Уже всім відомо, що внісши зміни до п. 188.1 ПКУ, законодавці з 01.01.2015 р. штучно розширили базу обкладення ПДВ, установивши її мінімальний розмір. Для операцій постачання товарів/послуг база не може бути нижче їх ціни придбання або собівартості. (А при постачанні необоротних активів база оподаткування не може бути менше їх бухоблікової залишкової вартості, що склалася на початок періоду їх вибуття.)
Читачі, звичайно, в курсі, що зараз облік з податку на прибуток вельми «заточений» на бухгалтерський облік. Причому платники як із до20-мільйонними оборотами за звітний рік, так і ті, у кого обсяги були вище, повинні використовувати для цілей обкладення податком на прибуток фінрезультат з бухобліку. Ось тільки другі (великі*) ще повинні будуть його коригувати на податкові різниці.
* Сюди можуть увійти і дрібні, якщо вони не відмовляться від цієї процедури при поданні «прибуткової» декларації.
Але так чи інакше, а всі витрати, відображені на витратних рахунках, повинні спочатку автоматично зменшити бухобліковий фінансовий результат**, який прямо впливає на об’єкт обкладення податком на прибуток.
** Щоправда, частина витрат потім може потрапити «під» податкові різниці.
Тому щоб коректно відповісти на наше запитання, потрібно спочатку розібратися з відображенням у бухобліку такого «наднормативного» ПДВ.
Чинна на час написання цього матеріалу редакція Інструкції № 141 прямої відповіді на це запитання не дає. І це не дивно — адже мінбаза з ПДВ в її сучасному вигляді введена зовсім нещодавно — з початку цього року.
Проте мінбаза була в ПКУ і раніше, але визначалася вона з урахуванням звичайних цін
І щодо цього Інструкція № 141 ще містить деякі норми.
У п. 1.3 цієї Інструкції зазначено, що суми податкових зобов’язань з ПДВ відображаються за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки з податку на додану вартість» у кореспонденції з дебетом:
«Рахунків обліку витрат діяльності — у випадках: втрат і витрат матеріальних цінностей та інших ресурсів понад встановлені норми; ліквідації основних засобів за рішенням платника податку у випадках, передбачених законодавством; безоплатної поставки матеріальних цінностей (у тому числі основних засобів), робіт і послуг; невиробничого використання матеріальних цінностей (окрім основних засобів), робіт і послуг».
Зазвичай для нарахування ПДВ у перелічених випадках використовується витратний субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності». Тобто нарахування такого неординарного ПДВ (який, незважаючи на те, що це — непрямий податок, сплачується в таких випадках не покупцем, а самим платником) зазвичай здійснюється проводкою: Дт 949 — Кт 641/ПДВ.
І хоча прямо випадок з мінбазою в п. 1.3 не згадано, проте вважаємо, що нам слід, відштовхуючись від цієї норми, діяти за аналогією з відображенням ПДВ за операціями, коли звичайні ціни перевищували договірні. Аналогія ж тут цілком допустима, оскільки оподаткування сум перевищень ідентичне. Адже в обох «мінбазових» випадках ідеться про не оплачувану покупцем частину бази обкладення ПДВ. Щоправда, Інструкція № 141 для операцій, де база визначалася за звичайними цінами, теж прямо не вказує, як слід було відображати ПДВ (там, у п. 2.1, наявна тільки перша проводка при передоплаті: Дт 643 — Кт 641/ПДВ). Проте цю білу пляму Мінфін заповнив своїм листом від 07.05.2013 р. № 31-08410-07/23-1524/2/1696, в якому приписав такий «понадплановий» ПДВ відносити на Дт 949.
Тому ми вважаємо, що наш «понадплановий» ПДВ, як і при старій — «звичайноціновій» — мінбазі
слід нараховувати теж з дебету субрахунку 949
Отже, для відображення в обліку такого ПДВ «ні під яким соусом» не можна використовувати дебет рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». Тим паче що таке відображення вступить в явне протиріччя з чинними бухнормативами. Інструкція № 141 навіть і близько ніде не згадує рахунок 44. А згідно з Інструкцією № 291 рахунок 44 ані за дебетом, ані за кредитом не кореспондує з рахунком 64. Та і вимога/пропозиція фіскалів суперечить «ідеологічній» суті рахунка 44, який зазвичай називають у народі «рахунком інвесторів»...
Таким чином, згадка фіскалами для цілей нарахування «понадпланового» ПДВ дебету рахунка 44, мабуть, викликана ностальгічними нападами їх бурхливої фіскальної фантазії. Тому з якого б рахунка витрат ви не нарахували цей «додатковий ПДВ», він у будь-якому разі правомірно зменшить ваш фінрезультат для цілей обкладення податком на прибуток.
Наші висновки можна також підтвердити текстом проекту змін, які підготував Мінфін до Інструкції № 141*.
* Текст проекту відповідного наказу розміщено з 03.08.2015 р. на сайті Мінфіну: http://195.78.68.18/minfin/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=424501&cat_id=407082&ctime=1439909711538. Наш коментар до цього проекту читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 76, с. 9.
Ці зміни були викликані низкою ПДВшних нововведень (уключаючи і зазначене розширення бази оподаткування в п.п. 188.1 ПКУ), які сталися в нормах ПКУ у 2015 році. Серед змін — і розширення зазначеної норми п. 1.3 Інструкції № 141. Вона буде доповнена і нашим випадком: «перевищення фактичної собівартості проданих товарів, робіт, послуг на фактичною ціною їх продажу у сумі частини податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету».
Вважаємо, у найближчому майбутньому ці зміни побачать світ, тож для дебету рахунків витрат у цій ситуації вже й аналогія не знадобиться. А зазначені інсинуації фіскалів щодо дебету рахунка 44 безповоротно «анігілюють» ☺.
Підсумуємо викладене простеньким прикладом.
Приклад. Купили товар за 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.). Реалізували його покупцю за 900 грн. (у тому числі ПДВ — 150 грн.).
Відображення «понадпланового» ПДВ в обліку
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Оприбутковано придбаний товар | 28 | 631 | 1000 |
| 2 | Відображено суму ПДВ (до отримання ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 644/1 | 631 | 200 |
| 3 | ПДВ за товаром уключено до податкового кредиту (отримано зареєстровану ПН) | 641/ПДВ | 644/1 | 200 |
| 4 | Відображено дохід від продажу цього товару покупцеві | 361 | 702 | 900 |
| 5 | Нараховано ПДВ з договірної вартості | 702 | 641/ПДВ | 150 |
| 6 | Нараховано «понадплановий» ПДВ (з різниці між ціною придбання і продажною ціною) | 949 | 641/ПДВ | 50 |
| 7 | Списання собівартості реалізованого товару | 902 | 28 | 1000 |
висновки
У випадках застосування мінбази частину суми ПДВ, обчислену з різниці між ціною придбання або собівартістю і ціною постачання, слід нараховувати в бухобліку з дебету субрахунку 949, а не рахунка 44, як того хочеться фіскалам.
Це випливає з аналогії з відображенням такого ПДВ при дії старої, «звичайноцінової», мінбази. Плюс до того Інструкція № 141 незабаром буде Мінфіном змінена, у числі змін передбачено узаконити й відображення ПДВ з чинної мінбази. Тобто сума такого «надпланового» ПДВ абсолютно законно зменшує податок на прибуток.
