«Зернова» пільга: прийдешні та очікувані новації

Не станемо повторюватись з висвітленням концептуальних засад «зернового» оподаткування. Які поставки звільняються/оподатковуються ПДВ, на кого розповсюджується/не розповсюджується пільга (звільнення від оподаткування), які види зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД є/не є пільговими, ці та інші питання вже розглядались нами в попередніх статтях (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 61, с. 25, 2011, № 83, с. 24). Лише зразу звернемо увагу, що «зернова» пільга не застосовується до операцій з постачання зернових культур товарної позиції 1006 (рис) та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 (гречка) згідно з УКТ ЗЕД і такі операції оподатковуються податком на додану вартість у загальному порядку (абзац четвертий п. 15¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

Не залишились без наших оперативних коментарів і зміни згідно із Законами № 713, №1166 та №1621 (див., відповідно, «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 1, с. 15, № 28 с. 11 та № 64, с. 16), внесені до «зернових» правил в поточному році.

І все ж попит, як відомо, визначає пропозицію: на побажання наших шановних читачів окремі аспекти новацій обговоримо більш детально.

Три «зернових» пункти: кожному свій час

Насамперед визначимось з існуючими в ПКУ трьома «зерновими» пунктами, які з'явились в ньому такій послідовності. Спочатку п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, потім п. 197.21 ПКУ, а за ним п. 15¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Звертаємо увагу, що кожному з цих пунктів відведено свій час.

Відповідно перший, тобто п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ,— це вже минуле, своєрідний баласт ПКУ. Він був чинним тимчасово, — до 01.01.2014 р. Присутність його в ПКУ для операцій сьогодення уже нічого не значить.

З  1 січня 2014 року порядок оподаткування операцій із зерновими та технічними культурами згідно із Законом № 713 отримав прописку в «пільговій» ст.  197 ПКУ шляхом доповнення її окремим п.   197.21. І хоча цей пункт (п. 197.21)на відміну від двох інших (пп. 15 та 15¹), за своїм формулюванням не містить обмеженнятерміну дії, проте його реальний життєвий шлях поки що виявився коротким. Після першого кварталу поточного, 2014 року, його було призупинено. Спочатку до 1 жовтня 2014 року (згідно із Законом № 1166), а потім (згідно із Законом № 1621), ще далі, — до 31 грудня 2014 року включно.

Отже на сьогодні чинним є лише п. 15¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, яким і треба керуватись. Але пам’ятаємо: його час теж обмежений, — до 31 грудня 2014 року включно. З настанням майбутнього року має відбутись зворотна рокіровка з поверненням на авансцену правил оподаткування за п.  197.21 ПКУ (звісно, за умови якщо не буде подальшого призупинення його дії). Цього не виключаємо, але й прогнозувати не станемо, поживемо — побачимо.

Упевнені, що таблична форма подання інформації допоможе не блукати серед цих трьох пунктів (як серед трьох сосен з народної приказки).

Таблиця 1. Періоди чинності «зернових» пунктів ПКУ

Насамперед поговоримо про експортні операції. Надання пріоритету саме їм у черговості висвітлення «зернового» питання цілком виправдане. Адже ніхто, гадаємо, не стане заперечувати очевидне, що левова частка змін, які вносились в поточному році Законами № 713, №1166 та №1621 до «зернових» правил присвячувалась саме експортним операціям. З внутрішніми операціями, тобто з постачанням на митній території України, все більш-менш стабільно, не беручи до уваги зміни щодо термінів дії «зернової» пільги.

Для наочності відмінностей у порядку оподаткування операцій з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур наведемо витяги з пп. 15 та 15¹ підрозд. 2 розд. ХХ та п. 197.21 ПКУ.

Причому останній (п. 15¹), наводимо в двох варіантах редакцій: в чинній та в майбутній (тобто, відповідно, до та після 01.10.2014 р.). Нагадуємо, що саме з цієї дати до абзацу другого п. 15¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ будуть внесені зміни, передбачені абзацом дев’ятим п.п. 21 п. 1 розд. І Закону № 1621.

Таблиця 2. Порядок оподаткування експортних операцій

Наочно видно, що «експортні» норми в «зернових» пунктах ПКУ дедалі «товстішають», відрізняючись від попередників і кількісно, і якісно. За трансформацією формулювань неважко помітити і тенденційну спрямованість змін.

До 01.01.2014 р. такі операції взагалі звільнялись від оподаткування. Причому, незалежно від статусу експортера (чи то сільгосппідприємство-виробник, чи то перший покупець-посередник (підприємство, яке придбало такі зернові та технічні культури у виробника), чи то послідуючі інші покупці-посередники.

З настанням поточного року ситуація змінилась. Спочатку виняток «крім» в загальному правилі звільнення експортних операцій від оподаткування передбачався для двох категорій постачальників-експортерів: 1) сільгосппідприємств-виробників, 2) перших покупців-посередників. Проте уже з 01.04.2014 р. такий виняток стосується лише однієї категорії, а саме виробників.

