Енциклопедія бухобліку (частина 2). 6. Особливості обліку окремих видів запасів (ч. 1)

6.1. Малоцінні та швидкозношувані предмети

Першими в черзі «особливих» видів запасів, що розглядаються в цьому розділі спецвипуску, будуть малоцінні та швидкозношувані предмети, які ми раніше домовилися іменувати МШП.

Що таке МШП?

Спершу визначимося, що являють собою МШП. Згідно з п. 6 П(С)БО 9 до МШП відносять предмети строком використання не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він перевищує один рік. Аналогічне визначення містять п. 1.3 Методрекомендацій № 2 та Інструкція № 291.

Зверніть увагу: вартісний критерій щодо віднесення активів до МШП ані П(С)БО 9, ані іншими нормативними актами не встановлено. Тому з двох прикметників, що характеризують цей вид активів («малоцінні» та «швидкозношувані»), визначальним фактично є тільки один — «швидкозношувані». Що стосується слова «малоцінні» в назві цього виду активів, то це атавізм, успадкований зазначеним видом запасів від МШП часів старого бухобліку, що діяв до 2000 року. Тоді питання вартості предметів дійсно мало значення для їх віднесення до складу МШП. У сучасних же реаліях на слово «малоцінні» можна не звертати уваги, бо до МШП можуть бути віднесені й досить дорогі предмети.

Таким чином,

до МШП відносять активи будь-якої вартості, якщо строк їх використання не перевищує 1 рік або нормальний операційний цикл, якщо він більше року

Але це, у принципі, характерно для всіх видів запасів. Що ж МШП відрізняє від інших?

Річ у тім, що такі предмети мають властивості, які зближують їх з основними засобами і, зокрема, з малоцінними необоротними матеріальними активами. Схожість МШП з основними засобами полягає в тому, що вони не споживаються одноразово в конкретному виробничому циклі, а багаторазово беруть участь у процесі виробництва протягом досить тривалого часу, зберігаючи незмінною свою натуральну форму. Такі предмети поступово втрачають свої первинні якості та властивості, стаючи непридатними.

Проте основні засоби, на відміну від МШП, призначені для використання протягом більше 1 року або операційного циклу, якщо він довший за рік ( п. 4 П(С)БО 7). Саме у строку використання й полягає основна відмінність між МШП і основними засобами.

Також пам’ятайте, що

у цілях класифікації необхідно орієнтуватися не на фактичний, а на передбачуваний (очікуваний) строк використання відповідного матеріального активу

Хоча в п. 6 П(С)БО 9 термін «очікуваний» (строк) не використовується, це випливає з визначення основних засобів, наведеного в п. 4 П(С)БО 7. Адже якщо актив не вважається МШП, він відноситься до основних засобів, а щодо останніх стандарти приписують орієнтуватися саме на очікуваний строк експлуатації. Тому в ситуації, коли первісно очікуваний період використання активів становив менше 1 року (нормального операційного циклу), у зв’язку з чим вони були зараховані до МШП, але фактичний строк експлуатації перевищив 1 рік (операційний цикл), переводити їх до категорії необоротних активів не потрібно.

Крім того, запам’ятайте: значення має саме період використання активу. Тобто якщо актив тривалий час перебуває на складі підприємства без його передачі в експлуатацію, цей час не враховується в очікуваний строк використання цього активу.

На деякі матеріальні активи строк їх експлуатації встановлено нормативними документами (наприклад, для спецодягу та спецвзуття). Якщо ж він нормативно не визначений, то очікуваний строк використання МШП підприємству слід закріпити документально, щоб не було претензій з боку контролюючих органів у питанні класифікації таких предметів.

Деталізованого переліку предметів, що належать до МШП, П(С)БО 9, на жаль, не наводить. Проте деякі згадки із цього приводу можна знайти в окремих нормативних актах. Наприклад, Інструкція № 291 відносить до таких інструменти, господарський інвентар, спецоснащення, спецодяг тощо.

