Серйозний дар: отримали цільове фінансування

Мету досягнуто — отримаєте дохід

Кошти цільового фінансування і цільових надходжень — це кошти, які підприємство отримує на чітко визначену мету (згідно з установленими умовами витрачання, затвердженими планами та кошторисами тощо). Вони можуть надходити у вигляді субсидій, асигнувань з бюджету і цільових фондів, гуманітарної допомоги, внесків фізичних і юридичних осіб.

Для таких «серйозних» коштів діють свої правила обліку. Цільове фінансування не визнається доходом, доки не буде підтверджено, що воно буде отримано і підприємство виконає умови такого фінансування ( п. 16 П(С)БО 15).

Тільки після цього сума цільового фінансування підлягає включенню до доходу. Проте момент його відображення в кожному випадку може бути різним і залежить від того, для яких цілей і коли надходить фінансування (див. схему).

Спільним є тільки те, що згідно з принципом нарахування та відповідності доходів і витрат залучені кошти будуть

визнані доходом у міру визнання витрат, пов’язаних з цільовим фінансуванням

Якщо зазирнути до пп. 12 та 16 МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу», то і там прописано, що державні гранти/субсидії мають визнаватися у складі прибутку або збитку на систематичній основі впродовж періодів, в яких підприємство визнає як видатки відповідні витрати, що компенсуються грантами/субсидіями.

Визнання держсубсидій у складі прибутку або збитку у момент отримання не відповідає принципу обліку за методом нарахування (МСФЗ 1 «Подання фінансової звітності») і прийнятне тільки в тому випадку, якщо не існує бази для розподілу субсидії за періодами, крім того періоду, в якому її було отримано.

Кошти цільового фінансування обліковуються на рахунку 48 «Цільове фінансування та цільові надходження». За його кредитом відображаються отримані кошти на фінансування певних заходів, за дебетом — їх використання за певними напрямами, а також повернення невикористаних сум.

Цільове фінансування та ПДВ

Отримання цільового фінансування на ПДВ-облік підприємства ніяк не вплине. Така операція не є об’єктом обкладення ПДВ у розумінні ст. 185 ПКУ, адже жодного постачання товарів, робіт, послуг при цьому не відбувається. Тому нараховувати податкові зобов’язання і виписувати податкову накладну на отримані цільові кошти підприємству не потрібно.

При цьому податківці зовсім не проти податкового кредиту за сумами ПДВ, що входить до вартості товарів/послуг, основних засобів, що купується за рахунок коштів цільового фінансування. Головне, щоб кошти цільового фінансування були включені до складу доходів платника, а також дотримувалися умови для відображення податкового кредиту (див. підкатегорію 101.16 БЗ). Зауважимо, що хоча ця консультація і поміщена з 01.01.2015 р. до розряду «не чинних», однак причина цьому, як пояснюють податківці, зміна норм ПКУ (зокрема порядку обкладення податком на прибуток).

Платник має право і надалі розраховувати на податковий кредит за умови включення суми цільового фінансування до доходу (забігаючи наперед, зазначимо, що орієнтуємося тепер на бухгалтерський дохід, що формує фінрезультат і для оподаткування). Але при цьому обов’язково: (1) податковий кредит має бути підтверджено зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, (2) товари/послуги, куплені за рахунок цільового фінансування, повинні використовуватися платником в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Не забувайте! З 01.07.2015 р. весь без винятку вхідний ПДВ потрібно буде ставити в податковий кредит, і тільки потім за фактом невикористання товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності компенсувати його нарахуванням податкових зобов’язань ( абзац сьомий п. 45 розд. I Закону № 71).

А тепер детальніше зупинимося на облікових моментах цільових надходжень.

Цільове фінансування капінвестицій

Отримуючи цільове фінансування під купівлю, будівництво чи капремонт основних засобів, дохід відображатиметься не одразу.

Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів) пропор­ційно сумі нарахованої амортизації цих об’єктів ( п. 18 П(С)БО 15). Такий порядок відображення дозволяє збалансувати доходи і витрати підприємства, що виникають. Розглянемо приклад.

Приклад 1. У звітному періоді на рахунок ­підприємства надійшли кошти цільового фінансування. Підприємство за рахунок коштів, що надійшли за програмою цільового фінансування, придбало об’єкт основних засобів
вартістю 120 тис. грн. (у тому числі ПДВ — 20 тис. грн.).

Таблиця 1. Облік цільового фінансування для купівлі об’єкта основних засобів

Що стосується впливу надходження цільового фінансування на податковий облік, то тут усе залежатиме від того, до якої категорії зарахує себе платник.

У малодохідних платників (з річним доходом не більше 20 тис. грн.) податковий облік запаралелений з бухгалтерським. Тобто доходи і витрати виникатимуть за бухгалтерськими правилами і відповідно формуватимуть фінансовий результат — об’єкт обкладення податком на прибуток.

У високодохідних платників (з річним доходом більше 20 тис. грн.) дещо інша ситуація. Тут бухгалтерський фінрезультат може бути скориговано на «амортизаційну» різницю. Уже точно не обійтися без такого коригування в разі придбання за рахунок цільових коштів невиробничих об’єктів. Тобто тих об’єктів основних засобів, які не використовуватимуться в господарській діяльності підприємства.

Річ у тім, що в бухобліку амортизуються з поступовим віднесення на витрати всі без винятку основні засоби підприємства (як виробничі, так і невиробничі). У податковому ж обліку невиробничі основні засоби не підлягають амортизації ( п.п. 138.3.2 ПКУ).

Тому отриманий бухгалтерський фінрезультат (з урахуванням відображених бухгалтерських доходів і витрат на суму нарахованої амортизації) доведеться:

— збільшити на суму нарахованої бухгалтерської амортизації;

— зменшити на суму нарахованої податкової амортизації.

З перехідним цільовим фінансування капінвестицій проблем не буде. До 01.01.2015 р. за старими правилами податкового обліку дохід за цільовим фінансуванням відображався не одразу на всю суму, а в міру нарахування амортизації основних засобів. З 01.01.2015 р. цільове фінансування просто продовжить рівномірно підвищувати фінрезультат (об’єкт обкладення податком на прибуток) у міру нарахування бухгалтерської амортизації.

А тепер розглянемо облік сум цільового фінансування, не пов’язаного з капінвестиціями.

Цільове фінансування на компенсацію витрат

Цільове фінансування не завжди надходить до реалізації наміченого під цільове фінансування проекту. Буває так, що всі витрати, які має покрити цільове фінансування, підприємство несе до його отримання. А потім як їх компенсацію отримує саме цільове фінансування.

Якщо фінансування відбувається під девізом: «Спершу виконання умов фінансування — потім гроші», то в бухгалтерському обліку цільове фінансування одразу визнається дебіторською заборгованістю і включається до доходу ( п. 19 П(С)БО 15). Відбувається це саме в момент отримання цільових коштів на рахунок підприємства (див. лист Мінфіну від 13.10.2008 р. № 31-34000-20-10/37636).

Розглянемо приклад.

Приклад 2. Підприємство отримало та оплатило послуги, призначені під цільове фінансування. Вартість послуг склала 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). У тому ж періоді на банківський рахунок підприємства надійшли кошти цільового фінансування.

Таблиця 2. Облік цільового фінансування, отриманого під компенсацію витрат

У податковому обліку як у малодохідних, так і у високодохідних платників під оподаткування потрапить бухгалтерський фінрезультат, сформований уже з урахуванням визнаних підприємством витрат і доходу за цільовим фінансуванням. Причому за цільовим фінансуванням у податковому обліку високодохідних платників окремі різниці, що коригують фінрезультат, не виникають.

Особливої уваги в податковому обліку потребує перехідне цільове фінансування. Припустимо, у минулому 2014 році підприємство понесло витрати у межах програми цільового фінансування. Проте саме фінансування очікується і надійде підприємству в 2015 році. Як бути в такій ситуації?

