ВСУ про граничний строк сплати податків

Спірна проблема стара, як ПКУ*. Більш того, вона стара, як уже добряче забутий Закон № 2181**.

Для розуміння її суті потрібно згадати, що п. 49.20 ПКУ передбачає:

Якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем

До речі, аналогічна норма містилася і в п.п. 4.1.5 Закону № 2181. За звичкою це називають «перенесенням строку подання»… ☺

Отже, проблема (скажемо щиро — надумана фіскалами ☹) стосується строків сплати тільки тих податків, які сплачуються згідно з поданою податковою декларацією. Полягає вона в тому, від якого саме дня відлічувати «сакраподаткові» 10 днів граничного строку сплати податку, визначені абзацом першим п. 57.1 ПКУ (та відповідним вікопам’ятним абзацом першим п.п. 5.3.1 Закону № 2181), — від календарного дня після граничного строку подання декларації без урахування перенесення (тобто фактично від вихідного або святкового — якщо так сталося) чи вже з урахуванням такого перенесення строку подання (тобто від дня після фактичного останнього дня граничного строку подання декларації — наступного за вихідним або святковим — найближчого операційного дня)?

Так от, підприємство (згодом — позивач) відлічило згадані 10 днів не від дня після останнього календарного дня граничного строку подання декларації з ПДВ, що припав на суботу, — як цього традиційно вимагають податківці (тобто без урахування дня/днів перенесення — про це далі), — а від дня після перенесеного (на найближчий понеділок) фактичного останнього дня граничного строку подання декларації. Сплату податку було здійснено в межах 10-денного строку, відліченого від дня після перенесеного останнього дня строку подання (тобто понеділка), і, зрозуміло, ☹ при камеральній перевірці податківці визнали сплату простроченою рівно на 1 день та оформили повідомлення-рішення із застосуванням відповідних санкцій.

Підприємство оскаржило неправомірне, на його думку, повідомлення-рішення податківців у суді.

Позиція податкових органів

Уже п’ятнадцятий рік поспіль податківці стверджують, що 10-денний строк сплати, визначений нині абзацом першим п. 57.1 ПКУ (а в «докодекс­ний» період — абзацом першим п.п. 5.3.1 Закону № 2181), слід відлічувати точно від дня після останнього календарного дня граничного строку подання декларації, навіть якщо цей день — вихідний або святковий. Згідно з матеріалами справи це була субота. А не від фактичного (перенесеного на найближчий операційний день) — згідно з матеріалами справи це був понеділок. Це їх одвічна позиція (див. податкові роз’яснення, затверджені наказами ДПАУ від 16.07.2002 р. № 338 та від 17.07.2002 р. № 343).

Що ж до новітніх («кодексних») часів, то для ілюстрації такої їх позиції можна вказати на: а) Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. № 1171; б) опубліковане на офіційному сайті Міндоходів роз’яснення від 12.03.2014 р. (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 29, с. 4) і нарешті в) консультацію в підкатегорії 135.02 БЗ.

Вирішення справи судом

Цікаво зауважити, що позивач пройшов тернис­тий шлях: перемога в суді першої інстанції, задоволення апеляції відповідача, скасування рішення суду першої інстанції за касацією і нарешті — позитивна постанова ВСУ! Увага! — остаточна й така, що оскарженню не підлягає! ☺ Адже (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 13, с. 4) висновок ВСУ щодо застосування норми права, викладений у його постанові, є обов’язковим для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують відповідний акт — у даному випадку ПКУ.