Крім того, п. 6.2 Методрекомендацій № 2 пропонує підприємствам, що використовують тару* для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах (у коморах), у виробничих цехах і для транспортування цінностей, також обліковувати її як МШП.

* Детально про облік тари читайте в підрозділі 6.2 на с. 88.

За «путівник» можна використовувати також Порядок № 611. У ньому як МШП названо виробничий та господарський інвентар.

При цьому до виробничого інвентарю відносять предмети виробничого призначення; обладнання, що сприяє охороні праці; предмети технічного призначення, які не можуть бути віднесені до необоротних активів.

Під господарським інвентарем розуміють:

— предмети конторського і господарського облаштування;

— столовий, кухонний та інший господарський інвентар;

— предмети протипожежного призначення.

Також до МШП можна віднести знаряддя лову (трали, неводи, сіті тощо), пилки, сучкорізи, троси для сплаву, спецінструменти та спецпристосування тощо.

Як ми з’ясували раніше, МШП відносяться до категорії запасів. Проте їм властива одна облікова особливість, що відрізняє їх від інших видів запасів. Полягає вона в тому, що після передання МШП в експлуатацію і виключення їх вартості зі складу активів (списання з балансу) має бути організовано оперативний кількісний облік таких предметів ( п. 23 П(С)БО 9). Робиться це для того, щоб забезпечити збереження зазначених предметів в експлуатації ( Інструкція № 291).

Оперативний облік переданих в експлуатацію МШП ведуть у кількісному вираженні протягом строку їх фактичного використання за місцями експлуатації та відповідальними особами

Про це зазначено в п. 23 П(С)БО 9 і п. 2.22 Методрекомендацій № 2. Для досягнення цієї мети оформляють відповідну первинну документацію. Яку саме? Давайте знайомитися.

Первинні документи

Спочатку зауважимо, що надходження МШП на підприємство документують аналогічно будь-яким іншим видам запасів. Для цього підійде прибутковий ордер (типова форма № М-4) або товарно-транспортна накладна з використанням штампа (відмітки) про оприбуткування. Так само подібно до інших різновидів запасів аналітичний облік МШП на складах ведеться з використанням карток складського обліку матеріалів (типова форма № М-12**).

** Див. табл. 3.8 на с. 43.

Видачу МШП зі складу в експлуатацію структурним підрозділам підприємства можна оформити за допомогою накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11**).

А ось для документування операцій, пов’язаних із наявністю та рухом МШП в експлуатації, існують свої типові форми первинного обліку, затверджені наказом № 145.

Можна піти іншим шляхом і скористатися дозвільною нормою п. 2.7 Положення № 88. Вона дає можливість підприємству самостійно розробити прийнятні для нього форми первинних документів. За основу таких можна узяти ті самі типові. Головне — не забудьте зазначити в них обов’язкові реквізити, регламентовані ст. 9 Закону № 996 і п. 2.4 Положення № 88. До речі, на користь можливості оформлення самостійно розроблених первинних документів з обліку МШП висловлювався Держкомстат у листі від 05.12.2005 р. № 14/1-2-25/102.

Якщо для обліку МШП ви все ж вирішили використовувати документи, затверджені наказом № 145, ознайомтеся з порядком складання найбільш поширених із них (див. табл. 6.1).

Таблиця 6.1. Основні вимоги до заповнення форм з обліку МШП

Бухгалтерський облік

Оскільки МШП входять до складу запасів, у цілому, на них поширюються загальні правила, установлені П(С)БО 9. Про них ви можете дізнатися з попередніх розділів спецвипуску.

Для обліку та узагальнення інформації про наявність і рух МШП, що належать підприємству, використовують рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети».

