(044) 581-10-10 Передзвоніть менi
Перейти до номеру
  • № 32
  • № 31
  • № 30
  • № 29
  • № 28
  • № 27
  • № 26
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
17/17
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Квітень , 2015/№ 33

Відпустки. 10. Забезпечення на оплату відпусток

Дуже рідко відпустки надають рівномірно протягом року. У більшості випадків працівники воліють іти у відпустку влітку. На цей же період, як правило, доводиться спад виробництва та реалізації продукції. А отже, нарахування всієї суми відпускних у літній період призведе до завищення собівартості продукції та викривлення фінансових результатів. Для економічно обґрунтованого розподілу витрат на виплату відпускних працівникам створюють забезпечення на оплату відпусток (так званий резерв відпусток). Створення такого резерву в періоди отримання високого доходу дозволяє не «обтяжувати» фінансові результати витратами на оплату щорічної відпустки в періоди отримання низького доходу. Про нюанси створення та використання резерву відпусток і йтиметься в цьому розділі.

10.1. Резерв відпусток: загальні положення

Необхідність створення резерву відпусток установлено п. 13 П(С)БО 11. Крім того, на таку необхідність вказує і п. 7 П(С)БО 26. Відповідно до останнього виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню (тобто ті, право на отримання яких може бути використане працівником у майбутніх періодах), визнають зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді.

Нагадаємо: під забезпеченням розуміють зобов’язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу (п. 4 П(С)БО 11). Це визначення цілком підходить для зобов’язань з оплати відпусток, оскільки неможливо визначити точно їх розмір і строк погашення. Чому? Та тому що невідомо, якою буде середня зарплата за передвідпускний розрахунковий період, скільки осіб звільниться протягом року і скільки працівників перенесе свою відпустку на наступний рік.

Майте на увазі: норми П(С)БО, що передбачають створення резерву відпусток, мають імперативний характер (див. листи Мінфіну від 21.03.2006 р. № 31-34000-20-16/5770 і від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321). Що це означає?

Підприємства зобов’язані створювати резерв відпусток, незалежно від їх бажання

У п. 8 розд. І П(С)БО 25 міститься норма, згідно з якою звільнено від обов’язку створювати резерв відпусток деяких суб’єктів малого підприємництва. До них П(С)БО 25 відносить «малюків», які відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ, і які мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат («нульовики» з податку на прибуток). Але цю норму вже можна назвати пережитком минулого. Річ у тім, що у «перекроєному» розд. ІІІ ПКУ з 01.01.2015 р. немає п. 154.6. Тепер критерії, яким повинні відповідати «нульовики» з податку на прибуток, наведено в  п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. До того ж такі платники податків виключені з  абзацу третього п. 44.2 ПКУ, в якому зазначені суб’єкти господарювання, які мають право на ведення спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат. Таким правом тепер наділені тільки єдиноподатники групи 3. У зв’язку з цим на сьогодні відсутні підприємства, які можуть не створювати резерв відпусток.

А чи загрожує відповідальність за нестворення резерву відпусток? Давайте розбиратися.

Теоретично ненарахування резерву відпусток можна кваліфікувати як ведення бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку. Це може призвести до притягнення до адміністративної відповідальності на підставі ст. 1642 КУпАП. Нагадаємо: ця стаття передбачає накладення на посадових осіб підприємств штрафу в розмірі від 8 до 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (далі — нмдг), тобто від 136 до 255 грн. При повторному порушенні особою, що притягувалася протягом року до адміністративної відповідальності за цією самою статтею, сума штрафу збільшується. У такому разі вона становитиме вже від 10 до 20 нмдг, тобто від 170 до 340 грн.

Водночас накладати зазначені штрафи можуть тільки органи Держфінінспекції, які здійснюють контроль за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів (ст. 2341 КУпАП).