Наслідки належності підприємства до числа «виняткових» цілком прозорі. У цьому разі експортні операції мають оподатковуватись за загальним правилом за ставкою 0 %. Привабливість застосування такої ставки зрозуміла: це дає право на податковий кредит з ПДВ. Звісно, що аграріям, які були та продовжують залишатись «винятковими» підприємствами, це лише на руку.

А от посередники залишились, як бачимо, за бортом…

Починаючи з другого кварталу й до кінця поточного року (до втрати чинності п. 15¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ), всі посередники (у тому числі й перші покупці-посередники), розраховувати на таке бюджетне відшкодування вже не вправі. Для них посмішка долі у вигляді відшкодування ПДВ можлива лише з поверненням п.  197.21 ПКУ.

Більш того, для сільгосппідприємств-виробників привабливість експортних операцій передбачається навіть підвищити. З 01.10.2014 р. під виняток «крім», а по суті це рівнозначно тому, що сказати, — під оподаткування за ставкою 0 % підпадає експорт зернових та технічних культур, названих у п. 15¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, вирощених сільгосппідприємствами на землях сільгосппризначення не тільки у їх власності та/або постійному користуванні, а й на орендованих землях, зареєстрованих належним чином.

Режим оподаткування — за датою оформлення МД

Експортні операції, звісно ж, не освятяться без митних декларацій (далі — МД), у зв’язку з чим доречно нагадати, що при експорті товарів податкові зобов’язання з ПДВ визначаються на дату оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України (п. 187.1 ПКУ).

Відповідь на запитання: що вважається підтвердженням належного оформлення МД, знаходимо в п. 16 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450 (далі — Положення № 450). Для паперової форми це наявність на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, для електронної, — відмітка про завершення оформлення та засвідчення МД електронним цифровим підписом такої особи.

Важливо! При здійсненні експорту зернових та технічних культур платник зобов’язаний застосовувати до таких операцій той режим оподаткування ПДВ (звільнення чи за ставкою 0 %), який діяв на дату оформлення МД

Саме таку думку висловили податківці в «свіжому» листі № 12601.

На цьому акцентуємо увагу ще й тому, що дати оформлення МД та перетинання кордону нерідко не співпадають. Ще раз повторюємо: при виборі режиму оподаткування до уваги приймається дата оформлення МД (дата відбитка/відмітки), а не дата фактичного вивезення товарів. Утім, не виключено, що податківці просто невдало висловили свою думку, адже вони традиційно вважали, що нульова ставка виникає в момент фактичного вивезення.

Не залишимо поза увагою дивну головоломку в чинній редакції п. 15¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Як бачимо, слова «на дату такого експорту» розміщені зразу за словами про земельні критерії (у власності або постійному користуванні). Відсутність між ними будь-яких розділових знаків вважаємо банальною халатністю законотворців. З цієї, на наш погляд, невдалої побудови не треба робити якихось сенсаційних висновків. І хоча нам доводилось зустрічати думку окремих фахівців щодо пов’язування факту наявності земель з датою експорту, з точки зору здорового глузду, з цим погодитись не можна.

Як ми розуміємо, земельні критерії контекстно пов’язуються лише з процесом вирощування культур, а звідси — з правомірністю застосування «зернових» правил. До речі, майбутня (з 01.10.2014 р.) редакція п. 15¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, в якій уже передбачена така необхідна кома, лише додає впевненості щодо правильності нашої думки.

Словам «на дату такого експорту» законодавцями, скоріше за все, відводилась інша роль, а саме часового координатора в порядку податкового обліку ПДВ. Власне такий підхід і простежується в позиції податківців в листі № 12601.

Крім того, в листі № 12601 зазначено, що у разі якщо платник податку здійснював операції з експорту зернових і технічних культур, які оподатковуються за нульовою ставкою та звільняються від оподаткування, з оформленням однієї МД, то така МД відображається в розд. I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних одним рядком в розрізі операцій, до яких застосовується нульова ставка ПДВ та режим звільнення від оподаткування.

Внутрішні поставки

Що стосується постачання зернових та технічних культур на митній території України, то тут все по-старому. Як за нормами п. 15¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (в чинній та майбутній редакціях) до кінця поточного року, так і за нормами п. 197.21 ПКУ (повернення якого очікується з настанням 2015 року), діє загальне правило звільнення від оподаткування ПДВ.

Виняток передбачено для сільгосппідприємств — виробників та першого покупця-посередника, тобто, підприємств, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у таких виробників, а також крім постачання таких культур Аграрним фондом у разі їх придбання з ПДВ.