Субрахунки до цього рахунка підприємство відкриває самостійно залежно від видів МШП за однорідними групами, установленими виходячи з потреб підприємства

За дебетом рахунка 22 відображають придбані (отримані) або виготовлені МШП за їх первісною вартістю. Облікову (балансову) вартість переданих в експлуатацію МШП показують за кредитом рахунка 22 з одночасним списанням на рахунки обліку витрат. Сюди ж потрапить списання нестач і втрат від псування таких предметів, а також інше їх вибуття.

При передачі МШП в експлуатацію та іншому вибутті їх оцінку проводять із застосуванням методів, передбачених п. 16 П(С)БО 9 (див. підрозділ 4.1 на с. 56). Причому для всіх МШП, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовують тільки один з установлених цим стандартом методів.

Зауважте: списання вартості МШП на рахунки витрат не означає повного завершення їх обліку. Адже в цілях збереження предметів необхідно встановити належний контроль за їх рухом протягом усього строку фактичного використання МШП до моменту списання. Тобто потрібно організувати оперативний облік таких предметів у кількісному вираженні.

У разі повернення з експлуатації на склад МШП, придатних для подальшого використання, їх прибуткують за дебетом рахунка 22 в кореспонденції з кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів».

Розглянемо невеликий приклад, що демонструє порядок відображення в обліку надходження та вибуття МШП.

Приклад 6.1. Підприємством у звітному періоді придбано інструменти на суму 1800,00 грн., у тому числі ПДВ — 300,00 грн.

Очікуваний строк корисного використання придбаних інструментів не перевищує одного року.

Протягом звітного періоду зі складу підприємства інструменти відпущено:

— для капітального будівництва — 660,00 грн.;

— для виробництва певного виду продукції — 250,00 грн.;

— для загальновиробничих потреб — 110,00 грн.

Через деякий час повернено на склад частину МШП, раніше списаних до складу витрат періоду, на суму 190,00 грн.

У регістрах бухгалтерського обліку операції з придбання інструментів відображають такими записами (див. табл. 6.2):

Таблиця 6.2. Облік надходження та вибуття МШП

6.2. Тара

Наступний «особливий» вид запасів — тара. Це основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару. У свою чергу, упаковка — це технічний засіб або комплекс засобів із розміщеним у ньому товаром, що забезпечує захист товару від пошкоджень та втрат у процесі транспортування, зберігання і продажу, а довкілля — від забруднень.

Тара може бути різною. Її різновид залежить від кратності використання, матеріалу виготовлення, участі у виробничому процесі тощо. Класифікацію тари представлено на рис. 6.1.

Відображення тари в обліку безпосередньо залежить від її виду та мети використання. Виходячи з класифікації тари, у числі виробничих запасів враховуватимуться: одноразова тара, що придбавається для затарювання товарів або ж разом із товарними цінностями, і багатооборотна тара, строк корисного використання якої менше року (або операційного циклу). Особливості обліку саме цієї тари і розглянемо далі.

Надходження тари

Запасами визнається тара з очікуваним строком корисного використання (експлуатації) менше одного року ( п. 6.2 Методрекомендацій № 2). Придбану (отриману) тару прибуткують за первісною вартістю (детальніше її склад див. на с. 14) у тому самому порядку, що й решту запасів.

Виняток: одноразова тара, яка придбавається разом із запасами і не виділена окремо в супровідних документах. Вартість такої тари включають у первинну вартість ТМЦ і окремо на рахунках бухгалтерського обліку не відображають ( п. 6.1 Методрекомендацій № 2).

А ось вартість придбаної із запасами одноразової тари, виділена в супровідних документах та оплачена покупцем окремо, і вартість незворотної тари багаторазового використання до первісної вартості отриманих ТМЦ не включають. Таку тару прибуткують згідно з п. 6.1 Методрекомендацій № 2:

1) за чистою вартістю реалізації — якщо її планується реалізувати;

2) в оцінці можливого використання — якщо тара використовуватиметься на самому підприємстві.