Притягнення до відповідальності за нестворення резерву відпусток не загрожує посадовим особам підприємств, не пов’язаних з державними коштами

Суми створених забезпечень визнають витратами (абзац сьомий п. 13 П(С)БО 11). Таким чином, створення резерву відпусток відповідає одному із основоположних принципів бухобліку — принципу обачності. Нагадаємо, що він передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, що запобігають заниженню зобов’язань та витрат і завищенню активів та доходів підприємства ( ст. 4 Закону № 996).

Забезпечення створюють тільки для оплати щорічних (основної та додаткових) відпусток і додаткових відпусток на дітей

Для інших видів відпусток (навчальної, творчої тощо) резерв не формують. Річ у тім, що забезпечення створюють при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, і його оцінка може бути розрахунково визначена. При цьому оплата навчальних відпусток залежить від успішності, а передбачити ймовірність надання творчих відпусток взагалі проблематично. Тобто визначити оцінку забезпечення за цими відпустками практично неможливо. З тієї ж причини не можна сформувати й резерв на оплату відпустки у зв’язку з усиновленням дитини. Адже невідомо, чи прийме суд позитивне рішення про усиновлення, а також чи попросить усиновитель додаткову відпустку.

Що стосується відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами, то вона, як відомо, фінансується за рахунок фонду соціального страхування, а отже, питання про створення резерву на оплату таких відпусток у підприємства не виникає.

10.2. Створення та використання резерву

Як розрахувати величину забезпечення на оплату відпусток? На це запитання відповідають абзац другий п. 14 П(С)БО 11 та Інструкція № 291. Так, щомісячну суму забезпечення визначають як добуток фактично нарахованої працівникам заробітної плати та коефіцієнта резервування з урахуванням суми нарахованого ЄСВ.

У вигляді формули зазначений механізм виглядає таким чином:

РВм = ЗП х Кзп х Кєсв,

де РВм — місячна сума відрахувань на створення резерву відпусток;

ЗП — фактично нарахована в поточному місяці заробітна плата;

Кзп — коефіцієнт резервування;

Кєсв — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ у частині нарахувань.

При цьому коефіцієнт резервування (Кзп) визначають за формулою:

Кзп = Оп : ФОПп,

де Оп — річна планова сума на оплату відпусток (визначають на підставі графіка відпусток);

ФОПп — загальний річний плановий фонд оплати праці (без урахування сум відпускних).

У свою чергу, коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ (Кєсв), розраховують так:

Кєсв = 1 + Сєсв : 100 %,

де Сєсв — ставка єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування згідно з класом професійного ризику виробництва підприємства-роботодавця.

Якщо на підприємстві працюють особи, для яких діють спеціальні ставки ЄСВ, показник Кєсв для таких категорій працівників розраховують окремо

Розрахунок коефіцієнтів Кзп і Кєсв здійснюють один раз на рік, якщо планові суми фонду оплати праці або відпускних протягом року не переглядаються.

При плануванні річного фонду оплати праці враховуйте всі складові заробітної плати, визначені ст. 2 Закону про оплату праці. Тобто до показника ФОПп потраплять основна, додаткова заробітна плата, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати.

Планування суми відпускних за рік значно полегшить графік відпусток. При цьому майте на увазі: у розрахунках повинні брати участь виплати за всіма різновидами відпусток, для яких створюється резерв. Нагадаємо, що такими відпустками є щорічна основна відпустка, додаткова відпустка за роботу зі шкідливими та важкими умовами праці, додаткова відпустка за особливий характер праці, а також додаткові відпустки на дітей.

Резерв відпусток необхідно розраховувати окремо для різних категорій працівників (виробничого, адміністративного персоналу тощо)

Це пов’язано з тим, що суми створених забезпечень визнають витратами в розрізі тих самих видів операційних витрат, для відшкодування яких їх створюють (про це більше на с. 126).

Для обліку резерву відпусток застосовують субрахунок 471 «Забезпечення виплат відпусток».


Приклад 10.1. На підприємстві працює 6 співробітників (один з яких — інвалід), які займаються збутом продукції. Плановий фонд оплати праці цих працівників (без урахування сум відпускних) на 2015 рік становить 278400,00 грн. Планується, що сума відпускних складатиме 22563,00 грн.

