що входить до вартості цих рекламних послуг, не можна включати до ПК, оскільки ця реклама спрямована на просування пільгованих операцій. А от якщо реклама спрямована на просування, наприклад, ліків (оподатковуються за ставкою 7 %), то є всі підстави збільшувати ПК, причому в повній сумі (20 %).

ПК за необактивами

ПК за необоротними активами (у тому числі ОЗ) відображається за загальним правилом «першої події».

Жодних фіскальних підстав для відстрочення його відображення до дати введення об’єктів в експлуатацію норми ПКУ не дають.

На практиці податківці іноді намагаються прив’язувати право платника на відшкодування ПДВ за необактивами до дати введення їх в експлуатацію (див. «Вісник Міністерства доходів і зборів України», 2014, № 28, с. 58). Такі фіскальні підступи теж не мають під собою законодавчого підґрунтя.

Крім того, є ще напівофіційне обмеження податківців щодо бюджетного відшкодування ПК за ОЗ, що стосується платників, зареєстрованих менше 12 календарних місяців тому. Ці особи, на їх думку, мають право на бюджетне відшкодування в разі, якщо нарахування податкового кредиту відбулося в результаті придбання або спорудження (будівництва) основних засобів. При цьому надання права на бюджетне відшкодування такій особі залежить від того, чи відображено на балансі підприємства надходження (придбання, створення) ОЗ.

Такий підхід викладено податківцями в консультації в категорії 101.18.03 БЗ. Зауважимо: навіть тут податківцями висувається умова тільки про відображення на балансі надходження (створення) і немає прив’язки до введення їх в експлуатацію. Утім, на наш погляд, цей підхід теж дещо фіскально інтерпретує норму другого абзацу п. 200.5 ПКУ.

Відзначимо тут ще один фіскальний момент. У листі Міндоходів від 24.06.2014 р. № 4130/Д/99-99-17-02-02-15 автори відмовляють у включенні до ПК фізособам-підприємцям сум ПДВ, сплаченого у зв’язку з придбанням основних засобів. Для цього була вигадана формальна причина. Мовляв, майно належить звичайній фізособі, а не фізособі-СПД. І цей факт, начебто, не дає можливості вважати майно, яке перебуває у приватній власності, основними засобами фізособи-СПД і відображати його в обліку підприємця. На наш погляд, такий підхід абсолютно незаконний.

ПК не коригується

Нагадаємо ще один важливий «ПК-момент».

Згідно з нормами ПКУ в загальних випадках суми вже відображеного в податковому обліку ПК коригуванню (у тому числі зняттю) не підлягають

Виняток становлять ситуації з переглядом цін, поверненням товарів тощо, що підпадають під норми ст. 192 ПКУ. Цією статтею передбачено спеціальний механізм коригування ПК (та ПЗ).

Крім того, податківці вважають, що коригується ПК у випадках списання безнадійної кредиторської заборгованості за отримані товари/надані послуги і безнадійної дебіторської — за сплаченими передоплатами (див., наприклад, щодо списання «кредиторки» їх лист від 25.06.2014 р. № 11459/6/99-99-19-03-02-15 у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 68, с. 8, а також консультацію в категорії 101.29.01 БЗ*; щодо списання «дебіторки» за передоплатою — консультацію в категорії 101.16 БЗ).

І ще винятком є ситуації, коли мали місце помилки (у такому разі працює механізм виправлення, передбачений п. 50.1 ПКУ та спеціальними ПДВ­шними нормативами).

В інших випадках, коли у зв’язку зі зміною обставин виникає необхідність зменшити (збільшити) ПК, «статус-кво» відновлюється в податковому обліку за допомогою норм п. 198.5 ПКУ. Тобто — шляхом нарахування «компенсаційного» ПЗ на відповідну базу. Або — відображення раніше не відображеного ПК (або відновлення ПК) за бухгалтерською довідкою — при початку використання в оподатковуваних операціях.

Детальніше про випадки та механізм застосування п. 198.5 ПКУ читайте на с. 16 цього номера.

Щоб ваш податковий кредит «почувався спокійно», крім дотримання всіляких «податково-накладних» зачіпок-викрутасів, не забудьте потурбуватися й про питання перевірки податкової порядності постачальника. Принаймні, хоча б переконайтеся, що він є в реєстрі платників ПДВ (або був на дату виписки ПН).

Інформацію про зареєстрованих платників ПДВ можна отримати, скориставшись базою «Реєстр платників ПДВ» на сайті ДФСУ (www.sts.gov.ua).