Виробничі підприємства тару зі строком служби менше року (крім тари, що використовується як господарський інвентар) відображають на субрахунку 204 «Тара й тарні матеріали».

Відпуск тари виробничим цехам для затарювання продукції здійснюється за накладними-вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11) або за лімітно-забірними картками (типові форми № М-8 і № М-9).

При передачі тари разом із продукцією з виробництва на склад готової продукції окремий документ на тару не оформляється. Виписується один документ на продукцію, і в ньому кожен вид тари зазначається окремим рядком ( п. 6.6 Методрекомендацій № 2).

Якщо ж тара призначена виключно для зберігання запасів на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування ТМЦ, то зараховують її на рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». На це вказують і п. 6.2 Методрекомендацій № 2 та п. 31 Методрекомендацій № 373.

Підприємства сфери торгівлі і ресторанного господарства рух тари під товарами, а також порожньої тари ведуть на субрахунку 284 «Тара під товарами» (див. Інструкцію № 291 і п. 6.2 Методрекомендацій № 2). Вони можуть обліковувати тару за середніми обліковими цінами, які встановлює керівництво підприємства за видами (групами) тари і цінами на неї. Різниця між цінами придбання і середніми обліковими цінами на тару відноситься на субрахунок 285 «Торгова націнка».

У разі використання тари для зберігання запасів на складах (у коморах), для транспортування ТМЦ такі підприємства також можуть застосовувати рахунок 22.

На окрему увагу заслуговує облік зворотної тари, отриманої під запасами. Тут важливу роль відіграє те, чи переходить право власності на неї і чи забезпечена вона заставними (гарантійними) коштами.

Так, якщо право власності на зворотну тару під отриманими ТМЦ переходить до покупця, то покупець повинен зарахувати її до складу запасів (Дт 204, 284). Якщо ж право власності не переходить, то фактично відбувається тільки зміна місця зберігання тари (з балансу власника вона не списується). У покупця така тара повинна обліковуватися на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» за вартістю тари і в розрізі контрагента — власника тари.

Суму сплаченої застави за зворотну тару (якщо вона передбачена договором) відображають записом: Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» — Кт 31 «Рахунки в банках» ( п. 6.5 Методрекомендацій № 2). Крім того, така сума обліковується на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». Розглянемо облік надходження тари на прикладі.

Приклад 6.2. Підприємство для затарювання товару на складі придбало мішки поліпропіленові (1000 шт.) на загальну вартість 6000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 1000,00 грн.). Доставка мішків обійшлася підприємству у 240,00 грн. (у тому числі ПДВ — 40,00 грн.).

Крім того, підприємство придбало партію товару на суму 12000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 2000,00 грн.) у заставній зворотній тарі з переходом на неї права власності. Сума застави за тару склала 800,00 грн.

Як зазначені операції відображають в обліку, див. у табл. 6.3.

Таблиця 6.3. Облік придбання/надходження тари

Вибуття тари

Вибуття одноразової та незворотної тари. При вибутті одноразової, а також багатооборотної незворотної тари (те, що тара поверненню не підлягає, має бути прописано в договорі) її вартість згідно з п. 6.4 Методрекомендацій № 2 слід уключати до:

— виробничої собівартості готової продукції, якщо вона використовується для затарювання готової продукції безпосередньо в процесі виробництва. Ця операція відображається записом: Дт 23 — Кт 204;

— витрат на збут, якщо вона використовується для затарювання товарів, готової продукції та інших запасів на складах. При цьому роблять запис: Дт 93 — Кт 204, 284;

— собівартості реалізованих виробничих запасів, якщо її вартість не включена до первісної вартості реалізованої готової продукції, товарів, зазначена в супровідних документах окремою позицією і оплачується покупцем окремо. Кореспонденція рахунків буде такою: Дт 943 — Кт 204, 284, 22.