Пославшись на свої попередні (минулорічні) прецедентні постанови, які відносились до періоду чинності Закону № 2181 (от навіщо ми тут про нього згадуємо), ВСУ:

(1) зазначив, що норма п. 57.1 ПКУ не містить посилання конкретно на  п.п. 49.18.1 ПКУ, який встановлює граничні строки подання податкових декларацій, а тільки загальне поняття — «граничний строк, передбачений цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом». Зауважимо, що в п.п. 5.3.1 Закону № 2181 схоже за змістом посилання (на п.п. 4.1.4 Закону № 2181) було, але це не завадило ВСУ свого часу звершити справедливість… ☺ Тим більше аргумент (1) потрібно визнати «зачотним»;

(2) зазначив, що в  п. 49.20 ПКУ немає поняття «переноситься», а використано термін «вважається» (як і в п.п. 4.1.5 Закону № 2181, до речі), що не допускає двозначних трактувань (!);

(3) застосував норму п. 56.21 ПКУ щодо правоти платника у ситуації, коли законодавство може трактуватися неоднозначно (до речі, це називалося в п.п. 4.4.1 Закону № 2181 «конфлікт інтересів»)…

Одне слово, для нас є цінним остаточний і такий, що не підлягає оскарженню, висновок ВСУ: у разі якщо останній день граничного строку подання податкової декларації припав на вихідний або святковий день і через це був перенесений на найближчий наступний операційний (банківський, робочий) день, то 10-денний строк сплати податку за поданою декларацією починає відлічуватися від дня після ФАКТИЧНОГО (тобто перенесеного) останнього дня подання. Крапка. ☺

Думка редакції

Тут немає приводу просторікувати: ВСУ має рацію на всі сто! ☺ Шкода тільки, що не стосовно ПДВ (див. далі). ☹

У принципі, ми завжди:

1) підтримували таку саму позицію — див., наприклад, коментар до схожої позитивної ухвали ВАСУ від 12.02.2013 р. № К/9991/62001/12 у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 13, с. 27;

2) але звертали увагу, що, навіть коли маєте бажання, краще спочатку розкинути розумом: чи варто нариватися на конфлікт із податківцями через один — два дні відстрочення сплати податку?

Загалом, із цією постановою ВСУ усе чудово, і можна б поставити крапку, але…

Це «але» полягає в тому, що стосовно ПДВ граничний строк подання декларації (20 календарних днів) і місячний базовий звітний (податковий) період визначені спеціальним п. 203.1 ПКУ, а 10-денний граничний строк сплати — спеціальним п. 203.2 ПКУ. Причому — увага! — початок перебігу цього строку у цьому ж п. 203.2 ПКУ прямо прив’язано не до якогось там «робочого дня» ☹, а конкретно до останнього дня

відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації

І тут на повний зріст постає питання щодо пріоритету норм: за загальним правилом — спеціальних над загальними.

Дивіться уважно.

Граничний строк подання ПДВ-декларації. Загальна норма (для базового місячного періоду) — це п.п. 49.18.1 ПКУ, спеціальна — п. 203.1 ПКУ. Увага: на те, що ця норма є спеціальною, законодавець в  абзаці першому п. 49.18 ПКУ вказав прямим текстом — «крім випадків, передбачених цим Кодексом». Ці норми не конфліктують, оскільки строки визначені однаково.

Перенесення граничного строку подання ПДВ-декларації через те, що останній день такого строку припав на вихідний/святковий день. Тут норма п. 49.20 ПКУ — унікальна, а отже, вона і пріоритетна! Причому для будь-якого граничного строку подання (оскільки вона не посилається лише на строки з  п. 49.18 ПКУ). Тобто якщо останній день граничного строку подання ПДВ-декларації припав на вихідний або святковий день, то на підставі п. 49.20 ПКУ останнім днем цього строку вважається найближчий наступний операційний день — див. (2) вище.

Граничний строк сплати ПДВ. Подібно до сказаного вище: загальна норма — це п. 57.1 ПКУ, спеціальна — п. 203.2 ПКУ. Причина та сама: на те, що ця норма є спеціальною, законодавець в  абзаці першому п. 57.1 ПКУ вказав прямим текстом — «крім випадків, встановлених цим Кодексом». І ці норми не конфліктують, оскільки строки теж визначені однаково.