До 01.01.2015 р. платники в податковому обліку цільове фінансування визнавали доходом з моменту його фактичного отримання (див. п.п. 137.2.2 ПКУ у дореформеній старій реакції). Тобто платник відображав дохід на суму цільового фінансування на дату надходження «цільових» грошових коштів на рахунок підприємства.

У бухобліку дохід було визнано ще в минулому році — при відображенні суми цільового фінансування у складі дебіторської заборгованості ( п. 19 П(С)БО 15).

Надходження у 2015 році на рахунок підприємства цільових сум уже не вплине на бухгалтерський фінрезультат: буде показано тільки погашення дебіторської заборгованості (Дт 311 — Кт 377). Тому на перший погляд здається, що податковий дохід буде загублено.

Але в перехідному випадку не відображений «податковий» дохід при отриманні цільового фінансування не втрачається

Тут діятимуть норми абзацу першого п. 18 пірозд. 4 розд. ХХ ПКУ, і сума коштів, що надійшла на банківський рахунок платника після 01.01.2015 р., збільшить фінрезультат.

Майте на увазі! Таке коригування фінрезультату зобов’язані провести як високодохідні, так і малодохідні підприємства, що зіткнулися з перехідним цільовим фінансування, отриманим під компенсацію витрат.

Цільове фінансування майбутніх витрат

Якщо фінансування відбувається під девізом: «Спершу гроші — потім виконання умов фінан­сування» — підприємство отримує цільове фінансу­вання, а потім уже витрачає його на визначені для нього цілі.

У бухгалтерському обліку доходи визнаються не одразу, тобто в момент отримання цільових коштів і до початку їх використання доходу не виникає. У міру витрачання цільові кошти включають до доходів у тих звітних періодах, у яких понесено витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування ( п. 17 П(С)БО 15). Розглянемо приклад.

Приклад 3. На банківський рахунок підприємства надійшли кошти цільового фінансування в сумі 50000 грн. У межах реалізації програми цільового фінансування підприємство в тому самому періоді отримало та оплатило послуги. Вартість послуг склала 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.).

Таблиця 3. Облік цільового фінансування для оплати майбутніх витрат

У податковому обліку під оподаткування потрапить бухгалтерський фінрезультат, що вже сформувався (з урахуванням витрат і доходів за цільовим фінансуванням). Причому у податковому обліку високодохідних платників за цільовим фінансуванням окремі різниці, що коригують фінрезультат, не виникають.

А як бути, якщо такий випадок буде перехідним? Наприклад, бюджет профінансував підприємство у 2014 році. Витрати, для компенсації яких надійшло цільове фінансування, підприємство визнає вже у 2015 році. Тут усе складається щонайкраще. Минулий 2014 рік завершено без бухгалтерських і податкових доходів/витрат, оскільки кошти цільового фінансування не було витрачено. У податковому обліку цільове фінансування визнавалося доходом протягом тих періодів, у яких було здійснено витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування (див. п.п. 137.2.3 ПКУ в дореформеній старій реакції).

Бухгалтерський дохід з цільового фінансування буде визнано в міру відображення підприємством витрат уже у 2015 році. Сформований фінрезультат з урахуванням доходів і витрат у межах цільового фінансування буде використано і для податкового обліку — обкладатиметься податком на прибуток.

висновки

• Цільове фінансування в бухгалтерському обліку обов’язково потрапляє в дохід.

• Якщо цільове фінансування покриває вже понесені витрати, його включають до доходу одразу при отриманні. У податковому обліку «перехідне» цільове фінансування минулорічних витрат збільшить фінрезультат.

• При капінвестиціях сума цільового фінансування потрапляє до доходів поступово — у міру нарахування амортизації. У високодохідних платників при капінвестиціях у негосподарські проекти фінрезультат доведеться коригувати на амортизаційну різницю.