Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Налоговый кредит «в разрезе» (критерии и нюансы формирования НК по НДС)

Павленко Алексей
Налоги & бухучет Сентябрь, 2014/№ 73
Печать
Возможно, общие вопросы формирования налогового кредита кому-то покажутся не столь интересными (или даже нудными), но это только на первый, поверхностный, взгляд. «О, сколько нам открытий чудных» преподнесли в этой области нормы Налогового кодекса… Поэтому считаем не лишним, с целью «закрепления пройденного материала», еще раз пройтись по основным критериям и некоторым нюансам формирования налогового кредита. Возможно, помимо напоминания «прописных истин», кто-то из читателей откроет для себя и какие-то новые аспекты, взглянув вместе с нами на НК «в разрезе».

Случаи возникновения права на НК

В п. 198.1 НКУ перечислены основные виды операций, по которым у плательщиков НДС возникает право на отнесение сумм налога в налоговый кредит (НК).

Это операции по:

а) приобретению или изготовлению товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг;

б) приобретению (строительству, сооружению, созданию) необоротных активов, включая операции по их ввозу на таможенную территорию Украины (в том числе в связи с приобретением и/или ввозом таких активов в качестве взноса в уставный капитал и/или при передаче таких активов на баланс плательщика налога, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности);

в) получению услуг, предоставленных нерезидентом на таможенной территории Украины, и в случае получения услуг, местом поставки которых является таможенная территория Украины;

г) ввозу необоротных активов на таможенную территорию Украины по договорам оперативного или финансового лизинга.

В определенной мере вторит ему «близлежащий» п. 198.3 НКУ, добавляя при этом несколько условий для отражения НК и упоминая «базу», от которой формируется его сумма. Согласно данному пункту НК отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг* и состоит из сумм НДС, начисленных (уплаченных) плательщиком налога в течение такого отчетного периода в связи с:

— приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте**) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;

— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

* В случае осуществления контролируемых операций — не выше уровня обычных цен, определенных согласно ст. 39 НКУ.

** В этой норме зачем-то «ввоз» уже заменили на «импорт». В чем великий смысл этого размножения терминов, нам не ясно (наверное, просто нормы писались разными авторами)…☹

Здесь же в последнем абзаце имеется важная оговорка о том, что право на НК возникает независимо от того, начали ли такие товары (в том числе необоротные активы) и услуги использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода.

А также независимо от того, осуществлял ли плательщик налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода

Теперь обсудим некоторые важные моменты, вытекающие из упомянутых «НК-норм» Кодекса.

«Приобретение». В операциях, перечисленных в пп. «а» и «б» п. 198.1 (и в п. 198.3) НКУ, присутствует расхожий термин «приобретение». Какой же смысл вкладывали в него законодатели?

По нашему мнению, в НКУ для НДСных целей «приобретение» в подавляющем большинстве случаев следует понимать как переход к «приобретателю» (получение им) права собственности на товары, включая необоротные активы* (или момент получения «приобретателем» результатов услуг).

* Необоротные активы в терминах НКУ тоже считаются «товарами»  (см. пп. 14.1.244 и 14.1.111 НКУ).

В пользу привязки «приобретения» именно к переходу права собственности, на наш взгляд, свидетельствует определение термина «поставка товаров», приведенное в п.п. 14.1.191 НКУ.

Однако здесь могут быть и исключения. Например, к «поставке товаров» в упомянутой норме (см. п.п. «е») приравнена, в частности, передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку. Поэтому для целей налогового кредита получение посредником товаров (услуг) без перехода к нему права собственности во исполнение договора комиссии/поручения и т. п. (см. специальный п. 189.4 НКУ) все равно должно считаться «приобретением». И давать посреднику право на НК.

Кроме того, по мнению налоговиков (см. ниже), если товары (услуги) получены плательщиком бесплатно, то факт их «приобретения» отсутствует

«Ввоз»/«Импорт». Для того, чтобы ориентироваться, какие операции по ввозу/импорту на таможенную территорию (и в каких таможенных режимах) подлежат обложению НДС с последующим включением уплаченных сумм в налоговый кредит, необходимо обратиться к нормам ст. 206 НКУ и к соответствующим нормам ТКУ.

