податок на прибуток
* Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
** А також пп. 15, 17, 19 цього ж підрозділу, але тут ми обмежимося тільки однією конкретною пільгою.
Щоб оцінити масштаби різанини ☺, досить порівняти куций перелік пільг з податку на прибуток підприємств у Довіднику № 73/1 податкових пільг, що є втратами доходів бюджету станом на 01.01.2015 р. (5 кодів пільг), з доноворічним переліком з Довідника № 72/1 податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, станом на 01.10.2014 р. , який безпосередньо передував йому (38 кодів!). Хоча що вже тут порівнювати — у кожного платника своя біда… ☹
Зі зрозумілих причин частіше та детальніше ми описували саме книговидавничу пільгу («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 72, с. 30; 2012, № 32, с. 24). Іншим пільговикам, які акумулювали несплачений податок на прибуток підприємств та використовували такі суми за цільовим призначенням, дуже просто буде застосувати все зазначене до своєї конкретної ситуації.
Податок як подарунок: спогади
Нагадаємо концепцію таких пільг.
За певний звітний (податковий) період пільговик:
(1) за даними окремого податкового обліку розраховував суму податку від відповідної пільгованої діяльності;
(2) відображав її в бухгалтерському обліку за кредитом субрахунку 481 «Кошти, звільнені від оподаткування» рахунка 48 «Цільове фінансування та цільові надходження» і дебету рахунка 98 «Податок на прибуток» (на практиці для цього відкривався субрахунок 981). Згадувати тут минулорічний податковий облік докладно зі зрозумілих причин не станемо;
(3) заповнював додаток ПЗ до поточної декларації з податку на прибуток;
(4) подавав Звіт про суми податкових пільг у порядку та за формою, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1233 (далі — Звіт № 1233);
(5) вивільнені від оподаткування кошти використовував згідно з Порядком № 299***, — увага! — чітко дотримуючись цільових критеріїв;
(6) регулярно разом з прибутковою декларацією подавав податківцям Звіт про використання платниками податку на прибуток підприємств вивільнених коштів**** (далі — Звіт № 1685).
**** Форму затверджено наказом Мінфіну від 21.12.2011 р. № 1685.
Від спогадів — до роздумів
Давайте разом з книговидавцями уважно поглянемо, що з цього уціліло станом на 01.01.2015 р.
Так, оскільки з цієї дати пільги не стало (як, до речі, й минулорічного податкового обліку, у тому числі «окремого» — і в частині «окремої» амортизації теж) — з (1) вас змусили «зав’язати»… ☹
З приводу (2) зробимо один акцент. Дивіться: у ч. 1 ст. 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV написане чорним по білому:
Баланс підприємства складається за станом на кінець останнього дня кварталу (року)
Інакше кажучи: ваш Баланс за 2014 рік було складено станом на 24:00 31.12.2014 р., а не на 00:00 01.01.2015 р.! ☺
Таким чином, зазначена у (2) проводка по-хорошому була датована саме «31.12.2014 р.», тому на момент 00:00 01.01.2015 р. на вашому субрахунку 481 як цільове фінансування (ЦФ) уже значилася сума податку, закумульованого раніше (і за 2014 рік включно)!
Зрозуміло, відповідна сума за 2014 рік була відображена вами в річній звітності (3) і (4).
А тепер давайте констатуємо ось що.
Перше. Повторимо, що починаючи з 01.01.2015 р. ПКУ не дає жодних підстав колишнім пільговикам й надалі не сплачувати податок на прибуток — тому востаннє ви зробили (1) і (2) — станом на 24:00 31.12.2014 р., а (3) і (4) — коли подали звітність за 2014 рік. Формально кажучи, Звіт № 1233 ніхто не скасовував, але оскільки з 01.01.2015 р. у вас уже немає права на пільгу і немає самої пільги — отже, немає й обов’язку подавати його за наступні з цієї дати звітні періоди.
Друге. ПКУ не містить «перехідних» норм, які регулювали б долю сум податку, вже закумульованих на момент припинення дії пільг — тобто на 01.01.2015 р.
Третє. Більше того: у ПКУ немає жодного слова ані про заборону використовувати вже закумульовані суми, ані про обов’язок перерахувати їх до бюджету!
Тому якщо ставити питання так: «чи можна і далі, як і раніше, продовжувати використання закумульованих сум податку?», то відповідь зрозуміла — можна. Тим більше що податківці з цим погоджуються («Вісник. Право знати все про податки та збори», 2015, № 19, с. 46).