Усього за місяць нараховано заробітну плату в розмірі 23200,00 грн., у тому числі працівнику-інваліду — 3700,00 грн.

Підприємство належить до 8 класу професійного ризику виробництва (ставка ЄСВ — 36,85 %).

Розрахуємо коефіцієнт резервування (Кзп):

22563,00 грн. : 278400,00 грн. = 0,081.

Коефіцієнт, що коригує резерв відпусток на суму ЄСВ (Кєсв), становитиме:

— за працівником-інвалідом: 1 + 8,41 % : 100 % = 1,0841;

— за рештою працівників: 1 + 36,85 % : 100 % = 1,3685.

Суму резерву відпусток розраховуємо так:

— за працівником-інвалідом: 3700,00 грн. х 0,081 х 1,0841 = 324,90 грн.;

— за рештою працівників: (23200,00 грн. - 3700,00 грн.) х 0,081 х 1,3685 = 2161,55 грн.

Загальна сума резерву відпусток, що включається до витрат на збут (рахунок 93), за місяць становитиме: 324,90 грн. + 2161,55 грн. = 2486,45 грн.

Зі створенням резерву розібралися, а тепер поглянемо, як його використовувати.

Резерв відпусток використовують для відшкодування тільки тих витрат, для покриття яких його було створено (п. 17 П(С)БО 11)

Тобто за рахунок резерву нараховують:

— оплату щорічних (основної та додаткових) відпусток, а також додаткових відпусток на дітей;

— компенсацію за невикористану відпустку;

— ЄСВ на суми зазначених вище відпускних і компенсацій.

Не завжди сума нарахованого резерву відпусток покриває суму відпускних і ЄСВ, що припадає на них. Особливо часто така ситуація виникає в літній період, коли працівники масово йдуть у відпустку. У цьому випадку важливо пам’ятати: не можна використовувати резерв більше, ніж його було нараховано. З цієї причини не може бути дебетового залишку за субрахунком 471. Суму відпускних (і ЄСВ), що не покривається резервом, нараховують за рахунок витрат звітного періоду (детальніше див. с. 100).

10.3. Інвентаризація резерву

Залишок резерву відпусток необхідно періодично переглядати (інвентаризувати) для перевірки його обґрунтованості на дату інвентаризації. Причому п. 18 П(С)БО 11 приписує переглядати залишок резерву на кожну дату балансу, тобто станом на кінець звітного кварталу (року), а п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879 — станом на кінець звітного року. То як же бути?

На наш погляд, переглядати розмір резерву на оплату відпусток достатньо один раз на рік (на кінець звітного року). Якщо ж облік автоматизований і провести інвентаризацію резерву відпусток не становить труднощів, то перегляд можна здійснювати на кожну дату балансу (тобто раз на квартал).

Розрахунок залишку резерву відпусток (з урахуванням нарахувань ЄСВ) базується на кількості днів не використаних працівниками підприємства щорічних і «дитячих» відпусток і середньоденної оплати праці працівників. Причому середньоденний заробіток визначають відповідно до Порядку № 100 так само, як для розрахунку відпускних (див. с. 78).

Залишок резерву (Рзал) по кожному працівникові визначають за наступною формулою:

Рзал = ФОП : (КД - С - Ч) х Дв х Кєсв,

де ФОП — фактично нарахована заробітна плата за попередні 12 календарних місяців або за фактично відпрацьований період (з 1-го до 1-го числа), якщо співробітник пропрацював менше року;

КД — кількість календарних днів у розрахунковому періоді;

С — кількість святкових і неробочих днів (див. ст. 73 КЗпП) у розрахунковому періоді;

Ч — час, протягом якого працівник відповідно до чинного законодавства або з інших поважних причин не працював і за ним не зберігався заробіток або зберігався частково в розрахунковому періоді;

Дв — кількість невикористаних днів відпустки;

Кєсв — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахувань ЄСВ.

Розрахунок залишку резерву відпусток здійснили. Що далі? Про подальші дії вам розповість рис. 10.1.

