Комісія, імпорт, ПДВ

І. Ситуація «передоплатна»

Умови завдання. За договором комісії «на купівлю» комітент доручив комісіонеру купити для нього імпортні товари: укласти від свого імені контракт з нерезидентом, придбати інвалюту та розраху­ватися за контрактом, забезпечити ввезення імпортних товарів, здійснити їх митне очищення та виконати інші дії, пов’язані з цим дорученням. Комітент забезпечує комісіонера грошовими коштами («передоплатою») для придбання інвалюти, оплати вартості товарів і несення інших витрат, пов’язаних з виконанням договору (у тому числі оплати необхідних митних платежів тощо).

А тепер давайте вирішувати питання з ПДВ. Але спочатку нагадаємо, що завдяки Закону № 408 з 1 вересня 2013 року база обкладення ПДВ імпортних товарів уже не повинна визначатися на рівні «не нижче митної вартості». Починаючи з цієї дати, для визначення «бази» обкладення імпортних товарів у такій ситуації «рулює» договірна вартість. У світлі цих «модернізованих» податкових умов ускладнилося і ПДВшне оподаткування операцій, пов’язаних з такими посередницькими договорами.

Об’єкти оподаткування

Читачі, безумовно, у курсі, що для цілей обкладення ПДВ операцій за посередницькими договорами ПКУ у подібних «госпситуаціях» фактично прирівнює посередника (у тому числі комісіонера) до звичайного покупця і продавця.

У комісіонера. У цій ситуації він нас цікавить перш за все.

Об’єктів обкладення ПДВ у комісіонера тут зазвичай три:

1) операція зі ввезення товарів на митну територію України,

2) операція «постачання» (передавання) товарів (і «супутніх» послуг) комісіонером комітенту,

3) операція з надання комісіонером комітенту посередницьких послуг.

Операції, пов’язані з придбанням та перерахуванням інвалюти, оплатою ввізного мита, митного тарифу (тощо), не є об’єктом обкладення ПДВ.

Основні ж проблеми при обчисленні ПДВ виникають саме за другим з перелічених нами об’єктів оподаткування. Їх детально обговоримо нижче.

У комітента. А ось у нього в тих ситуаціях, коли митне очищення (у тому числі сплата ввізного ПДВ) за імпортними товарами лежить «на плечах» комісіонера, об’єкти оподаткування за операціями в межах такого договору, звичайно, відсутні. (У нього буде тільки ПК.) Виняток становить варіант, коли згідно з договором комісії сплата ввізного ПДВ здійснюється безпосередньо комітентом (див. про нього нижче).

Розмитнює комісіонер (нюанси оподаткування)

У цьому випадку, як ми зазначили, у комісіонера буде три види операцій, що є об’єктами обкладення ПДВ. Їх оподаткування регулюють різні норми ПКУ.

1) Ввезення товарів на територію України. Згідно з п. 190.1 ПКУ базою обкладення ввізним ПДВ є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості товарів, що ввозяться на митну територію України, визначену відповідно до розділу III Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті та включаються до ціни товарів. У деяких ситуаціях база обкладення ввізним ПДВ визначається виходячи з митної вартості, що перевищує контрактну.

У зв’язку з чим зазначимо важливий момент: імпортер (у цьому випадку — комісіонер) може включити собі до податкового кредиту (ПК) усю суму ввізного ПДВ, а не тільки ту, що припадає на контрактну (фактурну) вартість товарів*, що ввозяться. Підтвердження цьому можете знайти в листах ДПА м. Києва від 25.02.2011 р. № 3265/10/31-606 і Міндоходів — від 13.11.2013 р. № 15312/6/99-99-19-04-01-15 («Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 12, с. 10).

* Проблема тут виникла через те, що норма п. 198.3 ПКУ приписує визначати ПК виходячи з їх договірної (контрактної) вартості товарів.