Перенесення граничного строку сплати ПДВ через те, що останній день граничного строку подання декларації припав на вихідний/святковий день. А ось тут щодо дня, з якого починає відлік 10-денний граничний строк сплати ПДВ, можна вбачити конфлікт норм і сперечатися, яка норма «спеціальніша»:

(а) жорстко прив’язаний до календаря останній день граничного строку подання ПДВ-декларації згідно зі спеціальним п. 203.1 ПКУ (та ідентичним йому — загальним п.п. 49.18.1 ПКУ) — на тій підставі, що, мовляв, норма п. 203.2 ПКУ визнається спеціальною відносно загальної норми абзацу першого п. 57.1 ПКУ, або навпаки —

(б) день, що вважається останнім, тобто перенесений на найближчий операційний (робочий) день, — на тій підставі, що «переносна» норма — тобто п. 49.20 ПКУ визнається спеціальним і пріоритетним відносно «жорсткої» норми п. 203.2 ПКУ. Ну хоча б тому, що остання перенесення строку взагалі не регламентує… ☺

От тут би ВСУ й застосувати норму п. 56.21 ПКУ щодо так званого конфлікту інтересів — див. (3) вище, прямо назвавши п. 49.20 ПКУ пріоритетним над п. 203.2 ПКУ, але ж ні — у цій постанові, що стосується ПДВ, він про ст. 203 ПКУ, на жаль (що підозріло), промовчав… ☹ Тоді як податківці, на жаль, не мовчали: в листі ДПАУ від 24.01.2011 р. № 1704/7/16-1517 вони прямо заявили, мовляв, якщо граничний строк подання ПДВ-декларації припав на вихідний/святковий — переносьте його на здоров’я. Але граничний строк сплати ПДВ — чітко 30 календарних днів після закінчення звітного періоду (тобто 20 днів згідно з  п. 203.1 ПКУ плюс 10 днів згідно з  п. 203.2 ПКУ). І, як то кажуть, давай, до побачення!.. ☹

Та в цьому питанні є ще одне «але»… або коли хочете — «проте».

Проте з 1 лютого поточного 2015 року платник ПДВ має дуже «опосередковане» відношення до сплати до бюджету свого податкового зобов’язання, погодженого в поданій ним ПДВ-декларації. Про це доступно розповіли податківці в консультації з підкатегорії 101.08 БЗ. Якщо стисло, то згідно з  п. 200¹.6 ПКУ за підсумками звітного періоду відповідно до відображених у ПДВ-декларації податкових зобов’язань платник проводить розрахунок з бюджетом у порядку, визначеному ст. 200 ПКУ. Це означає, що податківці передають Держказначейству реєстр з інформацією про те, з чийого електронного рахунка та яку суму списати до бюджету, а воно вже

не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов’язань, перераховує суми податку до бюджету

І з ким випаде судитися платнику, якщо цей ланцюжок дасть збій, — покаже час. ☹

Насамкінець ще раз звертаємо увагу платників податків, для сплати яких ПКУ встановлює певні граничні строки (у тому числі — і не прив’язані до граничних строків подання податкових декларацій), на ту сумну обставину, що у разі якщо останній день строку сплати податку припав на вихідний/святковий день, то його сплату слід здійснити наперед! Адже лояльний «сплато-переносний» п.п. 5.3.3 Закону № 2181 там і похований… ☹ Не шукайте його аналога в ПКУ — його там немає!

Та все ж постанова ВСУ, що коментується, може знадобитися як платникам ПДВ, які позиваються до податківців з відповідних питань за попередні звітні періоди (чи тим, які пропустили строки оскарження, але готові судитися), так і платникам того ж податку на прибуток і, зокрема, авансового внеску за цим податком (див. пп. 137.4 і  57.1 ПКУ), акцизного податку (див. п. 223.2 та п.п. 222.1.1 ПКУ), екологічного податку (див. п. 250.2 ПКУ), рентної плати (див. пп. 257.3 і 257.5 ПКУ) та єдиного податку платниками третьої групи (див. п. 295.3 ПКУ). Ех, якби ВСУ ще й розтлумачив пріоритет норм…

Загалом, скажемо дружно: спасибі ВСУ!

