Виписуємо ПН: чотири «популярні» помилки

Помилки щодо виписування ПН розглянемо на прикладі чотирьох найбільш поширених ситуацій. Адже, як свідчать дзвінки читачів, здебільшого саме вони «чатують» на платників податків на практиці (див. схему на с. 5).

А тепер давайте вже детальніше розглянемо механізм самовиправлення помилок у продавця та покупця.

Ситуація 1. Забули виписати ПН

Насамперед зауважимо, що при виправленні цієї та інших помилок багато що залежатиме від необхідності реєстрації ПН у ЄРПН*.

Почнемо з простого випадку, коли ЄРПН-реєстрація не потрібна.

Якщо ПН не підлягає ЄРПН-реєстрації. У цьому випадку продавець за першою подією не виписав ПН. І через це в такому періоді занизив податкові зобов’язання (ПЗ). Тому, щоб розставити все на свої місця,

продавцю потрібно виправити помилку, що виникла, і донарахувати за «помилковий» період ПДВ

Для цього продавцю доведеться діяти таким чином:

— виписати ПН (минулою, тобто липневою (!), датою першої події — датою фактичного виникнення зобов’язань), але з поточним номером;

— включити цю ПН до Реєстру поточного періоду, тобто до вересневого (!) Реєстру під літерним позначенням «ПНПУ» у графі «вид документа». Додана літера «У» означатиме, що виправляється помилка і подається уточнюючий розрахунок (УР) (п. 2 розд. III Порядку № 708).

Приклад 1. Покупцю (ТОВ «Старт», ІПН — 121212121212) 10.07.2014 р. не була виписана ПН (на суму 12000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн.).

У вересневому Реєстрі виписану ПН (з липневою датою і черговим порядковим номером, наприклад № 25) продавець покаже так:

Розділ I. Видані податкові накладні

— скласти та подати УР за «помилковий» період, тобто за липень. Подати такий УР можна в будь-який зручний спосіб: або як самостійний документ, або як додаток до поточної, тобто вересневої, ПДВ-декларації. У ньому, зокрема, за рядком 1 донарахувати ПДВ. А якщо внаслідок помилки виникла недоплата (заповнена графа 6 рядка 25 УР), то також нарахувати 3 %/5 % «самоштраф» (у рядку 26 УР) та розрахувати пеню.

Разом з УР продавцю також слід подати «уточнюючий» додаток Д5 (заповнений лише на суму уточнення, тобто на суму донарахованих ПЗ). Детальніше про виправлення помилок у додатках до декларації з ПДВ ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 81, с. 24.

Примірник складеної ПН віддайте покупцю — платнику ПДВ. Зауважимо, що в разі неотримання «за першою подією» ПН у покупця, взагалі-то, виникає привід поскаржитися на продавця за допомогою додатка Д8 у відведені 60 календарних днів (п. 201.10 ПКУ). Але, вважатимемо, що до цього справа не дійде, і покупець, який очікує ПН, вирішить не скаржитися.

Тоді отримана ПН у покупця потрапить до Реєстру поточного періоду. І покупець зможе відобразити за нею податковий кредит (ПК). Якщо, звісно, з дати виписки, зазначеної у ПН (як у нашому випадку), не минуло 365 календарних днів (п. 198.6 ПКУ). Нагадаємо також, що документально підтверджувати причини запізнілого отримання ПН більше не потрібно (див. запитання 9 УПК № 127).

Приклад 1 (продовження). Так, у вересневому Реєстрі покупця отримана, наприклад, 12.09.2014 р. від продавця (ТОВ «Марс», ІПН — 343434343434) ПН № 25 від 10.07.2014 р. (на суму 12000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн.) відобразиться так:

Розділ II. Отримані податкові накладні

А що, коли продавець забув виписати «внутрішню» ПН (наприклад, «ПНП02» — за операціями з неплатниками ПДВ або «ПНП11» — за щоденними підсумками операцій тощо), яка не видається покупцю (п. 10 Порядку № 10)? Нагадаємо, що такі ПН не підлягають реєстрації в ЄРПН (п. 4 Порядку № 1246)*.