Ситуація з ввізним ПДВ виглядає пікантно — адже ця сума, потрапляючи до податкового кредиту комісіонера, фактично компенсується йому не комітентом, а бюджетом. Водночас нерідко сплата комісіонером цього податку (та інших «митних» витрат-платежів) фінансується комітентом. Адже при отриманні комісіонером від комітента «голої» суми «передоплати», до 1/6 частини цієї суми цілком може піти на сплату ПЗ за «поставним» внутрішньоукраїнським ПДВ. І якщо в комісіонера не буде свого великого мінуса з ПДВ, який поглине все це ПЗ (і власних вільних грошових коштів), то йому нічим буде оплачувати ПДВ при ввезенні. Тому комітент нерідко забезпечує комісіонера додатковими коштами, щоб їх вистачило (крім сплати ПЗ з передоплати) ще й на ввізній ПДВ.

Кошти на сплату ввізного ПДВ (та інших митних платежів) краще перераховувати окремо і з відповідним формулюванням, щоб не нараховувати на них ПЗ**. Зазвичай — це забезпечення тимчасове, типу позики.

** Хоча, не виключено, що фіскали все одно стануть вимагати обкладати їх ПДВ.

Адже оплачена за рахунок комітента вся сума ввізного ПДВ потрапляє до ПК комісіонера

Тобто ця сума не безоплатна, але, як правило, вона комітенту не повертається, а йде в залік комісійної винагороди (або інших витрат комісіонера).

Якщо повернення комітенту або заліку цих надмірних коштів не станеться, то комісіонер повинен відобразити таку суму як позареалізайний дохід. Крім того, податківці можуть затребувати й обкладення її ПДВ (як суми, отриманої понад вартість товарів або посередницьких послуг). Вважаємо, що збільшувати цією сумою базу оподаткування товарів, що ввозяться, якось зовсім некоректно. Та й базу послуг комісіонера — теж. Адже в п. 188.1 ПКУ зазначено про збільшення ПДВшної бази на суми, отримані «у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг». А цю суму отримано у зв’язку з компенсацією ввізного ПДВ…

Усе буде набагато простіше, якщо комісіонер знайде власні кошти для сплати ввізного ПДВ. Щоб уникнути проблем на практиці, усі ці нюанси, пов’язані з ввізним ПДВ, чітко застерігайте в договорі комісії.

До речі, сума перевищення в комісіонера «ввіз­ного» ПДВ над сумою «поставного» ПДВ (а він зазвичай менше) чомусь теж викликає спори у фахівців. Хтось вважає, що цю різницю теж потрібно компенсувати комісіонеру, і останній на неї збільшить базу обкладення «поставним» ПДВ. На нашу думку, ані це «ПДВшне перевищення», ані решту суми ввізного ПДВ комітент безоплатно компенсувати не повинен. Адже цей ПДВ іде комісіонеру до ПК. Тому й на базу обкладення «поставним» ПДВ це перевищення ніяк не впливає.

2) «Постачання» товарів (і «супутніх» послуг) комісіонером комітенту.

Базу обкладення ПДВ операції з «постачання» товарів комісіонером комітенту*** регулює спеціальна норма — п. 189.4 ПКУ, що посилає нас до головного «базового» пункту 188.1 ПКУ. А цей пункт, у свою чергу, визначає базою договірну вартість товарів/послуг, але не нижче ціни придбання. Це застереження на наш випадок поширюватися не повинне, оскільки товар комісіонер має передати комітенту саме за ціною його придбання.

*** Яку ПКУ, нагадаємо, незважаючи на відсутність переходу права власності на товари, також обізвав операцією постачання (див. п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ), тобто — об’єктом обкладення ПДВ.

Ось з цією «договірною» базою і виникають основні проблеми.

Одразу нагадаємо, що дата виникнення ПЗ за товарами (та «супутніми» послугами) у комісіонера визначається згідно із загальною нормою — п. 187.1 ПКУ — за першою з подій: датою отримання коштів від комітента для оплати товарів (послуг) або датою відвантаження (передання) імпортних товарів («супутніх» послуг) комітенту.

«Супутні» послуги. Починаємо з них, оскільки тут є дуже важливий нюанс. Адже в таких ситуаціях об’єкт може виникнути не тільки за товарами, що ввозяться, а також і за «супутніми» послугами, які «придбаває» комісіонер під час виконання договору комісії (з навантаження-розвантаження, перевезення товарів та ін. видами послуг). З їх обкладенням ПДВ завжди були питання.