Ласкавий платник… використовує «як сказано»
Якщо ви, як-то кажуть, не хочете проблем, то спираючись на сказане податківцями «а» (хоча вони й не наголошують, що мовляв, ані Порядок № 299, ані Звіт № 1685 не скасовані), вам, мабуть, доведеться погодитися з такими «б», «в» і «г»:
б) у п. 2 Порядку № 299 визначено напрямки цільового використання закумульованих коштів, яких вам, як і раніше, потрібно дотримуватися (до речі, при цьому дебетується субрахунок 481 — увага! — чітко в межах залишку суми на кредиті цього субрахунку!);
в) у п. 5 Порядку № 299 прямо встановлено граничний строк використання платником вивільнених коштів:
протягом 1095 днів з дати закінчення періоду, за результатами якого він залишив такі кошти у своєму розпорядженні
Зауважимо, що сам п. 21 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, згідно з абзацом шостим якого цей граничний строк установлювався, з 01.01.2015 р. спочив у бозі. Проте, погоджуючись на продовження для вас права (5) як такого, податківці разом з вимогою цільового використання цілком прогнозовано чіплятимуться і за це обмеження. ☹ Це означає, що витратити закумульовані у 2014 році кошти бажано максимум до 30.12.2017 р. (включно). Адже не станете ж ви випробовувати долю так довго? ☺;
г) очевидно, для вас є сенс у міру використання закумульованих коштів прикладати до поточних прибуткових декларацій Звіт № 1685*. Із цього приводу є декілька міркувань. По-перше, для більшості платників найближчою буде декларація за поточний 2015 рік. По-друге, навряд чи з використанням таких сум ви затягнете довше цього року (до речі, настійно радимо при цьому зосередитися на витратних статтях, а не на погашенні кредитів — щоб це таки спрацювало у зменшення бази податку на прибуток). Тому, по-третє, думається, місцеві податківці вас зрозуміють, якщо одночасно з останнім Звітом № 1685 ви подасте їм заяву в довільній формі із зазначенням, що закумульовані кошти вами використано повністю і звітів «з прокресленнями» ви подавати їм більше не хочете…
* До речі, там є рядок 5 для зазначення сум, не використаних протягом злощасних 1095 днів.
Облік ЦФ: ви хочете пунктів? — Їх є у мене!..
Ну що ж, про колишній «податковий облік з податку на прибуток» уже немає й спомину, а разом з ним — і про доноворічну редакцію п. 21 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Забудемо. Тепер панує бухоблік. Зауважимо тільки, що закумульовані суми несплачених «за пільгою» податків фіскали завжди розглядали по-людськи: як кошти цільового фінансування. Це підтверджує і згадана їх публікація на цю тему.
Детально про премудрощі ЦФ ви читали зовсім нещодавно — у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 35, с. 32, але сьогодні — в ново-бухобліково-прибуткову епоху — бухгалтеру подавай нормативку…
Так от, у профільному П(С)БО 15* бухобліку ЦФ приділено чотири новели: пп. 16 — 19. З них: двом критеріям п. 16 ви відповідаєте апріорі, оскільки (і) умови цільового використання ви, зрозуміло, виконуєте і (іі) кошти ЦФ у вас уже на Балансі. Зважаючи на (іі) п. 19 вас узагалі не стосується.
Хвилинку уваги! Незважаючи на те, що «кошти, вивільнені від оподаткування у зв’язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств» прямо згадані тільки в п. 17 П(С)БО 15, податківці завжди застосовували до цієї ситуації також і п. 18 П(С)БО 15 (див. 503.23.01 БЗ — консультація формально діяла до 01.01.2015 р., але нам важливий сам підхід, який, судячи з усього, не змінився). І сьогодні ця позиція виглядає ще більш обґрунтованою. ☺ А це означає, що якщо за рахунок закумульованих коштів ви придбали, скажімо, не послуги (і тоді ви визнали б доходи проводкою Дт 481 — Кт 718 одночасно з витратами — Дт 91 — Кт 631), а об’єкт необоротних активів (зокрема, ОЗ), то відповідні доходи за Кт 745 ви повинні визнавати пропорційно сумі нарахованої на цей об’єкт амортизації (наприклад, записом Дт 23 — Кт 131)**.
** Детальні числові приклади див. у зазначеній статті в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 35 на с. 36 і с. 34 відповідно.
І ще один важливий момент. Навіть погоджуючись з граничним строком, що нібито діє за часом використання закумульованих коштів (див. «в» вище), ви повинні розуміти, що стосовно необоротних активів вам досить укластися в такий строк саме з точки зору витрачання коштів (тобто оплати), а витрати/доходи з амортизації такого об’єкта необоротних активів визнаватимуться вже без будь-якої оглядки на зазначений граничний строк! ☺
До речі, зі включенням на загальних підставах до податкового кредиту сум «вхідного» ПДВ , коли джерелом придбання активів слугують кошти ЦФ, податківці погоджуються (101.16 БЗ).
Навчи мене поганому…
Вам ясно, як день, що дотримання колишнього (бажаного податківцям) порядку відображення в бухобліку операцій з придбання «витратних» ресурсів за рахунок використання закумульованих сум має один істотний «мінус» — це мінус можливість зменшувати на такі суми базу податку на прибуток. Адже «одночасне» визнання відповідних доходів арифметично нівелює витрати, які за загальним правилом у момент їх визнання таку базу б зменшили.