Таку ситуацію також потрібно виправити. Для цього продавець повинен подати УР до помилкового періоду і донарахувати ПДВ. І зробити це можна на підставі складеної бухдовідки. У Реєстрі продавець її покаже з літерним позначенням «БОУ». Детальніше про складання такого документа див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 34, с. 16. Отже, у такому разі ПДВ-виправлення стосуватимуться тільки продавця.

Якщо ПН підлягає ЄРПН-реєстрації. Така ситуа­ція є значно підступнішою. Адже продавцю, який схаменувся, є резон виписувати ПН (зі старою «першоподієвою» датою), якщо ще не минув відведений для ЄРПН-реєстрації 15-денний строк (п. 201.10 ПКУ). Інакше виписана, але «незареєстрована» ПН виявиться насправді не потрібною ані продавцю, ані покупцю.

Отже, за цих обставин дотримуватися рекомендацій, викладених вище, сторони можуть, якщо помилку виявлено оперативно, тобто коли з дати першої події (виникнення ПЗ) не минуло 15 днів.

А як бути, якщо цей строк уже сплив? У такому разі:

— продавцю все одно доведеться подати УР за «помилковий» період, тобто за липень, і донарахувати ПДВ. Адже він від зобов’язань не звільняється (абзац дев’ятий п. 201.10 ПКУ). А донарахує ПДВ продавець на підставі складеної бухдовідки (у Реєстрі продавця вона відобразиться з літерним позначенням «БОУ»).

Приклад 2. Продавець своєчасно не виписав ПН, що підлягає ЄРПН-реєстрації, і виявив це, коли 15-денний строк для такої реєстрації вже минув. Інші дані візьмемо з прикладу 1.

Тоді у вересневому Реєстрі продавця донараху­вання ПДВ за липень на підставі, наприклад, бухдовідки від 05.09.2014 р. № 8, відобразиться так:

Розділ I. Видані податкові накладні

— а от покупцю, який бажає без ЄРПН-реєстрації зберегти ПК, більше нічого не залишається, як поскаржитися на продавця, подавши разом із ПДВ-декларацією додаток Д8*. Нагадаємо, що таке право зберігається за покупцем протягом 60 календарних днів, наступних за граничним строком подання декларації за період, у якому не була зареєстрована ПН (абзац одинадцятий п. 201.11 ПКУ). Отже, поскаржитися на невиписану та незареєстровану, як у нашій ситуації, липневу ПН покупець може не пізніше 17 жовтня 2014 року (60 календарних днів відлічуються, починаючи з 21 серпня).

Детальніше про відлік 60-денного строку читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 95, с. 21 і 2014, № 4, с. 13. Там також було розглянуто, як відлічити 60 календарних днів, якщо граничний строк декларації (через свята та вихідні) переноситься на наступний робочий день (п. 49.20 ПКУ). На наш погляд, у такому разі відлічувати 60 календарних днів також слід з урахуванням перенесеного строку подання декларації. До речі, на боці платників податків при перенесенні строків виступають і суди (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 13, с. 27).

До того ж, там увагу ми звертали і на інший «перехідний» цікавий випадок: коли граничний строк ЄРПН-реєстрації припадає на наступний місяць. За таких умов відлічувати 60 «скаргових» днів за незареєстрованою ПН покупець має право від граничного строку подання декларації за той період, на який припадає граничний строк реєстрації ПН у ЄРПН. Адже після змін, унесених Законом України від 24.10.2013 р. № 657-VII до п. 201.10 ПКУ, у покупця є на це всі підстави.

У будь-якому разі ПК «за скаргою» в Реєстрі покупця відобразиться з проставлянням літерного позначення «ЗП» у графі «вид документа».

Приклад 2 (продовження). При цьому сценарії, наприклад, у вересневому Реєстрі покупця може з’явитися такий запис:

Розділ II. Отримані податкові накладні

Щоправда, скарга покупця, у свою чергу, може спричинити позапланову перевірку продавця (останній абзац п. 201.10 ПКУ). Тобто обернутися для продавця «перевірочними» неприємностями. Хоча якщо продавець самовиправиться та донарахує ПДВ, то при позаплановій перевірці посадовим особам може загрожувати, мабуть, тільки адмінштраф за порушення порядку ведення податкового обліку (як за нескладення/нереєстрацію ПН) за ст. 163¹ КпАП.