Ми вважаємо, що ці послуги, що «проходять через» комісіонера, повинні в нього обкладатися ПДВ окремо, а не включатися до вартості товарів

Адже комісіонер, виконуючи доручення комітента, як правило, здійснює як один основний правочин (контракт на закупівлю товару), так і низку супутніх (договори на перевезення, навантаження-розвантаження, сертифікацію тощо). І вони теж повинні (окремо) підпадати під спеціальну норму п. 189.4 ПКУ.

Податківці зараз із цього приводу зберігають мовчання, але колись у БЗ пропагували інший підхід: що до договірної вартості товарів комісіонер повинен включати абсолютно всі суми, що отримуються від комітента для виконання договору, у тому числі і для оплати «супутніх» послуг. (Виняток вони допускали тільки для сум, що належать до сплати митному брокеру для сплати податків і зборів.) Хоча податківці швидко одумалися (ці консультації «прожили» тільки до 01.07.2012 р.).

Тому витрати на «супутні» послуги*, а також на митний збір і мито (у тому числі імпортний збір), витрати на сертифікацію тощо, понесені комісіонером, для цілей (не)обкладення ПДВ, повинні розглядатися окремо. І ці витрати не повинні в комісіонера включатися до договірної вартості товарів! Адже комісіонер собівартість товарів не формує, і п. 9 П(С)БО 9 на нього не поширюється. Усі ці витрати включаються до собівартості запасів (згідно із зазначеними нормами податкового та бухгалтерського обліку) безпосередньо комітентом — при отриманні від комісіонера звіту та інших документів, що підтверджують різні витрати.

* Якщо якісь із «супутніх» послуг надаватимуться нерезидентами, то оподатковуватимуться тільки послуги з місцем постачання, визначеним згідно зі ст. 186 ПКУ саме на території України.

А тепер можна перейти до власне товарів.

База обкладення товарів (договірна вартість). Визначити цю «договірну вартість» товарів не так і просто, оскільки ми маємо справу з посередницьким договором. І в цьому випадку комісіонер товари не продає, а придбаває їх для комітента. Так що ж вважати договірною вартістю товарів для операції з постачання (передання) товарів від комісіонера до комітента?

На наш погляд, тут за основний орієнтир слід брати контрактну вартість, визначену в укладеному між комісіонером і нерезидентом контракті. Цю вартість слід вважати договірною і в межах договору комісії. Адже товари є власністю комітента — і те, за скільки їх комісіонер придбав, це і є їх договірна вартість для цілей обкладення цих товарів ПДВ на етапі «комісіонер-комітент». Націнювати їх (створювати свою додану вартість на ці товари) комісіонер не має права. Цей підхід підтверджує той факт, що згідно з юридичними канонами комісіонер «за що купив, за те й віддав»**. Ось це «за що купив»  і повинне вважатися договірною вартістю для нарахування ним ПЗ з постачання товарів комітенту. Для визначення цієї вартості у гривнях (із застосуванням курсу НБУ) логічно аналогічно орієнтуватися на норми П(С)БО 21.

** Адже згідно зі ст. 1018 ЦКУ все отримане за операцією належить комітенту.

Тому вважаємо, що в цій («передоплатній») ситуації базу обкладення ПДВ товарів для операції з постачання їх комітенту слід визначати шляхом перерахунку контрактної вартості за курсом НБУ на дату перерахування комісіонером передоплати нерезиденту.

Проте ПЗ у комісіонера зазвичай виникає раніше цієї дати — на момент отримання від комітента коштів («передоплати»). І якщо контракт з нерезидентом ще не укладено, то первинна («планова») база оподаткування передбачуваних до ввезення товарів повинна комісіонером визначатися виходячи з ціни, визначеної в договорі комісії.

Тому в договорі краще застерегти ціну товарів, що підлягають закупівлі:

точну, орієнтовну чи максимальну — але виражену в конкретній сумі (інвалюти).