В отношении бесплатного ввоза товаров от нерезидента отметим следующее. По мнению налоговиков, НДС, уплаченный при таком ввозе, плательщик не сможет включить себе в НК. Консультация с таким ответом размещена ими в категории 101.10 Базы знаний (БЗ). Обоснование этой фискальности уже упоминалось нами выше — отсутствие факта приобретения товаров. Мы с таким подходом не согласны. Во-первых, НКУ не дает четкого определения термина «приобретение», а во-вторых, налог с таких операций по бесплатному импорту уплачивается в бюджет «по полной программе». В этом свете было бы гораздо корректнее вспомнить о нормах п.п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ и дать разъяснение в пользу плательщика.

Ввоз объектов аренды. В отличие от «докодексных» времен, НДС, уплаченный при ввозе необоротных активов (если он взимается — а это зависит от режима ввоза) по договорам оперативного или финансового лизинга, включается в НК на общих основаниях*. Ведь в НКУ такие операции, как дающие право на НК, отдельно упоминаются — в п.п. «г» п. 198.1.

* Отдельно заметим, что при вывозе объекта аренды обратно «за бугор» налоговики говорят о начислении НО согласно п. 198.5 НКУ (поскольку, мол, возврат объекта аренды — «необъектная» операция). См. об этом в консультации главных фискалов в категории 101.10 БЗ По нашему мнению, эта норма здесь вообще неприменима. А если объект вывозится обратно в таможенном режиме экспорта, то операция будет облагаемой НДС (по нулевой ставке) и логика фискалов вообще «накрывается»….

Условия для отражения НК

Вкратце — о двух основных условиях для отражения НК, установленных в п. 198.3 НКУ.

Использование в облагаемых НДС операциях. Данное условие является «плановым». То есть для отнесения сумм «входного» или «ввозного» НДС в НК плательщику достаточно лишь планировать использование приобретенного/ввезенного в облагаемых НДС операциях (в рамках своей хоздеятельности). Это прямо следует из упомянутой оговорки в последнем абзаце п. 198.3 НКУ. Причем ставка НДС, начисляемая при поставке, значения не имеет — 20 %, 7 % или 0 %, — все эти поставки считаются облагаемыми, а значит, дающими право на налоговый кредит. Плательщик должен четко ориентироваться в том, какие операции относятся к льготируемым (освобожденным) и не являющимся объектом обложения НДС. Это нужно, чтобы четко отделять их от облагаемых и правильно отражать НК (и НО) в налоговом учете по НДС. Под льготируемыми операциями понимаются те, которые указаны в ст. 197 и подразд. 2 разд. ХХ НКУ*. А операции, которые не являются объектом обложения НДС (не подпадают под действие п. 185.1 НКУ), перечислены в ст. 196 НКУ.

* Причем, по мнению фискалов, применение льгот является обязательным, т. е. плательщик не может по собственному усмотрению сделать льготируемые (или «необъектные») операции облагаемыми (см., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 46).

Однако ориентироваться нужно не на все операции, упомянутые в этой статье, а только на те из них, которые являются поставкой товаров/услуг

Например, эмиссия ценных бумаг (п.п. 196.1.1 НКУ) поставкой не является, аналогично не является и передача имущества в аренду (п.п. 196.1.2 НКУ).

В этой связи отметим, что даже когда плательщик в отчетном периоде осуществляет только льготируемые по НДС и/или «необъектные» операции, он все равно имеет право отразить по всему приобретаемому/ввозимому НК. Но только в том случае, если планирует это приобретенное/ввезенное в дальнейшем использовать в облагаемых НДС операциях. Обратите внимание, что оговорка в п. 198.3 НКУ также исключает и зависимость отражения НК от наличия в отчетном периоде облагаемых НДС операций.

В обратной ситуации — когда не планировалось использование в облагаемых операциях, а затем фактически пришли к такому использованию позиций, по которым НДС не попал в НК, то НК можно отразить согласно бухгалтерской справке. Такое отражение предусмотрено уже упоминавшимся п. 198.5 НКУ. Производится это в периоде начала использования в облагаемых операциях «НДС-содержащих» позиций (подробнее см. статью на с. 16).