Після відвантаження покупцю готової продукції або товару в тарі підприємство нараховує дохід. Для цього воно використовує субрахунок 701 або 702 відповідно. Якщо продаж тари здійснюється окремо (як виробничих запасів), то дохід відображають за кредитом субрахунку 712.

Вибуття зворотної тари. В обліку зворотної тари, що залишає підприємство під проданими товарами, важливу роль відіграє перехід права власності і чи забезпечена вона заставними (гарантійними) коштами.

Якщо право власності на зворотну тару під товаром переходить до покупця, у такому разі в бухгалтерському обліку роблять запис: Дт 377 — Кт 204, 284.

Якщо ж право власності на тару під проданим товаром залишається за постачальником, то така тара з балансу не списується, а продовжує значитися на субрахунку обліку запасів (за дебетом субрахунку 284 або 204). Фактично відбувається тільки зміна місця зберігання тари. При цьому для аналітичного обліку переданої тари відкривають окремі субрахунки.

Суму отриманої застави за зворотну тару відображають записом: Дт 31 — Кт 685 ( п. 6.5 Методрекомендацій № 2). Крім того, така сума обліковується на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані».

Списання непридатної тари. Непридатну для використання тару списують на підставі акта її ліквідації, затвердженого керівником підприємства. Форма акта повинна містити інформацію про причину списання тари та можливості використання відходів від її ліквідації (брухт, макулатура тощо).

Списання непридатної для використання тари, що значиться у складі запасів (на субрахунку 284 або 204), унаслідок її псування чи бою здійснюється аналогічно списанню зіпсованого товару.

Вартість непридатної тари списують у дебет субрахунку 947

«Корисні» матеріальні цінності, отримані при ліквідації тари, прибуткують за чистою вартістю реалізації або в оцінці можливого використання з відображенням у складі інших операційних доходів (Дт 209 — Кт 719). Для оприбуткування їх на баланс оформляють прибутковий ордер (типова форма № М-4).

Проілюструємо викладене на прикладі.

Приклад 6.3. Підприємство здійснило такі операції за участю тари:

— продало товар в одноразовій тарі, що надійшла разом з товаром, на суму 12000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 2000,00 грн.). При цьому частина такого товару додатково була затарена на складі в мішки, що обліковуються у складі запасів, на суму 100,00 грн.;

— продало товар на суму 18000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 3000,00 грн.) у зворотній тарі — ящиках. За домовленістю сторін право власності на ящики переходить від постачальника до покупця. Покупцем сплачено заставну вартість ящиків — 2000,00 грн.;

— списало зі складу тари-запасів деформовані металеві баки вартістю 1500,00 грн. Отриманий лом зарахований до складу відходів для подальшої реалізації спеціалізованому підприємству за ціною можливої реалізації — 50,00 грн. Винну у псуванні тари особу не встановлено.

В обліку підприємства зазначені операції відображають таким чином (див. табл. 6.4):

Таблиця 6.4. Облік вибуття тари

6.3. Відходи

Ще один вид «спеціальних» запасів підприємства — відходи.

Нагадаємо: відходи — це будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), які повністю або частково втратили свої споживчі властивості та не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення (ст. 1 Закону про відходи).

Але запасами визнають тільки ті відходи, від використання яких підприємство отримає економічні вигоди

Відходи, які повністю втратили свої споживчі якості і реалізація та/або використання яких не передбачається, в обліку розглядають як незворотні і не визнають активом (не оприбутковують на баланс).

«Корисні» відходи з’являються на підприємстві, як правило, таким чином:

— як зворотні відходи основного або допоміжного виробництва;

— як непоправний брак;

— при ліквідації основних засобів (далі — ОЗ).

Склад відходів, які включають до активів підприємства, див. на рис. 6.2 на с. 94.

До реалізації спеціалізованому підприємству або ж до самостійного використання відходів суб’єкт господарювання повинен правильно сформувати інформацію про них у своєму обліку. Тому розглянемо детальніше порядок оприбуткування відходів у кожному з випадків їх походження.