Якщо вона і там не визначена, то комісіонеру буде безпечніше обчислити ПДВ з усієї отриманої від комітента суми «передоплати». Водночас сума «передоплати» комітента може набагато перевищувати вартість товарів (і «супутніх» послуг). Адже нерідко вона містить у собі й суми забезпечення для проведення комісіонером інших «супутніх» витрат, у тому числі не оподатковуваних ПДВ (митних платежів, уключаючи ввізний ПДВ, комісії банку при купівлі валюти тощо). І якщо ці, не оподатковувані ПДВ платежі, не надіслані окремою платіжкою, де зазначено їх перелік з позначкою «без ПДВ», то безпечніше обкласти ПДВ «гамузом» усю суму передоплати.

Зауважимо, що на практиці часто комітент хоче мати ПК з усієї перерахованої комісіонеру суми і не морочиться з її розшифровкою (не враховуючи того, що цей ПК — за його ж рахунок, а комісіонеру залишиться менше коштів). Згодом усі ці «ПДВшні перекоси» комісіонеру доведеться вирівнювати коригуваннями до ПН, виписаної за передоплатою.

Крім того, нагадаємо, що ПН, виписана (у тому числі) на «планову» вартість імпортних товарів, повинна містити код УКТ ЗЕД цих товарів (і бути зареєстрована в ЄРПН).

Коригування ПЗ. Вони в таких ситуаціях, як правило, неминучі. Не тільки із суб’єктивних причин, а й з об’єктивних. Адже визначена за «передоплатою» сума ПЗ у більшості випадків буде «плановою» і підлягатиме подальшому коригуванню. Причина коригування зрозуміла — неможливість комісіонера визначити на дату отримання «передоплати» точну гривневу вартість імпортних товарів (як і вартість «супутніх» послуг).

За нашого підходу дійсна база оподаткування («договірна вартість» товарів — визначена у гривні), стане відома тільки в момент перерахування комісіонером передоплати нерезиденту. База може змінитися через курс НБУ на дату перерахування передоплати нерезиденту, що «призведе» до іншої гривневої вартості та/або через те, що контрактна вартість товарів виявиться згодом більше або менше, ніж передбачалося на дату відображення ПЗ. Логічно було б цією датою відкоригувати «планові» ПЗ, якщо фактична вартість товарів (і «супутніх» послуг) відрізнятиметься від тієї, яку оподаткували при отриманні коштів від комітента. Проте податківці зазвичай прив’язують дати коригування ПЗ/ПК до якихось подій. А між комісіонером і комітентом у зазначений момент жодних подій не відбувається. З цієї позиції коригування слід було б приурочити до дати передання комісіонером поставлених нерезидентом товарів комітенту. Водночас, якщо коригуванням ПЗ збільшуватимуться, є ризик, що фіскали не погодяться з такою (пізнішою) датою коригування*…

* Утім, в одній із консультацій у БЗ (категорія 101.06) податківці прив’язують дату коригування ПЗ узагалі до дати затвердження звіту комісіонера. Однак там інша ситуація — з комісією на продаж…

Зауважимо, що при ввезенні товарів фактурна вартість, перерахована у гривні на дату оформлення МД, як правило, не збіжиться з базою обкладення ПДВ. Але ця вартість ані для цілей податкового, ані для цілей бухгалтерського обліку жодного значення не має. Тобто не зумовить коригування комісіонером суми ПЗ за вартістю товарів (якщо тільки не переглядалася контрактна ціна товарів).

Дуже ймовірне й коригування ПЗ за вартістю оподатковуваних ПДВ «супутніх» послуг (з перевезення, навантаження-розвантаження тощо). А якщо при отриманні від комітента «передоплати» ПЗ за цими послугами окремо не відображалося, то комісіонер повинен буде в РК до «загальної» ПН, виписаної на передоплату, розписати частину суми ПЗ за конкретними послугами.

На практиці, найчастіше, точні цифри і коригування ПЗ, що випливають з них, у комісіонера (і ПК у комітента) «виникають» тільки при формуванні комісіонером звіту про виконання договору. Проте «прив’язка» коригувань ПЗ до підбиття загальних підсумків виконання договору хоч і зручна, але не завжди коректна. Адже, як ми згадали, коригування має прив’язуватися до якоїсь події (наприклад, або до зміни передбачуваної вартості або обсягів надання «супутніх» послуг).

3) Комісійна винагорода. З цим об’єктом оподаткування все набагато простіше.