Бывают ситуации, когда в отчетном периоде плательщик приобретает/импортирует облагаемые НДС материалы/комплектующие, используемые для производства льготируемой по (не облагаемой) НДС продукции. Но при этом плательщик точно знает, что в обозримом будущем действие льготы заканчивается и материалы/комплектующие будут использоваться им уже в облагаемых НДС операциях. По нашему мнению, в подобных ситуациях плательщик может включать «входной»/импортный НДС в НК. Такой подход вполне соответствует упомянутым нормам п. 198.3 НКУ.

Впрочем, желательно, чтобы такое «рискованное» включение в НК и другие подобные «нестандартные» случаи включения НДС в НК подтверждались каким-то распорядительным документом, подписанным руководителем. Впрочем, здесь не исключается и формальный подход — что должны отражать в налоговом учете НДС по тем нормам, которые действуют на дату первого события. В то же время норма п. 198.3 НКУ во главу угла ставит именно намерение плательщика в отношении будущего использования «НДС-содержащих» расходов…

«Рамки хозяйственной деятельности». Теперь поговорим о втором «НК-условии» об использовании плательщиком товаров (включая необактивы) и услуг в рамках своей хоздеятельности.

Сначала обратим внимание, что данное «НК-условие», как и первое условие, тоже является «плановым» (предполагаемым). То есть плательщик должен планировать использование в своей хозяйственной деятельности товаров/услуг, со стоимости которых НДС заявлен в НК.

Определение термина «хозяйственная деятельность» законодателем приведено в п.п. 14.1.36 НКУ. Это — деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода*…

* ...и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в интересах первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.

Заметим, что в определении речь буквально идет о «получении дохода», а не «прибыли» (или «чистого дохода»)

Поэтому мы считаем, что нет оснований не признавать хозяйственной деятельностью продажи в убыток, продажи предварительно уцененных активов и т. п.

Что же касается бесплатных поставок товаров/услуг, то здесь тоже не следует огульно утверждать, что они выпадают из рамок хоздеятельности. Например, если речь идет о рекламных и т. п. акциях, направленных на раскручивание торговой марки и увеличение сбыта, считаем, что налогоплательщик имеет право отразить НК. Ведь в таких случаях тоже имеет место деятельность, направленная на получение дохода — пусть не прямо, но опосредованно.

Другое дело, что сама по себе бесплатная передача подпадает под объект налогообложения, однако ввиду того, что база равна нулю, НО не начисляются**. Что же касается начисления НО (компенсирующих НК) согласно п. 198.5 НКУ, то сами налоговики считают, что при бесплатных рекламных раздачах они не начисляются (консультации в категории 101.02 БЗ).

** С 01.01.2015 г. согласно Закону № 1621 база обложения НДС для поставки товаров/услуг уже должна будет определяться не ниже цен приобретения, для поставки необактивов — не ниже балансовой стоимости.

Если речь идет об обычной бесплатной передаче, то в других консультациях, размещенных в категориях 101.07 и 101.19 БЗ, налоговики утверждают, что такие поставки не являются хозяйственной деятельностью (мол, они не приводят к получению дохода) и требуют начисления НО*** согласно подпункту «г» упомянутого п. 198.5 НКУ.

*** Исходя из базы, определенной в п. 189.1 НКУ (для товаров/услуг — исходя из цены их приобретения, а для необактивов — из их балансовой (остаточной) стоимости на начало отчетного периода).

Проблема с НК по рекламным услугам может также возникать и «в призме» первого «НК-условия», т. е. считать или не считать такие операции облагаемыми НДС. Например, если рекламная акция направлена на продвижение книг или печатных изданий (не облагаются НДС согласно п.п. 197.1.25 НКУ), то НДС, входящий в стоимость этих рекламных услуг, нельзя включать в НК, поскольку эта реклама направлена на продвижение льготируеемых операций. А вот если реклама направлена на продвижение, например, лекарств (облагаются по ставке 7 %), то есть все основания увеличивать НК, причем в полной сумме (20 %).

НК по необактивам

НК по необоротным активам (в том числе ОС) отражается по общему правилу «первого события».

Никаких фискальных оснований для отсрочки его отражения до даты ввода объектов в эксплуатацию нормы НКУ не дают.