Зворотні відходи

Зворотними відходами* є залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших матцінностей підприємства, які: (1) утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг); (2) втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженим виходом продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням ( п. 2.13 Методрекомендацій № 2).

* Не слід плутати зі зворотними відходами залишки матеріалів, які за технологією передаються до інших цехів як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції, а також супутню продукцію (п. 330 Методрекомендацій № 373).

Прикладів зворотних відходів чимало. Якщо ваше підприємство займається пошиттям одягу, то отримані під час розкрою обрізки матеріалу — це вже відходи. Сортуючи такі обрізки, цілком можна їх реалізувати на сторону або використовувати в себе за новим призначенням. Наприклад, обрізки синтепону можна продати, а можна використати у своєму виробництві, але вже не як проміжний шар для утеплення одягу, а для виготовлення іншої продукції (як матеріал для набивання подушок, ковдр або м’яких іграшок). Отже, оприбутковуємо їх як зворотні відходи.

Те ж саме стосується деревообробних підприємств, в яких зворотними відходами може визнаватися тирса. Зауважимо: тирса нарозхват у птахівництві і тваринництві, а також може використовуватися і в рослинництві як дренаж. Тому вийти на ринок з такими відходами не проблема. Урешті-решт, їх можна використовувати і в себе для опалювання приміщень.

Зворотними відходами будуть і отриманий у процесі виробництва металобрухт, і «післявиробнича» макулатура.

Такі запаси при оприбуткуванні на склад відображають за дебетом субрахунку 209 «Інші матеріали». Проте при використанні зворотних відходів самим підприємством (наприклад, на виготовлення іншої продукції) припустимо обліковувати їх і на субрахунку 201 «Сировина й матеріали» (див. Інструкцію № 291).

Під час надходження на склад вартість зворотних відходів визначають залежно від подальшого напряму їх використання.

Відходи, призначені для продажу на сторону, оцінюють за справедливою вартістю, за яку приймають чисту вартість реалізації ( пп. 11 і 12 П(С)БО 16, п. 2.13 Методрекомендацій № 2).

Відходи, які будуть використані на самому підприємстві, оцінюють за ціною можливого використання. У п. 329 Методрекомендацій № 373 пропонується приймати її на рівні зниженої ціни вихідного матеріального ресурсу. Вважаємо, орієнтуватися тут можна на ринкову ціну аналогічних відходів (обрізків, брухту, стружки тощо).

Хто оцінює зворотні відходи? Порядок оцінки зворотних відходів визначає керівник підприємства своїм наказом. Оцінку може здійснювати комісія з фахівців, компетентних в питаннях цін на ринку відходів, або окремий фахівець.

Своє рішення про прийняту облікову оцінку зворотних відходів комісія (уповноважений спеціаліст) оформляє протоколом (рішенням уповноваженого), складеним у довільній формі. Після затвердження керівником протокол набуває сили розпорядчого документа і стає підставою для оцінки зворотних відходів. Установлена в ньому оцінка застосовується до дати затвердження нового протоколу.

Зверніть увагу! До складу прямих матеріальних витрат при виробництві включається тільки вартість запасів, безпосередньо витрачених на виготовлення продукції ( п. 12 П(С)БО 16). У зв’язку з цим

вартість зворотних відходів обов’язково потрібно виключити із суми виробничих витрат

Тому при оприбуткуванні зворотних відходів на склад потрібно зробити запис: Дт 209 (201) — Кт 23.

Якщо підприємство використовує рахунки класу 8, одночасно з оприбуткуванням зазначеного виду запасів здійснюється коригування (зменшення) обороту за субрахунком 801 «Витрати сировини й матеріалів» методом «червоне сторно»: Дт 801 — Кт 801. Тобто вартість зворотних відходів прибирають з елемента операційних витрат «Матеріальні затрати» ( п. 22 П(С)БО 16).

