Знову про поліпшення орендованих ОЗ: про вартісний критерій і різниці

Для початку згадаємо, що ми вже знаємо про нові реалії в обліку поліпшень орендованих ОЗ.

Перш за все (і це очевидно) власне вартість об’єкта ОЗ, який передано в оренду, продовжує обліковуватися на балансі орендодавця. В орендаря така вартість відображається лише на позабалансових рахунках (зокрема, на рахунку 01). Якщо ж має місце поліпшення орендованого ОЗ орендарем — на суму такого поліпшення орендар формує окремий об’єкт ОЗ й амортизує його. Це, так би мовити, загальна азбучна істина.

Новинка 2015 року полягає головним чином у тому, що у ПКУ* наразі відсутній 10 % «ремонтний» ліміт (колишні пп. 146.11 і 146.12 ПКУ). Що це означає для нашої ситуації? Раніше в податковому обліку ви формували об’єкт «поліпшення орендованого ОЗ» на суму витрат, яка перевищувала 10 % ліміт. Однак при цьому в бухобліку на субрахунку 117 відображалася уся вартість поліпшення.

Тепер про окремий податковий облік слід забути. Податок на прибуток будемо обчислювати за бухобліковим фінрезультатом ( п.п. 134.1.1 ПКУ). А в бухобліку — все без змін.

Тобто об’єкт «поліпшення орендованого ОЗ» потрібно формувати на всю суму витрат і з метою розрахунку податку на прибуток

Цей висновок є справедливим для всіх платників податку на прибуток — як мало, так і високодохідних. І щодо малодохідних суб’єктів на цьому можна поставити крапку. Усе, що їм треба, вони для себе вже знають. Тому малодохідникам слід просто діяти відповідно до П(С)БО 7**, де, як ми вже зазначали, жодних принципових змін не відбулося.

А от високодохідним платникам треба буде подумати над низкою проблем, які виникають як наслідок узгодження правил П(С)БО і ПКУ в нових реаліях 2015 року. Тож все описане далі стосується виключно високодохідників.

Отже, ми створили об’єкт «поліпшення орендованого ОЗ». Але чи підпадає він під «податкове» визначення ОЗ ( п.п. 14.1.138 ПКУ)? Якщо ви — високодохідний платник, то не можете бути байдужим до цього питання.

З одного боку, п.п. 14.1.138 ПКУ говорить про матеріальні активи, а поліпшення орендованого ОЗ навряд чи можна віднести до таких активів. Але з іншого боку, якщо виходити з вилученого нині визначення матеріальних активів (колишній п.п. 14.1.111 ПКУ), поліпшення орендованих ОЗ цілком вписується до цієї категорії. Та й зараз у бух­обліку поліпшення орендованих ОЗ продовжують обліковуватися на рахунку 11, передбаченому для матеріальних активів.

До того ж «податкове» визначення ОЗ є значно ширшим за бухоблікове. Воно виключає зі складу «податкових» ОЗ лише такі об’єкти, як ( п.п. 14.1.138 ПКУ):

— незавершені капітальні інвестиції;

— автомобільні дороги загального користування;

— бібліотечні й архівні фонди;

— матеріальні активи, вартість яких не перевищує 2500 грн.;

— невиробничі ОЗ і нематеріальні активи.

Тобто усі «інші необоротні матеріальні активи» (бухобліковий рахунок 11) підпадають під «податкове» визначення ОЗ (за винятком бібліотечних фондів і МНМА)

Тепер іще один важливий урок, який ви мали засвоїти із попередньої статті. Зауважте, що у  п.п. 138.3.3 ПКУ зараз (як і раніше) немає групи ОЗ, що відповідає субрахунку 117. Раніше, до 1 січня 2015 року, в орендаря об’єкт «поліпшення орендованого ОЗ» включався до складу тієї «податкової» групи, до якої відносився сам орендований об’єкт ОЗ*. Зараз же ця норма зникла з ПКУ, а тому єдиним визначальним критерієм щодо віднесення до групи і визначення строків амортизації буде вартість об’єкта (у нашому випадку — поліпшення орендованого ОЗ).

Що ж до малодохідних платників, то їм зараз байдуже, на яку суму здійснено поліпшення, бо ж у них об’єктом оподаткування є бухобліковий фінрезультат без жодних коригувань.

Тут ми говоримо про вартість об’єкта у сумі понад 2500 грн.** Вартість у ПКУ є одним з двох ключових критеріїв віднесення до ОЗ. Відповідне визначення у ПКУ збереглося і зараз ( п.п. 14.1.138 ПКУ).