На практике налоговики иногда пытаются связывать право плательщика на возмещение НДС по необактивам к дате ввода их в эксплуатацию (см. «Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2014, № 28, с. 58). Такие фискальные происки тоже не имеют под собой законодательной почвы.

Кроме того, имеется еще полуофициальное ограничение налоговиков в отношении бюджетного возмещения НК по ОС, касающееся плательщиков, зарегистрированных менее 12 календарных месяцев назад. Эти лица, по их мнению, имеют право на бюджетное возмещение в случае, если начисление налогового кредита произошло в результате приобретения или сооружения (строительства) основных средств. При этом предоставление права на бюджетное возмещение такому лицу зависит от того, отражено ли на балансе предприятия поступление (приобретение, создание) ОС.

Такой подход изложен налоговиками в консультации в категории 101.18.03 БЗ. Заметим, даже здесь налоговиками выдвигается условие только об отражении на балансе поступления (создания) и нет привязки к вводу их в эксплуатацию. Впрочем, на наш взгляд, данный подход тоже несколько фискально интерпретирует норму второго абзаца п. 200.5 НКУ.

Отметим здесь еще один фискальный момент. В письме Миндоходов от 24.06.2014 г. № 4130/Д/99-99-17-02-02-15 авторы отказывают во включении в НК физлицам-предпринимателям сумм НДС, уплаченного в связи с приобретением основных средств. Для этого была выдумана формальная причина. Мол, имущество принадлежит просто физлицу, а не физлицу-СПД. И этот факт, дескать, не дает возможности считать имущество, находящееся в частной собственности, основными средствами физлица-СПД и отражать его в учете предпринимателя. На наш взгляд, такой подход абсолютно незаконен.

НК не корректируется

Напомним еще один важный «НК-момент».

Согласно нормам НКУ в общих случаях суммы уже отраженного в налоговом учете НК корректировке (в том числе снятию) не подлежат

Исключения составляют ситуации с пересмотром цен, возвратом товаров и т. п., подпадающие под нормы ст. 192 НКУ. Этой статьей предусмотрен специальный механизм корректировки НК (и НО).

Кроме того, налоговики считают, что корректируется НК в случаях списания безнадежной кредиторской задолженности за полученные товары/предоставленные услуги и безнадежной дебиторской — по уплаченным предоплатам (см., например, по списанию кредиторки их письмо от 25.06.2014 г. № 11459/6/99-99-19-03-02-15 в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 68, с. 8, а также консультацию в категории 101.29.01 БЗ*, по списанию дебиторки по предоплате — консультацию в категории 101.16 БЗ).

* В то же время отметим, что при списании безнадежной кредиторки за импортные товары налоговики не требуют корректировки НК по «ввозному» НДС, отраженному при импорте этих товаров (см. консультацию в категории 101.10 БЗ).

 

img 1

 

И еще исключением являются ситуации, когда имели место ошибки (в таком случае работает механизм исправления, предусмотренный п. 50.1 НКУ и специальными НДСными нормативами).

В иных случаях, когда в связи с изменением обстоятельств возникает необходимость уменьшить (увеличить) НК, «статус-кво» восстанавливается в налоговом учете с помощью норм п198.5 НКУ. То есть — путем начисления «компенсационного» НО на соответствующую базу. Либо — отражения ранее не отраженного НК (или восстановления НК) по бухгалтерской справке — при начале использования в облагаемых операциях.

Подробнее о случаях и механизме применения п. 198.5 НКУ читайте на с. 16 этого номера.

Проверка поставщика

Чтобы ваш налоговый кредит «чувствовал себя спокойно», помимо соблюдения всяких «налогово-накладных» крючков-заморочек, не премините озаботиться и вопросом проверки налоговой порядочности поставщика. По крайней мере, хотя бы убедитесь, что он присутствует в реестре плательщиков НДС (или присутствовал на дату выписки НН).

Информацию о зарегистрированных плательщиках НДС можно получить, воспользовавшись базой «Реєстр платників ПДВ» на сайте ГФСУ (www.sts.gov.ua).

На этом же сайте для получения информации о контрагенте можно воспользоваться сервисом «Дізнайся більше про свого бізнес-партнера»

Необходимо набрать его код ЕГРПОУ и/или налоговый номер, и/или наименование контрагента в соответствующих окошках интернет-страницы. При нажатии на «Поиск» система даст ответ с текстом зеленого или красного цвета с соответствующей информацией о наличии/отсутствии лица на учете в органах ГНС.