А от якщо 60-денний строк уже закінчився, то для збереження ПК поскаржитися на продавця покупець, на жаль, не зможе. Тому «запізніле» виявлення помилки вдарить насамперед по покупцю. Адже право на ПК буде втрачено.

Ситуація 2. Виписали ПН з помилкою

Така ситуація небезпечна для продавця і неприємна для покупця. Адже продавець занизив зобов’язання з ПДВ. А покупець зовсім може втратити податковий кредит. Адже самі податківці в цьому випадку стверджують: ПН, складена з помилками, у тому числі й арифметичними, не розцінюється як документ і не може бути підставою для формування ПК у покупця (підкатегорія 101.19 БЗ; лист Міндоходів від 27.09.2013 р. № 11982/6/99-99-19-04-02-15).

Як і в попередньому випадку, виправлення такої помилки розберемо на прикладі двох можливих ситуацій: коли «помилкова» ПН (1) не підлягає і (2) підлягає реєстрації в ЄРПН.

Якщо ПН не підлягає ЄРПН-реєстрації. Припус­тимо, що помилку виявлено оперативно — у тому ж періоді виписування ПН, тобто коли ПДВ-звітність за такий період сторони ще не подали. У такому разі

продавцю достатньо перевиписати ПН (з тими ж реквізитами, але вже з правильною сумою)

І примірник такої ПН направити покупцю (а старий неправильний — анулювати). Тоді сторони і в Реєстрі, і в декларації покажуть тільки правильну ПН. Нібито помилки зовсім не було.

Гірше, якщо помилку виявлено в наступних періодах — коли «помилкова» ПН уже потрапила і до Реєстру, і до декларації з ПДВ. Тоді доведеться самовиправитися, подавши до помилкового періоду уточнюючий розрахунок.

Приклад 3. Покупцю (ТОВ «Старт», ІПН — 121212121212) 30.07.2014 р. була виписана ПН № 45 на суму 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн.) замість належної суми 36000 грн. (у тому числі ПДВ — 6000 грн.). Дані такої ПН відображені продавцем у Реєстрі за липень.

Тоді, виявивши помилку і самовиправляючись у вересні, продавець перевипише ПН (з колишніми реквізитами і правильною сумою). При цьому до вересневого Реєстру продавець внесе такі записи:

Розділ I. Видані податкові накладні

Тобто спершу в Реєстрі продавець зі знаком «-» відобразить раніше виписану (з меншою сумою) «помилкову» ПН і потім внесе перевиписану ПН уже з правильною сумою. І в першому, і в другому випадку у графі «вид документа» Реєстру стоятиме літерне позначення «ПНПУ». Оскільки дані і «помилкової», і перевиписаної «правильної» ПН потраплять до УР, складеного за липень.

Разом з УР продавець повинен подати «уточнюючий» додаток Д5. Заповнити його потрібно лише на суму уточнення, тобто донараховану за контр­агентом-покупцем суму в 27000 грн. (без ПДВ, тобто 30000 грн. - 3000 грн.), крім того, ПДВ — 5400 грн. (6000 грн. - 600 грн.).

Якщо «помилкова» ПН (з меншою сумою) до Реєстру потрапила й у покупця, йому потрібно виправитися схожим чином.

Приклад 3 (продовження). Так, відобразивши «помилкову» ПН у Реєстрі за липень, а після, отримавши, наприклад, 15.09.2014 р. від продавця (ТОВ «Марс», ІПН — 343434343434) «правильну» перевиписану ПН (із сумою 36000 грн.), у вересневому Реєстрі покупець зробить такі записи:

Розділ II. Отримані податкові накладні

Зрозуміло, що в цьому випадку до «помилкового» періоду (липня) покупець повинен подати УР разом з «уточнюючим» додатком Д5.

Якщо ПН підлягає ЄРПН-реєстрації. У такому разі все замикається на відведених для ЄРПН-реєстрації 15 календарних днях. Минули вони чи не минули?

Уявимо, що помилку виявлено швидко. Тобто «помилкова» ПН вже була зареєстрована в ЄРПН, проте сам граничний 15-денний строк ЄРПН-реєстрації ще при цьому не закінчився.