Тут ПЗ виникає згідно з тим самим п. 187.1 ПКУ за першою з подій — отримання передоплати за посередницькі послуги або оформлення акта (прийняття звіту комісіонера). Таким чином якщо сума «передоплати» комітента містить у собі й аванс за посередницькі послуги, то комісіонер нараховує ПЗ і виписує окрему ПН на суму своєї винагороди.

Якщо ж послуги комісіонера оплачуватимуться «постфактум», то тоді ПЗ з їх суми виникне за датою оформлення (підписання) звіту комісіонера та акта про виконання послуг.

Розмитнює комітент

Цей варіант знімає з комісіонера більшість ПДВшних проблем. Тут у нього не будуть об’єктами оподаткування операція з ввезення, а головне — операція з постачання «нерез-товарів» від комісіонера до комітента. Під ПДВ потрапить тільки сума його комісійної винагороди і, можливо, окремі суми «супутніх» послуг, які він сам придбаватиме для цілей виконання договору комісії.

Комітент же сплачений при ввезенні ПДВ уключає собі до податкового кредиту

Головні податківці раніше (до ПКУ) це прямо прописали в листі ДПАУ від 01.09.2008 р. № 17625/7/16-1517-04. Зараз аналогічного змісту консультація розміщена в БЗ (див. у категорії 101.06). У цій же консультації податківці зазначили, що в такому разі комісіонер права на ПК за ввізним ПДВ не має, а отримана ним винагорода як оплата за послуги з придбання товарів у такого комісіонера підлягає обкладенню ПДВ за основною ставкою. У консультації про обкладення в комісіонера ПДВ операції з «постачання» товарів комітенту — не сказано жодного слова, що підтверджує відсутність у комісіонера такого об’єкта оподаткування, у тому числі при отриманні всієї суми «передоплати» від комітента.

Тому коли в договорі комісії чітко визначено, що митні витрати (ввізний ПДВ тощо) бере на себе комітент, у комісіонера при отриманні «передоплати» від комітента сума, призначена для оплати товарів, під ПДВ не потрапляє. (З цим моментом можна дещо схитрувати, поклавши за договором обов’язок з розмитнення на комітента — щоб не оподатковувати одразу всю передоплату. Однак потім — коли митним очищенням доведеться «вимушено» займатися комісіонеру — йому доведеться також і нарахувати ПЗ на все «прогаяне»…)

ІІ. Ситуація «ввізна»

Умови завдання. Імпортний товар спочатку ввозиться до України (і передається комітенту), а потім уже комісіонер за рахунок коштів комітента придбаває інвалюту та здійснює оплату нерезиденту.

Ця ситуація теж далеко не прозора…

Загальні особливості обкладення ПДВ за таким договором ми обговорили в першій ситуації. Тому в цій частині — тільки про спецнюанси цієї, «ввіз­ної», ситуації.

Розмитнює комісіонер (нюанси оподаткування)

У цьому випадку, коли спочатку відбувається ввезення товару від нерезидента, а потім уже його оплата комісіонером, в умовах серйозної інфляції можуть бути неприємні ПДВшні наслідки.

У комісіонера тут будуть ті самі три об’єкти обкладення ПДВ.

Що стосується першого (ввезення товарів) і третього (комісійної винагороди), то про ці об’єкти ми практично все розповіли вище
(у ч. I).

У цій ситуації нас більше цікавить другий об’єкт: «постачання» товарів (і «супутніх» послуг) комісіонером комітенту.

База оподаткування товарів (договірна вартість). Оскільки в цій ситуації спочатку передаються «стільці», а потім — гроші*, то ПЗ у комісіонера з вартості «нерез-товарів» виникає за датою відвантаження (передання) цих товарів комітенту. При цьому база оподаткування ПДВ за цією операцією повинна, на нашу думку, визначатися комісіонером шляхом перерахунку інвалютної контрактної вартості товарів у гривні за курсом НБУ на дату оформлення ввізної МД*. Тобто в цій ситуації фактурна вартість вже матиме значення для цілей обчислення ПДВ. Вона може бути використана як база.

* Зазначене вище забезпечення для сплати митних платежів — не рахується.

* За цим самим курсом, на нашу думку, комітент оприбутковуватиме товари в бухгалтерському обліку.