Кроме того, согласно разд. VII Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость (утв. приказом Миндоходов от 16.01.2014 г. № 26) плательщики НДС, отчитывающиеся в в электронной форме, могут получить от налоговиков подтверждение достоверности индивидуальных налоговых номеров плательщика НДС своих контрагентов. Для этого нужно направить в Реестр плательщиков НДС соответствующий запрос по форме № 1-ЗДР со списком таких контрагентов, указав в нем индивидуальный налоговый номер каждого из них.

По результатам проверки в Реестре наличия соответствующих записей плательщику будет предоставлена справка по форме № 2-ДР (см. приложение 14 к Положению и п. 7.8 разд. VII Положения). Налоговики в течение 5 рабочих дней с даты поступления запроса должны направить справку средствами телекоммуникационной связи на адрес электронной почты налогоплательщика, с которого поступил запрос.

Право на НК = обязанность?

В заключение чуть затронем еще такой вопрос, является ли отражение НК обязанностью плательщика НДС и будет ли нарушением добровольный отказ плательщика от включения в НК определенных сумм «входного» или «ввозного» НДС?

Исходя из норм НКУ (и упомянутого выше его п. 198.1), напрашивается вывод, что включение в НК, это — право, а не обязанность плательщика НДС.

В то же время есть мнение специалистов, что под таким правом законодатели имеют в виду обязанность — но возникающую при выполнении определенных условий (наличия соответствующих подтверждающих документов, типа НН, ТД, чеков, выполнения вышеупомянутых НК-условий из п. 198.3 НКУ и ряда других). Потому, мол, и обозвали ее «правом». Эдакое «обязательное» право…

По их мнению, если плательщик (при выполнении всех НК-условий) таким правом сознательно не воспользуется, то он тем самым нарушит нормы НКУ, регулирующие механизм исчисления НДС. И налог будет фактически уплачиваться с оборота, а не с добавленной стоимости.

Отметим также, что при добровольном отказе от НК сумма такого НДС для налогового учета будет потеряна, поскольку оснований для включения ее себе в расходы плательщик налога на прибыль или ФЛП-общесистемник в НКУ нигде не отыщет.

В то же время налоговики наверняка не будут возражать против того, чтобы плательщик сознательно не воспользовался своим правом на НК. По крайней мере, в письмах ГНАУ от 20.01.2011 г. № 1390/7/16-1517-01 и от 04.03.2011 г. № 6286/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 46)  налоговики называют налоговый кредит чуть ли не единственной НДСной льготой, от которой плательщик может добровольно отказаться на основании п. 30.4 НКУ.

В то же время отказаться от бюджетного возмещения по собственной прихоти плательщик точно права не имеет*…

* Об этом см., например, в консультации налоговиков в категории 101.18.01 БЗ.

выводы

  • Право на НК возникает, когда есть цель дальнейшего использования «НДС-содержащих» товаров/услуг в налогооблагаемых операциях и в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога. Это не зависит от того, начали ли такие товары/услуги использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности в течение отчетного периода и осуществлял ли плательщик налогооблагаемые операции в течение такого периода.

  • По нашему мнению, в подавляющем большинстве случаев термин «приобретение» для НДСных целей следует понимать как переход к «приобретателю» права собственности на товары или момент получения «приобретателем» результатов услуг.

  • Чтобы ориентироваться, какие операции по ввозу/импорту подлежат обложению НДС (с последующим включением уплаченных сумм в НК), необходимо обратиться к нормам ст. 206 НКУ и к соответствующим нормам ТКУ.

  • Налоговики (не очень-то законно) возражают против включения в НК «ввозного» НДС по товарам, полученным от нерезидентов бесплатно.

  • По общему правилу отраженные суммы НК не корректируются (исключение — пересмотр цен, возврат товаров/предоплат, списание «безнадеги», допущенные ошибки). В ряде требующих корректировки НК случаях производится начисление «компенсационного» НО (или отражение/восстановление НК по бухгалтерской справке) согласно п. 198.5 НКУ.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Войдите, чтобы читать больше! Авторизованные пользователи получают бесплатно 5 статей в месяц