Повторимося: наразі враховувати цю планку у 2500 грн. повинні тільки високодохідні платники. Адже малодохідні визначають об’єкт оподаткування виключно за П(С)БО. Натомість П(С)БО не говорять ні про які 2500 грн., що дозволяє підприємству самостійно визначити вартісний критерій.

Тобто високодохідні платники, як і раніше, враховують вартісний критерій у 2500 грн., коли визначають, які їхні об’єкти належать до ОЗ, а які — до МНМА. Для нашої ситуації це означає, що високодохідні платники, у яких вартість сформованого об’єкта «поліпшення орендованого ОЗ» становить понад 2500 грн., включають цей об’єкт до групи 9 «Інші основні засоби», з мінімальним строком амортизації 12 років. Тут у високодохідників, імовірно, виникатимуть розходження з бухобліком, які впливатимуть на об’єкт оподаткування.

Якщо ж вартість цього об’єкта менше 2500 грн., його логічно включати до складу групи 11 — МНМА. Причому зауважте: якщо ви відносите поліпшення орендованого ОЗ до групи 11, спецметоди амортизації («50 на 50» і «100 % вартості у першому місяці») ви застосовувати не можете, адже ваше поліпшення не є МНМА.

Чи потрібно буде високодохідним платникам визначати передбачені ПКУ різниці від амортизації об’єкта «поліпшення орендованого ОЗ»? Згідно з «коригувальними» пп. 138.1 і 138.2 ПКУ «амортизаційні» різниці визначаються за ОЗ і нематеріальними активами.

Об’єкт «поліпшення орендованого ОЗ», згідно з бухобліком, відображається на субрахунку 117. Тобто у бухобліковому сенсі він ОЗ не є, а натомість належить до складу інших необоротних матеріальних активів.

Однак навряд чи це врятує високодохідного платника від обов’язку визначати «амортизаційні» різниці за таким об’єктом.

По-перше, поліпшення, які перевищують вартісний критерій ОЗ згідно з ПКУ, відображатимуться у складі групи 9. Чому саме у цій групі? Та тому, що із ПКУ зникла звична для нас норма, згідно з якою поліпшення орендованого ОЗ збільшує в орендаря первісну вартість тієї групи, до якої власне відноситься об’єкт ОЗ, що його поліпшують. За відсутності цієї норми найбільш підходящою для зазначених поліпшень вважається саме група 9. Причому якщо йдеться про поліпшення ОЗ зі значною вартістю (наприклад, будівлі), група 9 стає вигідною, адже дозволяє замортизувати поліпшення швидше, ніж це було б із застосуванням групи 3 (мінімальний строк використання для якої, нагадаємо, дорівнює 20 рокам).

Тож цілком закономірно, що за такими поліпшеннями будуть визначатися різниці. Причому, враховуючи доволі значний мінімальний строк амортизації згідно з ПКУ (12 років), ці різниці, швидше за все, впливатимуть на об’єкт оподаткування.

По-друге, якщо проаналізувати проект додатка АМ* до нової декларації з податку на прибуток, дійдемо висновку, що він передбачає визначати різниці за усіма необоротними активами. Включно навіть з МНМА і бібліотечними фондами, які не є ОЗ в розумінні ПКУ. Тож навіть якщо поліпшення не перевищують 2500 грн., податківці можуть наполягати на тому, аби визначати різниці і в цьому випадку.

Тому заздалегідь готуємо високодохідних платників до того, що «амортизаційні» різниці за об’єктом «поліпшення орендованого ОЗ» доведеться визначати за будь-якими поліпшеннями

Але ці різниці вплинуть на об’єкт оподаткування лише в одному випадку — якщо строк амортизації об’єкта в бухобліку буде відрізнятися від передбаченого за групою 9 ОЗ у  п.п. 138.3.3 ПКУ. В іншому випадку «амортизаційні» коригування будуть нульовими і різниці дорівнюватимуть нулю.

висновки

• Підприємство, яке поліпшує орендовані ним ОЗ, створює в себе на балансі об’єкт «поліпшення орендованого ОЗ» на всю суму понесених витрат.

• Високодохідні платники при амортизації об’єкта «поліпшення орендованого ОЗ» повинні враховувати мінімальні строки амортизації, встановлені ПКУ для групи 9 (якщо сума поліпшень перевищує встановлений ПКУ вартісний критерій для ОЗ) або для групи 11 (якщо сума поліпшень менше цього критерію).

• Вартісний критерій віднесення до ОЗ (2500 грн.) наразі повинні застосовувати тільки високодохідні платники.

• Судячи з проекту додатка АМ до нової декларації з податку на прибуток, за об’єктом «поліпшення орендованого ОЗ» податківці вимагатимуть визначати «амортизаційні» різниці.