Саме — фактурна вартість (без будь-яких мит, акцизів та інших митних зборів-поборів), а не митна**

** Митна вартість, плюс мито (у тому числі імпортний збір) і акцизний податок є базою для ввізного ПДВ.

Нехай вас не бентежить той факт, що курс НБУ береться не на дату виникнення ПЗ, а на дату оформлення МД (утім, ці дати інколи можуть і збігтися). Адже комісіонер відображає у себе за балансом гривневу вартість таких імпортних товарів за курсом на дату МД. І більше їх вартість не переобчислює***.

*** Окремою проблемою є питання, чи повинен комісіонер нараховувати курсові різниці на інвалютну заборгованість за товари перед «нерезом»? З буквального прочитання П(С)БО 21 начебто повинен. Водночас ми вважаємо, що такі різниці комісіонер повинен відносити не на доходи/витрати, а на розрахунки з комітентом, оскільки це в нього заборгованість «за чуже» (комітентове). А комітент уже у своєму обліку включить їх до доходів та до витрат.

Тому ця ж сума є для нього «договірною вартістю» — базою обкладення ПДВ. А ось ПЗ з цієї бази, як ми зазначили, виникає за загальним правилом першої події. У цьому випадку — за датою відвантаження (передання) ввезених товарів комітенту.

Про (не)коригування ПЗ за товарами у зв’язку з курсовою різницею. У світлі падіння курсу гривні це питання стає особливо актуальним! Причина — зміна гривневої суми інвалютної заборгованості за товари, що відбулася з дати їх ввезення до дати оплати нерезиденту. Наприклад, комітент ввіз товари за курсом НБУ 15 грн. за долар, а розраховуватися йому доводиться, придбаваючи інвалюту вже коли курс НБУ «стрибнув» за відмітку 21 грн. за долар.  Звичайно, комітент «відсипле» комісіонеру для цілей закупівлі інвалюти та оплати за контрактом набагато більше гривень, ніж база обкладення ПДВ. Сума гривневої компенсації значно виросте через величезну курсову різницю, що виникла внаслідок різкого падіння курсу гривні. І тут постає непросте запитання:

чи повинен комісіонер на суму цього «курсового вершка» збільшувати базу обкладення ПДВ переданих комітенту імпортних товарів?

Відповідь, на жаль, неоднозначна. Можна навести аргументи як «за», так і «проти». Прихильники фіскального підходу аргументують необхідність проведення коригування ПЗ (збільшення бази оподаткування) таким. У «базовому» пункті 188.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) зазначено, що до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, що передаються платнику безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг). А тому, мовляв, додаткова сума гривень, яка необхідна комісіонеру, щоб купити інвалюту та погасити заборгованість перед нерезидентом, повинна збільшувати «договірну» вартість і підпадати під ПДВ.

Заперечити тут можна таким чином — договірна вартість імпортних товарів на ділянці «комісіонер — комітент», що визначається з орієнтиром на зазначений П(С)БО 21 (за курсом на дату МД), може бути збільшена (зменшена) тільки в тому випадку, коли буде збільшена (зменшена) інвалютна вартість товарів в контракті, укладеному між комісіонером і нерезидентом. Адже ці товари первісно є власністю комітента, а комісіонер виконує тільки функції посередника в розрахунках. А тому, повторимося, він не може самостійно змінювати вартість таких товарів (націнювати їх, створювати додану вартість), у тому числі й у гривні. Крім того, як ми зазначали вище, нарахування курсової різниці комісіонер «переносить» на комітента. Отже, не тільки інвалютна, а й гривнева «договірна вартість» у комісіонера незалежно від падінь (або зльотів) курсу гривні повинна залишатися незмінною. А цю курсову різницю комітент бере тільки «на себе», і вважати її в комісіонера компенсацією вартості товарів та оподатковуваною доданою вартістю алогічно! Тому вважаємо проведення коригувань ПЗ з ПДВ, відображеного на дату передання комітентові товарів, некоректним. Гривневий вершок, отриманий понад «договірну вартість», для комісіонера повинен вважатися компенсацією суми курсової різниці, необхідної для проведення розрахунків за контрактом з нерезидентом, а не компенсацією вартості товарів.