На цьому ж сайті для отримання інформації про контрагента можна скористатися сервісом «Дізнайся більше про свого бізнес-партнера»

Необхідно набрати його код ЄДРПОУ, та/або податковий номер, та/або найменування контр­агента у відповідних віконцях інтернет-сторінки. При натисканні на «Пошук» система дасть відповідь із текстом зеленого або червоного кольору з відповідною інформацією про наявність/відсутність особи на обліку в органах ДПС.

Крім того, згідно з розд. VII Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість (затверджене наказом Міндоходів від 16.01.2014 р. № 26) платники ПДВ, які звітують в електронній формі, можуть отримати від податківців підтвердження достовірності індивідуальних податкових номерів платника ПДВ своїх контрагентів. Для цього потрібно надіслати до Реєстру платників ПДВ відповідний запит за формою № 1-ЗДР зі списком таких контрагентів, зазначивши в ньому індивідуальний податковий номер кожного з них.

За результатами перевірки в Реєстрі наявності відповідних записів платнику буде надана довідка за формою № 2-ДР (див. додаток 14 до Положення і п. 7.8 розд. VII Положення). Податківці протягом 5 робочих днів із дати надходження запиту повинні надіслати довідку засобами телекомунікаційного зв’язку на адресу електронної пошти платника податків, з якої надійшов запит.

Право на ПК = обов’язок?

На завершення стисло розглянемо ще таке запитання: чи є відображення ПК обов’язком платника ПДВ та чи буде порушенням добровільна відмова платника від включення до ПК певних сум «вхідного» або «ввізного» ПДВ?

Виходячи з норм ПКУ (і згаданого вище його п. 198.1), напрошується висновок, що включення до ПК — це право, а не обов’язок платника ПДВ.

Водночас є думка фахівців, що під таким правом законодавці мають на увазі обов’язок — але такий, що виникає при виконанні певних умов (наявності відповідних підтвердних документів на кшталт ПН, МД, чеків, виконання зазначених вище ПК-умов із п. 198.3 ПКУ та низки інших). Тому, мовляв, і обізвали його «правом». Таке собі «обов’язкове» право…

На їх думку, якщо платник (за виконання всіх ПК-умов) таким правом свідомо не скористається, то він тим самим порушить норми ПКУ, які регулюють механізм обчислення ПДВ. І податок фактично сплачуватиметься з обороту, а не з доданої вартості.

Зазначимо також, що при добровільній відмові від ПК сума такого ПДВ для податкового обліку буде втрачена, оскільки підстав для включення її собі до витрат платник податку на прибуток або ФОП-загальносистемник у ПКУ ніде не відшукає.

Водночас податківці напевно не заперечуватимуть проти того, щоб платник свідомо не скористався своїм правом на ПК. Принаймні в листах ДПАУ від 20.01.2011 р. № 1390/7/16-1517-01 та від 04.03.2011 р. № 6286/7/16-1517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 46) — податківці називають податковий кредит, мало не єдиною ПДВшною пільгою, від якої платник може добровільно відмовитися на підставі п. 30.4 ПКУ.

Разом із тим, відмовитися від бюджетного відшкодування за власною примхою платник точно права не має*…

висновки

• Право на ПК виникає, коли є мета подальшого використання «ПДВ-вмісних» товарів/послуг в оподатковуваних операціях та в межах господарської діяльності платника податку. Це не залежить від того, чи почали такі товари/послуги використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності протягом звітного періоду і чи здійснював платник оподатковувані операції протягом такого періоду.

• На нашу думку, у переважній більшості випадків термін «придбання» для ПДВшних цілей слід розуміти як перехід до «набувача» права власності на товари або момент отримання «набувачем» результатів послуг.

• Щоб орієнтуватися, які операції з увезення/імпорту підлягають обкладенню ПДВ (з наступним включенням сплачених сум до ПК), необхідно звернутися до норм ст. 206 ПКУ і до відповідних норм МКУ.

• Податківці (не дуже-то законно) заперечують проти включення до ПК ввізного ПДВ за товарами, отриманими від нерезидентів безоплатно.

• За загальним правилом відображені суми ПК не коригуються (винятки — перегляд цін, повернення товарів/передоплат, списання «безнадійної», допущені помилки). У низці випадків, що вимагають коригування ПК, здійснюється нарахування «компенсаційного» ПЗ (або відображення/відновлення ПК за бухгалтерською довідкою) згідно з п. 198.5 ПКУ.