У такому разі продавець може перевиписати ПН із тією ж датою (!), але з новим номером (оскільки вилучення колишньої «помилкової» ПН з ЄРПН не допускається, див. запитання 4 УПК № 127). Після цього перевиписану ПН продавцю також слід зареєструвати в ЄРПН.

Що примітно, радять так учиняти самі податківці (див. підкатегорію 101.20 БЗ). Вони зазначають: якщо «резервні» 15 днів не спливли, то в разі реєстрації в ЄРПН ПН з помилковими показниками платнику слід виписати нову ПН (з новим номером) і зареєструвати її в ЄРПН. При цьому контролери акцентують увагу на тому, що «помилкова» ПН ані з ЄРПН, ані з Реєстру продавця не вилучається (!).

І нехай вас не бентежить те, що в ЄРПН через це дані почнуть двоїтися. Відомості з ЄРПН на ПДВ-зобов’язання продавця не вплинуть. Адже виправлення помилки продавець урахує в себе в Реєстрі: спершу зніме ПДВ за «помилковою» ПН за допомогою складеної бухдовідки («БО»), а після відобразить в Реєстрі перевиписану нову ПН.

Приклад 4. Припустимо, що «помилкова» ПН № 45 (із сумою 3600 грн. замість належної суми 36000 грн.) була виписана покупцю (ТОВ «Старт», ІПН — 121212121212) 10.09.2014 р. і зареєстрована в ЄРПН.

Тоді до вересневого Реєстру продавець внесе такі записи:

Розділ I. Видані податкові накладні

А от покупцю в такому разі у вересневому Реєстрі достатньо відобразити тільки перевиписану «правильну» ПН (№ 60 від 10.09.2014 р.).

Розділ II. Отримані податкові накладні

Якщо 15 днів уже минули, то в такому разі перевиписуванням ПН (яка вже не може бути зареєстрована в ЄРПН) справу не врятувати.

Тому виправити помилку (у нашому випадку — донарахувати ПДВ, якого не вистачає) продавець може за допомогою складеної бухдовідки.

Приклад 5. За умовами прикладу 4 помилку виявлено 02.10.2014 р. (коли 15-денний строк ЄРПН-реєстрації закінчився).

Тоді донарахування ПДВ (за «помилковий» вересень) у жовтневому Реєстрі продавця на підставі складеної бухдовідки № 11 від 02.10.2014 р. відобразиться так (у бухдовідці наводиться донарахована сума зобов’язань):

Розділ I. Видані податкові накладні

При цьому, самовиправляючись, разом з УР за вересень продавець подає «уточнюючий» додаток Д5.

А от покупець у такому разі може зберегти податковий кредит, на жаль, тільки поскаржившись на продавця за допомогою додатка Д8.

Приклад 5 (продовження). Тоді, наприклад, у жовтневому Реєстрі покупець зробить такий запис:

Розділ II. Отримані податкові накладні

Ситуація 3. ПН виписали вдруге

Нарахувавши двічі ПДВ, продавець завищив зобов’язання. Тому повторну ПН доведеться «скасувати». Як це «скасування» здійснити? Як виправлення помилки. Для цього

необхідно уточнити (виправити) дані того періоду, коли повторно була виписана ПН

А отже, у цьому випадку продавцю потрібно уточнити червень.

Як це виправлення відобразиться у ПДВ-звітності? Припустимо, що помилку виявлено у вересні. Тоді продавцю необхідно:

— у поточному, тобто вересневому, Реєстрі окремим рядком знову показати другу, помилково виписану (червневу), ПН. Але занести її (!) з літерним позначенням «ПНПУ» у графі «вид документа» і зі знаком «-» у вартісних показниках (щоб зменшити зобов’язання).

Приклад 6. 18.06.2014 р. покупцю (ТОВ «Старт», ІПН — 121212121212) повторно була виписана ПН № 34 (на суму 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн.). І цю ПН помилково продавець уключив до Реєстру за червень.