Рис. 10.1. Порядок коригування резерву відпусток за результатами інвентаризації

Що стосується дій у разі, коли залишок резерву відпусток за результатами інвентаризації менше кредитового сальдо субрахунку 471, то обидва наведені варіанти коригування, на нашу думку, не суперечать нормам П(С)БО. Про сторнування говорить п. 18 П(С)БО 11: «у разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню». Водночас п. 5 П(С)БО 11 установлює таке: якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню (нагадаємо, що забезпечення є різновидом зобов’язань), то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

На наш погляд, більш доречним і простішим є підхід, за якого суму резерву відпусток зменшують шляхом уключення суми надлишку до доходів (до кредиту субрахунку 719). Водночас підприємство може обрати й інший варіант коригування надмірно нарахованої суми резерву відпусток — сторнування сум за кожним рахунком витрат.

Розглянемо порядок проведення інвентаризації резерву відпусток на прикладі.

Приклад 10.2. Станом на 31.12.2014 р. залишок забезпечення на оплату відпусток (сальдо за кредитом субрахунку 471) становить 9200,00 грн. На цю дату у 4 працівників відділу збуту залишилися невикористані дні відпустки. Дані про кількість днів невикористаної відпустки, фонд оплати праці, кількості днів розрахункового періоду за цими працівниками представимо в табл. 10.1.

Підприємство належить до 5 класу професійного ризику виробництва (ставка ЄСВ — 36,8 %). Серед зазначених у табл. 10.1 працівників немає таких, до заробітної плати яких застосовується спеціальна ставка ЄСВ.

Таблиця 10.1. Інформація, необхідна для проведення інвентаризації резерву відпусток

№ з/п

П. І. Б.

Кількість невикористаних днів відпустки

Кількість календарних днів у розрахунковому періоді

Кількість святкових днів у розрахунковому періоді

Нарахована заробітна плата за розрахунковий період, грн.

Середньоденна заробітна плата, грн. (гр. 6 : (гр. 4 - гр. 5))

Сума, що враховується в резерві відпусток, грн. (гр. 7 х гр. 3)

1

Кроп А. Б

10

365

10

38100,00

107,32

1073,20

2

Круглова А. А.

24

365

10

48000,00

135,21

3245,04

3

Сомов Л. Н.

14

365

10

37125,00

104,58

1464,12

4

Фадєєва В. І.

7

92

10250,00

111,41

779,87

Разом

6562,23

 

Розраховуємо суму забезпечення на дату балансу:

6562,23 х 1,368 = 8977,13 (грн.),

де 1,368 — коефіцієнт, що коригує резерв відпусток на суму ЄСВ, який був розрахований так:

1 + 36,8 % : 100 % = 1,368.

Таким чином, резерв відпусток на дату балансу необхідно зменшити до 8977,13 грн., тобто на суму 222,87 грн. (9200,00 грн. - 8977,13 грн.).

10.4. Відображаємо резерв відпусток в обліку та звітності

У бухгалтерському обліку створення резерву відпусток відображають за кредитом субрахунку 471 у кореспонденції з дебетом рахунків 23, 91, 92, 93 або 94 (залежно від місця роботи співробітників).

Якщо підприємство застосовує клас рахунків 8, то нараховані за кредитом субрахунку 471 суми резерву відпусток спочатку включають до дебету субрахунків:

— 814 «Оплата відпусток» — на суму резерву в частині витрат на оплату праці;

— 821 «Відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» — на суму резерву в частині ЄСВ.

І вже після цього з кредиту зазначених субрахунків нараховані суми резерву списують у дебет рахунків 23, 91, 92, 93 або 94.

При використанні резерву відпусток (тобто при нарахуванні відпускних, компенсації за невикористану відпустку, а також ЄСВ від цих сум) субрахунок 471 дебетують у кореспонденції з кредитом субрахунків:

— 661 «Розрахунки за заробітною платою» — на суму нарахованих відпускних або компенсації за невикористану відпустку;

— 651 «За розрахунками за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням» — на суму нарахованого на відпускні або компенсацію ЄСВ.