Необхідність у такому коригуванні пояснюється тим, що при первинному списанні сировини та матеріалів у виробництво їх вартість уже відобразилася у складі цього елемента витрат на субрахунку 801. При подальшому використанні зворотних відходів у виробництві їх вартість знову буде показана на субрахунку 801. Це призведе до задвоєння суми на рахунках класу 8 і, як наслідок, до неправильного заповнення Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (ряд. 2500 форми № 2).

На склад зворотні відходи прибуткують на підставі накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11) і бухгалтерської довідки про оцінку відходів. Розглянемо приклад.

Приклад 6.4. Підприємство купило і передало у виробництво матеріали на суму 12000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 2000,00 грн.). У процесі виробництва продукції підприємством були отримані зворотні відходи (обрізки синтепону). Їх частину, призначену для продажу, оприбуткували за чистою вартістю реалізації — на суму 1500,00 грн. Іншу частину, призначену для використання у власному виробництві, оприбуткували за ціною можливого використання — на суму 500,00 грн.

Як зазначені операції відобразити в обліку, ви можете побачити в табл. 6.5.

Таблиця 6.5. Облік зворотних відходів

Відходи від непоправного браку

Непоправним (остаточним) браком є браковані вироби, напівфабрикати, деталі, вузли, що не можуть використовуватися за прямим призначенням і виправлення яких технічно неможливе й економічно недоцільне (п. 411 Методрекомендацій № 373). До остаточного браку включаються також матеріали, напівфабрикати (деталі), зіпсовані при налагодженні обладнання, у процесі освоєння виробництва, а також через зупинку виробництва під час простоїв. Непоправний брак може бути технічно неминучим і непередбаченим (наднормативним).

І хоча непоправний брак є остаточним, отримані від нього відходи підприємство нерідко може «прилаштувати». У такому разі відходи від забракованих виробів в обліку визнають активами та оцінюють ( п.п. 2.13 Методрекомендацій № 2):

— за ціною можливого використання — якщо їх планується використовувати на самому підприємстві;

— за чистою вартістю реалізації — якщо вони призначені для продажу.

Зараховують відходи від браку також на субрахунок 209. При цьому на вартість відходів зменшують втрати від браку, тобто роблять запис: Дт 209 — Кт 24 «Брак у виробництві»*.

* Детально про облік браку див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 43, с. 16.

На склад відходи, отримані внаслідок непоправного браку, прибуткують на підставі накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11) й акта (повідомлення) про брак. Розглянемо приклад.

Приклад 6.5. На підприємстві виник непоправний брак. Собівартість бракованих виробів становить 10000,00 грн. Сума вхідного ПДВ за бракованою продукцією, раніше віднесеного до податкового кредиту, — 1000,00 грн.

У результаті розбирання бракованих виробів отримано відходи (матеріали), оприбутковані за справедливою вартістю — 2000,00 грн.

Варіант 1. Брак є технічно неминучим.

Варіант 2. Брак є непередбаченим (наднормативним).

Втрати від браку, що підлягають відшкодуванню винною особою, склали 3800,00 грн. Зазначену суму утримано із заробітної плати працівника за його заявою.

Облік відходів від непоправного браку див. у табл. 6.6.

Таблиця 6.6. Облік відходів від непоправного браку

Відходи від ліквідації об’єктів ОЗ

Запаси, що залишилися після ліквідації ОЗ, які неможливо використовувати як матеріали або запчастини, але можна продати на сторону чи використати на підприємстві (брухт, утиль тощо), слід зарахувати на баланс підприємства як відходи.

Відходи-запаси, отримані при розбиранні та демонтажу ОЗ, що ліквідуються, оприбутковуються з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріалів ( п. 44 Методрекомендацій № 561). При цьому виконується бухгалтерський запис: Дт 209 «Інші матеріали» — Кт 746 «Інші доходи».