Тоді, якщо помилка виявлена у вересні, до вересневого Реєстру продавець внесе такий запис:

Розділ I. Видані податкові накладні

— скласти й подати УР за «помилковий» період, тобто за червень, разом з «уточнюючим» додатком Д5. Оскільки виправляється помилка, пов’язана із завищенням ПЗ, то самоштраф (3 %/5 %) в УР не нараховується.

Тоді ПДВ продавця буде відкориговано.

І не забудьте про допущену помилку повідомити покупця. Адже в нього справи значно серйозніші. Задвоєння податкового кредиту може спричинити недоплату ПДВ у «помилковому» періоді. А це може вже загрожувати штрафонебезпечними наслідками. Тому покупцю, який двічі відобразив ПК, звісно, краще встигнути самовиправитися ще до перевірки.

Порядок виправлення помилки покупцем схожий на продавця. Для цього покупцю потрібно:

— «помилкову» (повторну) ПН знову відобразити в Реєстрі (з позначенням «ПНПУ» і зі знаком «-» у вартісних показниках).

Приклад 6 (продовження). Так, якщо повторна ПН № 34 від 18.06.2014 р. потрапила до червневого Реєстру у покупця, і цю помилку виявлено у вересні, то у вересневому Реєстрі покупець зробить такий запис:

Розділ II. Отримані податкові накладні

— до «помилкового» періоду (червня, коли «помилкова» ПН повторно збільшила ПК) покупцю потрібно подати УР разом з «уточнюючим» додатком Д5. І якщо через це виникла недоплата (заповнена графа 6 рядка 25 УР), то також нарахувати 3 %/5 % «самоштраф» (у рядку 26 УР) і розрахувати пеню.

Таким чином,

повторна «помилкова» ПН у сторін підлягає коригуванню

Наслідки цієї ситуації будуть аналогічні ситуаціям, які вже розглядалися вище. Але застосовувати доведеться їх спільно (комбіновано). У такому разі сторонам спершу доведеться вчинити, як у ситуації 3, а потім — як у ситуації 1. Тобто:

— по-перше, «скасувати» помилково виписану за другою подією ПН (подавши до такого «помилкового» періоду УР), а

— по-друге, відновити ПДВ-наслідки за першою подією.

Продавець це зможе зробити, донарахувавши ПДВ і подавши до «помилкового» періоду «першої події» УР.

А покупцю вдасться показати ПК:

(1) або на підставі ПН, виписаної продавцем:

а) яка не потребує ЄРПН-реєстрації — якщо з дати виписки, тобто першої події не минуло 365 днів;

б) що потребує ЄРПН-реєстрації — за умови, що не минули відведені на ЄРПН-реєстрацію 15 днів;

(2) або за скаргою-додатком Д8, якщо 15-денний строк для ЄРПН-реєстрації закінчився, але не минули відведені для скарги 60 календарних днів (детальніше див. ситуацію 1).

Як бачимо, виправлення ПН-помилок завдає клопоту і продавцю, і покупцю. Однак якщо промах виявити якнайраніше, у покупця ще є шанс врятувати податковий кредит. В іншому разі право на ПК може бути назавжди втрачене. Отже, як і завжди, будьте уважні й залишайтеся напоготові. Особливо в ситуаціях із ПН. І нехай помилки трапляються у вас якомога рідше.

висновки

• При виправленні ПН-помилок багато що залежить від необхідності реєстрації ПН у ЄРПН.

• Якщо продавець не відобразив ПЗ (не виписав ПН), йому потрібно донарахувати ПДВ.

• Якщо не закінчився 15-денний строк ЄРПН-реєстрації, то продавцю краще перевиписати «помилкову» ПН. Інакше для збереження ПК покупець вимушений буде поскаржитися на продавця за допомогою додатка Д8.

• Якщо ПН виписана вдруге, повторні ПЗ у продавця/ПК у покупця підлягають зменшенню (коригуванню). Тому до «помилкового» періоду повторного відображення ПЗ/ПК сторони подають УР.

1. КпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х.

2. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

3. Порядок № 10 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 14.01.2014 р. № 10.

4. Порядок № 708 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 25.11.2013 р. № 708.

5. Порядок № 1246 — Порядок ведення Єдиного Реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246.

6. УПК № 127 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань відображення у податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 127.