Зазначимо: у ситуації, коли доходи визнаються пропорційно нарахованій амортизації на об’єкт ОЗ (НМА) , придбаний за рахунок закумульованих сум податку, на жаль, мабуть, нічого зробити не можна — такий облік продовжиться своєю чергою…
А ось що стосується придбання цілком «витратних» ресурсів — того ж паперу, наприклад, — то якщо ви готові відступитися від сліпого дотримання курсу, визначеного фіскалами, і здатні обстоювати свою думку, ми готові цією думкою з вами поділитися… ☺
Тож продовжимо перелік констатацій, розпочатий вище.
Четверте. Оскільки Порядок № 299 (і, до речі, Звіт № 1685) були затверджені конкретно на виконання скасованих пунктів підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, то зі скасуванням останніх вони теж утратили чинність, а разом з ними — як 1095-денне обмеження строку використання коштів, так і відповідні санкції за його недотримання.
З цього випливає, що
накопичену на Кт 481 суму краще заморозити, а всі подальші «витратні» придбання здійснювати за рахунок еквівалентних їй, але ніби «своїх» оборотних активів
Адже, як відомо, «оборотні активи не пахнуть»… ☺ Зрозуміло, такі витрати в момент їх бухгалтерського визнання, як і належить, зменшують базу податку на прибуток. До речі — без наступного коригування різниць.
Так, і ще раз нагадаємо, що Звіт № 1233 — як-то кажуть, «все»…☺
Зобов’язані вас попередити, що за такого варіанта не виключено ризику «напоротися» на якусь міну сповільненої дії як з боку законодавців, що прокинуться, так і з боку фіскалів… Але тут уже хто не ризикує — той не… використовує…
Коригування фінрезультату: скажи йому «мабуть»…
І насамкінець розберемося з різницями з податку на прибуток — зрозуміло, що цікавлять тільки високодохідних платників (ну, й тих малодохідних мазохістів, які за власним рішенням захотіли повправлятися в коригуваннях фінрезультату до оподаткування).
Упевнені, що ви не ототожнюєте ЦФ, що обліковується на рахунку 48, і резерви (забезпечення), що обліковуються на рахунку 47. І правильно! Загалом, те коригування згідно зі ст. 139.1 ПКУ придумане тільки для того, щоб на базу оподаткування в результаті вплинула б не вся сума резерву (або забезпечення)*, сформована щедрою рукою платника, а тільки фактично відшкодована за рахунок відповідного резерву його частина.
Тому вас може торкнутися хіба що ст. 138 ПКУ — тобто відповідно коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів. По суті це коригування придумане для того, щоб при розрахунку бази оподаткування у зменшення останньої враховувалися б суми ПКУшної амортизації, нарахованої згідно з п. 138.3 ПКУ, замість сум амортизації, нарахованої згідно з П(С)БО 7** і П(С)БО 8***, тобто тієї, що зменшила бухфінансовий результат до оподаткування.
Усі подробиці такого коригування ви вже знаєте з «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 17, с. 13. Але якщо ви любите нюанси, то особисто для вас зазначимо ось що. Як у ситуації, коли активи придбані як завжди, так і у вашій — коли вони придбані за рахунок закумульованих коштів, — так звана «дельта» (тобто різниця між величинами відповідно фінрезультату і бази) при інших рівних вийде абсолютно однаковою і дорівнюватиме різниці між бухгалтерською і ПКУшною амортизацією. Просто у «звичайного» ця дельта вплине на величину бази як збільшення/зменшення величини власне бухоблікових витрат, а у вас — як відхилення від нульової різниці між одночасно визнаними при нарахуванні бухгалтерської амортизації доходами та витратами. Загалом, та ж «дельта», тільки у профіль…
Ех, як казали колись: пережили голод, переживемо й достаток… ☺
висновки
Використання закумульованих до 01.01.2015 р. (тобто в період дії пільг з податку на прибуток підприємств) сум цього податку можна продовжувати й далі:
Щодо необоротних активів, придбаних за рахунок закумульованих коштів, доходи визнаються одночасно пропорційно сумі нарахованої амортизації, щодо інших активів — теж одночасно, але в сумі понесених витрат.
— або дотримуючись позиції фіскалів — тобто з дотриманням колишніх цільових критеріїв використання та граничного строку такого використання — 1095 днів з дати отримання коштів у своє розпорядження — до повного вичерпання таких сум, подаючи одночасно з прибутковими деклараціями Звіти № 1685;
— або на свій страх і ризик ігноруючи позицію податківців: «заморозивши» наявну суму на Кт 481 і здійснюючи всі «витратні» придбання нібито за рахунок власних оборотних активів (адже відповідні суми в активі вашого Балансу таки залишилися).