Зазначимо також, що для митних цілей така зміна гривневого еквіваленту вартості імпортних товарів ні до яких перерахунків (збільшення) ПДВ, мита тощо не призводить. А ось якби збільшилася контрактна (інвалютна) вартість товарів, то в деяких випадках імпортеру довелося б доплачувати митні платежі. До речі, якби гривня, навпаки, виросла, то навряд чи б фіскали погодилися з тим, що комісіонер повинен відкоригувати ПЗ у бік зменшення…

Крім того, комітент теж не має права змінювати (збільшувати/зменшувати) вартість імпортних товарів на суму нарахованої до дати проведення розрахунків курсової різниці! Тут допустима аналогія з ситуацією, коли він сам би імпортував товар. Тому комітент повинен мати на увазі, що в разі проведення «курсового» коригування ПЗ комісіонером він може мати проблеми з ПК від донарахованої суми ПДВ. Податківці можуть тупо заявити, що оскільки ця сума не увійшла до вартості товарів (пославшись при цьому на показники бухгалтерського обліку), то в комітента не буде і права на ПК з ПДВ з цієї суми*.

* У разі проведення коригування ПЗ комітент (відчуваючи реальну небезпеку позбутися ПК) може для перестраховки запхнути всю курсову різницю у вартість імпортних товарів, обґрунтувавши це тим, що він інвалютних розрахунків не вів, контрактів не укладав, а тому всі витрачені ним гривні повинні включатися до вартості товарів. Але такий підхід, крім того що не дуже коректний, ще й нашкодить, якщо далі в комітента будуть збиткові продажі цих товарів…

Коригувати/не коригувати ПЗ — вирішуйте самі. Можна спробувати «видавити» з цього приводу з податківців індивідуальну податкову консультацію вигідного вам змісту. Хоча це малоймовірно — швидше за все вони наполягатимуть на збільшенні ПЗ. Зрозуміло, що від збільшення ПЗ — радості ніякої . Особливо комітенту. Адже крім того, що він з таким імпортом додатково «попав на інфляцію», йому доведеться на 20 % більше заплатити за цю інфляцію (причому, ці 20 % підуть прямо до бюджету). А потім фіскали покажуть йому «козячу морду» з приводу ПК з цих «бонусних» 20 %…

«Супутні» послуги. У цій ситуації, коли першим відбувається ввезення товарів, суми ПЗ за «супутніми» послугами на дату виникнення цього ПЗ вже будуть точно відомі. Тому подальших коригувань ПЗ за такими послугами, як правило, не буде (крім зазначеної вище проблеми з курсовими різницями).

Однак дата відображення ПЗ за «супутніми» послугами в цій ситуації — проблема окрема.

Ми схиляємося до того, щоб ПЗ за «супутніми» послугами відображати за датою передання комісіонером комітенту товарів

Якщо жна якісь із цих послуг комітент заздалегідь надсилав фінзабезпечення — тоді ПЗ у комісіонера виникне раніше — «за грошима».

Розмитнює комітент

У світлі вищезазначених проблем з курсовою різницею для цієї ситуації (коли спочатку — ввезення) цей варіант набагато податково-приємніший. І податково-простіший.

Адже курсова різниця так і залишиться курсовою різницею і (сподіваємося) нікому вже не спаде на думку пхати її до бази обкладення ПДВ. У цій ситуації — оскільки товари «через комісіонера» не проходять — узагалі не виникне питання щодо обкладення ПДВ суми, що надходить комісіонеру від комітента для проведення «постоплати» за контрактом з нерезидентом. Адже в комісіонера у такому варіанті буде один основний об’єкт обкладення ПДВ — його комісійна винагорода. (Ну і ще можливі об’єкти у вигляді «супутніх» послуг — якщо він їх купуватиме та отримуватиме від свого імені.) У комітента ж буде об’єктом ввезення товарів, і весь ПДВ, сплачений з митної вартості товарів, піде в нього до ПК. Не забудьте тільки спеціально застерегти в договорі комісії, які витрати (ввізний ПДВ тощо) і операції будуть здійснені не комісіонером, а безпосередньо комітентом.

***

Отже, ми радимо особам, які використовують такі договори, покладати «розмитнення» на комітента — це позбавить обидві сторони купи ПДВшних (і не тільки) проблем і зайвих фінтрат.