Кількість і вартість оприбутковуваних «післяліквідаційних» відходів установлюються комісією. Їх первісну вартість при зарахуванні до числа запасів визначають за чистою вартістю реалізації (якщо такі відходи плануються до продажу) або в оцінці їх можливого використання підприємством ( п. 2.13 Методрекомендацій № 2).

Результати такої оцінки, а також кількість (вага) оприбуткованих запасів-відходів комісія, що займається списанням ОЗ, відображає на зворотному боці акта за формою № ОЗ-3 або № ОЗ-4 у розділі «Надійшло від списання». Прибуткують на склад такі відходи на підставі прибуткового ордера (типова форма № М-4). Розглянемо приклад.

Приклад 6.6. Підприємство ліквідує об’єкт ОЗ групи «Машини та обладнання». Первісна вартість об’єкта — 10000,00 грн., сума нарахованого зносу — 7800,00 грн. Складено акт на списання об’єкта ОЗ за формою № ОЗ-3. У результаті ліквідації оприбутковано 400 кг металобрухту (оціночна вартість — 880,00 грн.).

Як ці операції відобразити в обліку, див. у табл. 6.7.

Таблиця 6.7. Облік відходів від ліквідації ОЗ

Вибуття відходів

Реалізацію відходів в обліку відображають як звичайний продаж запасів. Отримана сума авансу (передоплати) не визнається доходом ( п. 6.3 П(С)БО 15). Дохід (виручку) від реалізації відходів відображають у сумі, що дорівнює сумі грошових коштів, очікуваних до отримання або вже отриманих на дату відвантаження відходів ( п. 8 П(С)БО 15).

Дохід від продажу показують на субрахунку 712.

Одночасно з визнанням доходу слід списати на витрати собівартість відходів ( п. 7 П(С)БО 16)

Для цього використовуємо субрахунок 943.

Акцентуємо вашу увагу на особливостях документального оформлення реалізації такого виду відходів, як металобрухт. Річ у тім, що спеціалізовані підприємства здійснюють прийняття брухту і відходів кольорових та чорних металів за масою нетто металу. При цьому маса нетто металу (сплаву) у брухті та відходах кольорових і чорних металів є різницею між масою брутто та масою транспортного засобу, тари і відсотка засміченості брухту.

Тому, якщо, наприклад, підприємство здає 1000 кг металобрухту, на які встановлено відсоток засміченості 2 %, то маса нетто цієї вторсировини становить 980 кг.

Цей факт не повинен викликати запитань щодо правильності оприбуткування та списання металобрухту. Адже акт приймання, складений спеціалізованим підприємством, міститиме всі відомості про кількість прийнятого металобрухту (маса брутто), а також іншу детальну інформацію (маса нетто, відсоток засміченості тощо). Саме цей документ підтверджуватиме і пояснюватиме розбіжності між масою металобрухту, що була оприбуткована і передана спеціалізованому підприємству, і масою металобрухту, за яку підприємство отримало кошти від реалізації.

У разі подальшого використання відходів підприємством для внутрішніх цілей залежно від напряму їх використання визначається конкретний рахунок обліку витрат (92, 93, 94).

Використання відходів на виготовлення продукції (їх списання у виробництво) здійснюється в тому самому порядку, що й облік сировини та основних матеріалів. Відходи при передачі для виробництва іншої продукції списують записом: Дт 23 (91) — Кт 209 (201).

Розглянемо приклад.

Приклад 6.7. У підприємства в числі запасів значаться відходи:

1) для реалізації на сторону (за чистою вартістю реалізації) — на суму 2000,00 грн.;

2) для внутрішнього використання (за ціною можливого використання) — на суму 600,00 грн.

Перша група відходів реалізована сторонній організації на суму 2400,00 грн. (у тому числі ПДВ — 400,00 грн.). Друга — використана для адміністративних потреб.

Як відображають в обліку перелічені операції, див. у табл. 6.8.

Таблиця 6.8. Облік вибуття відходів