<…>

Вирішуючи питання <…> колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України виходить із такого.

Верховний Суд України вже висловлював свою позицію щодо застосування підпунктів 4.1.4, 4.1.5 пункту 4.1 статті 4 та підпункту 5.3.1 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі — Закон № 2181-III). Зокрема, <…> він дійшов висновку, що за правилами абзацу першого підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Закону № 2181-III у його системному зв’язку зі змістом підпункту 4.1.5 цього пункту статті 4 зазначеного Закону граничним строком подання податкової декларації, зокрема, за базовий податковий (звітний) період, що дорівнює календарному кварталу, у разі припадання 40 дня на вихідний день є наступний за ним робочий день. Тому початок перебігу встановленого підпунктом 5.3.1 пункту 5.3 статті 5 Закону № 2181-III десятиденного строку для сплати зазначеного у податковій декларації зобов’язання пов’язаний саме із таким робочим днем, у який ця декларація була подана.

Колегія суддів зазначає, що норми пункту 4.1 статті 4 та пункту 5.3 статті 5 Закону № 2181-III, які втратили чинність з набранням чинності ПК*, є аналогічними за своїм змістом і до чинних на час виникнення спірних відносин у справі, що розглядається, положень пункту 49.20 статті 49 та пункту 57.1 статті 57 ПК.

* Податковий кодекс України. — Прим. ред.

Відповідно до підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 ПК податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, зокрема, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Згідно з  пунктом 49.20 статті 49 ПК, якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем.

Пунктом 57.1 статті 57 ПК передбачено, що платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Водночас вказана норма не містить посилання конкретно на  підпункт 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 ПК щодо визначення строків подання податкової декларації, а містить лише загальне поняття — «граничний строк, передбачений цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом».

Натомість пункт 49.20 статті 49 ПК чітко визначає, що якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем.

У вказаному пункті статті 49 ПК немає поняття «переноситься», а вжито термін «вважається», що не допускає жодних двозначних трактувань.

Відповідно до пункту 56.21 статті 56 ПК у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Європейська конвенція про обчислення строків (ETS-N 76) від 16 травня 1972 року, яка застосовується до обчислення строків у цивільних, комерційних і адміністративних справах, у статті 5 вказує, що при обчисленні строку суботи, неділі та офіційні свята враховуються. Однак якщо diesadquem (для цілей цієї Конвенції термін «diesadquem» означає день, у який строк спливає) строку, до спливу якого має бути здійснена та чи інша дія, припадає на суботу, неділю, офіційне свято чи день, який вважається офіційним святом, встановлений строк продовжується на перший робочий день, який настає після них.

Керуючись вищезазначеним, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що у разі якщо останній день строку подання податкової декларації, передбачений підпунктом 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 ПК, припадає на вихідний або святковий день, граничним строком подання такої декларації є перший після нього робочий день. Тому початок перебігу встановленого пунктом 57.1 статті 57 ПК десятиденного строку для сплати зазначеного у декларації податкового зобов’язання пов’язаний саме із таким робочим днем.

Оскільки останній день строку подання Товариством податкової декларації, передбачений підпунктом 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 ПК, припав на вихідний день (20 жовтня 2012 року — субота), граничним строком подання такої декларації є операційний (банківський) день, що настає за вихідним днем — 22 жовтня 2012 року (понеділок), і саме від цієї дати розпочинається відлік десятиденного строку сплати узгодженого зобов’язання відповідним платником.

<…> колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України постановила:

Заяву товариства з обмеженою відповідальністю <…> задовольнити.

<…>

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає <…>.

Головуючий В. Кривенко