До речі, якщо в такому договорі ситуація буде з частковою передоплатою, то тоді складеться в купу вся «краса», описана в обох частинах матеріалу. І ПЗ/ПК, і проблеми з податковим обліком будуть у комісіонера і комітента вдвічі частіші та «крутіші» .

Числовий приклад

Підсумуємо наші висновки у простому прикладі. Розглядаємо тільки 1-шу, «передоплатну», ситуацію зі сплатою ввізного ПДВ (тощо) комісіонером.

Приклад. Комітент доручає комісіонеру укласти контракт з нерезидентом і придбати йому певний товар вартістю не дорожче 120000 доларів США.

Комісіонер укладає з нерезидентом контракт на постачання товару вартістю 100000 доларів США.

Для забезпечення виконання договору комітент перераховує комісіонеру «передоплату» в сумі 2400000 грн. З цієї суми (імовірно) має піти:

1425000 грн. — на придбання інвалюти та оплату за товар нерезиденту,

225000 грн. — на оплату «супутніх» послуг (перевезення, навантаження-розвантаження, тощо) та інших витрат, пов’язаних з виконанням доручення,

330000 грн. — на сплату ПЗ з ПДВ з передоплати*,

* Сума ПДВ з «передоплати» (330000 грн.) обчислюється нараховується тільки з вартості товарів і «супутніх» послуг.

420000 грн. — на оплату ввізного ПДВ, мита тощо платежів, пов’язаних з випуском товарів у вільний обіг.

Згодом, у зв’язку зі зростанням витрат (інфляція та інші причини) комісіонер отримує від комітента додаткові кошти для оплати митних платежів — 200000 грн. (без ПДВ).

Інші операції та суми зрозумілі зі змісту таблиці.

Насамкінець зазначимо декілька нюансів щодо відображення в обліку — для ситуації, коли першою подією буде ввезення імпортних товарів.

1. Товари в обліку кожної сторони відображаються за курсом НБУ на дату оформлення МД (тобто фактурна вартість з МД тут уже має значення для обліку).

2. Курсові різниці на монетарні інвалютні заборгованості за ввезені товари та «супутні» послуги нараховуватимуться комісіонером з віднесенням її на розрахунки з комітентом. Тобто проводкою: Дт 685/к — Кт 632 (або навпаки). Комітент же відноситиме їх на витрати (або доходи) у кореспонденції з рахунком розрахунків з комісіонером: Дт 945 — Кт 377/к (або Дт 377/к —Кт 714).

висновки

• Комітент, як правило, повинен забезпечити комісіонера також коштами для сплати ПДВ з постачання та ввізного ПДВ. Але ввізний ПДВ зазвичай іде в комісіонера в ПК, тому «долю» цих коштів потрібно чітко визначати в договорі комісії.

• Вважаємо, що в «передоплатній» ситуації базу обкладення ПДВ товарів, що поставляються комітенту, комісіонерові слід визначати шляхом перерахунку контрактної вартості за курсом НБУ на дату перерахування ним передоплати нерезиденту. А оскільки на дату отримання передоплати від комітента ця сума зазвичай невідома, то спочатку комісіонер відобразить «планове» ПЗ, яке згодом доведеться коригувати.

• У ситуації, коли першим буде ввезення імпортних товарів, база обкладення ПДВ за товарами в комісіонера має, на нашу думку, визначатися із застосуванням курсу НБУ на дату МД. А моментом відображення ПЗ буде дата передання товарів комітенту. При цьому, ми вважаємо, що подальша компенсація комітентом сум курсової різниці не повинна в комісіонера обкладатися ПДВ.

• Оподаткування в комісіонера «супутніх» послуг (з навантаження-розвантаження, перевезення товарів, сертифікації та інших видів послуг) повинне здійснюватися окремо — згідно з тим самим п. 189.4 ПКУ і має низку своїх неприємних нюансів.

• Варіант, коли товари розмитнює комітент, знімає з комісіонера більшість ПДВшних проблем. Тоді в нього не будуть об’єктами оподаткування: операція зі ввезення, а головне — операція з постачання «нерез-товарів» від себе до комітента.