Щодо поняття перших покупців-посередників доречно навести думку податківців з розділу 101.29.01 Бази знань. Правомірне нарахування основної ставки ПДВ на операції з постачання таких культур, придбаних у сільгосппідприємств — виробників, розповсюджується виключно на юридичних осіб, які діють на основі статуту, мають відокремлене майно, самостійний баланс, рахунки в установах банків, печатку із своїм найменуванням та ідентифікаційним кодом тощо, і на фізичних осіб — суб’єктів господарювання не розповсюджується. Про такий порядок йдеться також і в ухвалі Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.03.2013 р. у справі № 2а-1670/8243/12.

Отже, операції з внутрішніх поставок зернових та технічних культур сільгоспвиробниками та першими покупцями-посередниками, а також Аграрним фондом (у разі їх придбання з ПДВ), оподатковуються за ставкою 20 %.

Правила оподаткування: краще раз побачити…

Підсумовуючи викладене, унаочнимо правила оподаткування операцій із зерновими та технічними культурами згідно з чинним на сьогодні (та до кінця поточного року) п. 15¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ у схемі на с. 9. Адже наочність, — кращий спосіб інформування.

Щодо дотримання сільгосппідприємством необхідного критерію власно вирощеного зерна заслуговує на увагу консультація фахівця Міндоходів, опуб­лікована в одному із спеціалізованих видань. На запитання: за якою ставкою ПДВ оподатковується продаж зерна пшениці, отриманого сільгосппідприємством від фізичних осіб у розрахунок плати за надані сільгосппідприємством послуги з обробітку земель таких осіб, відповідь в принципі очікувана. Послідуючий продаж такого зерна сільгосппідприємством не буде оподатковуватись ПДВ. З такою думкою слід погодитись, хоча вірніше сказати, що такі операції звільняються від оподаткування.

Відповідь аргументована насамперед «зерновими» правилами ПКУ, в яких говориться про сільгосппідприємства як про виробників. У такому разі, як бачимо, ця умова не дотримується. Те, що сільгосппідприємства надавало послуги в процесі вирощування фізичною особою на її землях пшениці, не дає права вважати зерно продукцією підприємства.

Неспецрежимність — не перешкода

Приємно відзначити, що в листі № 12601 податківці підтвердили нашу думку (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 61, с. 25). Для застосування «зернових» правил сільгосппідприємству зовсім не обов’язково бути спецрежимним платником ПДВ. Вони зазначають, що для застосування таких норм ПКУ під сільськогосподарським підприємством розуміється виробник сільсгосппродукції, незалежно від того, зареєстроване таке підприємство суб’єктом спецрежиму оподаткування відповідно до ст. 209 ПКУ чи ні.

Доречно нагадати, що до 01.01.2014 р. документальним підтвердженням застосування сільгосппідприємством спецрежиму оподаткування ПДВ було виключно так зване Спецсвідоцтво. З 01.01.2014 р. таким підтвердженням є або Спецвідоцтво, видане до 01.01.2014 р. (за умови, що у реєстраційних даних платника не відбувалося змін), або витяг з реєстру платників ПДВ за формою № 2-ВР. Ведення Міндоходів інших реєстрів сільськогосподарських виробників ні ПКУ, ні іншими нормативно-правовими актами не передбачено.

Водночас податківці акцентують увагу на дотриманні підприємством критерію сільгосп-частки не менш як 75 %, без чого воно не може вважатись сільськогосподарським в контексті ПДВ-оподаткування.

Інформація щодо наявності у постачальника статусу сільгосппідприємства важлива і для перших посередників. Як ми розуміємо, переважно для них в листі № 12601 податківці рекомендують: з метою підтвердження постачальником правомірності застосування нульової ставки податку до операцій з експорту зернових/технічних культур, придбаних у сільгосптоваровиробників, у договорах доцільно зазначати, що ця продукція придбавається у сільгосппідприємства-виробника такої продукції з ПДВ.

Від себе додамо, що умова придбання зернових та технічних культур саме у такого виробника важлива для першого покупця-посередника для оподаткування операцій з їх постачання також і на митній митної території України.

На цьому, як кажуть, пора і честь знати, будемо закруглятись. Бажаємо нашим шановним читачам благополуччя (і не лише податкового).

висновки

• На сьогодні чинною є «зернова» пільга встановлена п. 151 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

• «Пільгові» правила орієнтовані фактично на покупців-посередників. Для сільгоспвиробників (щодо їх як внутрішніх, так і експортних операцій), передбачено винятки «крім», що фактично повертають їх до застосування загального порядку оподаткування.

• Експортні операції з постачання зернових та технічних культур сільгосппідприємств — виробників оподатковуються за ставкою 0 %, а всіх інших постачальників-експортерів підпадають під пільгу, тобто звільняються від оподаткування.

• Пільга (звільнення) не розповсюджуються на операції постачання (як у межах України, так і на експорт) рису та гречки, які оподаткування в загальному порядку.

• Застосування «пільгових» правил першими покупцями-посередниками не залежить від наявності/відсутності у постачальника-виробника статусу спецрежимного платника ПДВ. Проте важливо, щоб такі постачальники мали статус сільськогосподарського підприємства за визначення його п. 209.6 ПКУ.