Наведемо в табл. 10.2 типові кореспонденції рахунків за формуванням та використанням резерву відпусток для підприємств, які використовують рахунки класу 8.

Таблиця 10.2. Формування та використання резерву відпусток

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дт

Кт

Створення резерву на оплату відпусток

Нараховано резерв на оплату відпусток (у частині витрат на оплату праці):

— основним виробничим робітникам

814

471

23

814

— іншому виробничому персоналу

814

471

91

814

— адміністративному персоналу

814

471

92

814

— персоналу, зайнятому збутом

814

471

93

814

— персоналу, зайнятому обслуговуванням об’єктів соцкультпобуту

814

471

949

814

Сформовано забезпечення в частині ЄСВ, що нараховується на суми відпускних:

— основним виробничим робітникам

821

471

23

821

— іншому виробничому персоналу

821

471

91

821

— адміністративному персоналу

821

471

92

821

— персоналу, зайнятому збутом

821

471

93

821

— персоналу, зайнятому обслуговуванням об’єктів соцкультпобуту

821

471

949

821

Використання резерву на оплату відпусток

Нараховано за рахунок резерву відпусток:

— суми відпускних

471

661

— ЄСВ у частині нарахувань

471

651

Збільшення резерву відпусток за результатами інвентаризації

Донараховано резерв відпусток за результатами інвентаризації:

— у частині витрат на оплату праці

814

471

23, 91, 92, 93, 94

814

— у частині ЄСВ

821

471

23, 91, 92, 93, 94

821

Зменшення резерву відпусток за результатами інвентаризації

Варіант 1

У результаті проведення інвентаризації відображено у складі доходів надмірно нараховану суму резерву відпусток

471

719

Варіант 2

Сторновано надмірно нараховану протягом року суму резерву відпусток (методом «червоне сторно»):

— у частині витрат на оплату праці

814

471

23, 91, 92, 93, 94

814

— у частині ЄСВ

821

471

23, 91, 92, 93, 94

821

 

Суми резерву на оплату відпусток на початок і кінець звітного періоду необхідно відобразити в пасиві Балансу (форма № 1). При цьому нинішня форма № 1 розмежовує довгострокові та поточні забезпечення. На нашу думку, забезпечення на оплату відпусток мають виключно поточний характер. Нагадаємо: до поточних відносять ті забезпечення, які планується використовувати впродовж 12 місяців з дати балансу (п. 2.70 Методрекомендацій № 433). А з резервом відпусток так і відбувається. У зв’язку з цим ми рекомендуємо відображати весь залишок коштів на забезпечення оплати відпусток у рядку 1660 «Поточні забезпечення» форми № 1*. Цей рядок заповнюємо на підставі сальдо за кредитом субрахунку 471.

* Згадка в п. 2.52 Методрекомендацій № 433 про можливість відображення резерву відпусток у складі довгострокових забезпечень, на наш погляд, є необґрунтованою.

Малі підприємства суми забезпечень на оплату відпусток зазначають у рядку 1595 «Довгострокові зобов’язання, цільове фінансування та забезпечення» форми № 1-м або № 1-мс.

Витрати на створення резерву відпусток потраплять у Звіт про фінансові результати (форма № 2, № 2-м або № 2-мс) у розрізі відповідних видів витрат. Тобто вони братимуть участь у формуванні фінансового результату до оподаткування, на підставі якого визначається об’єкт обкладення податком на прибуток. Детальніше про нюанси податкового обліку резерву відпусток ви можете дізнатися на с. 101.

 

висновки

  • Резерв створюють тільки для оплати щорічних відпусток і додаткових відпусток на дітей.

  • Суму забезпечення на оплату відпусток визначають щомісячно з урахуванням суми нарахованого ЄСВ.

  • Не можна використовувати резерв у сумі більшій, ніж він був нарахований.

  • Як мінімум один раз на рік (на кінець звітного року) здійснюють інвентаризацію залишку резерву відпусток.

  • Витрати на створення забезпечень відображають на рахунках 23, 91, 92, 93 або 94 залежно від місця роботи співробітників підприємства.

відпустка, оплата додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті