Імпортуємо товари: за яким валютним курсом обчислюємо вартість?

Будь-яка господарська операція повинна знайти своє відображення в обліку підприємства. Це непорушна істина. Підставою слугують правильно складені первинні документи.

Ну а оскільки в цьому випадку вартість імпортованих цінностей виражена в іноземній валюті, виникає закономірне запитання: на який валютний курс орієнтуватися для відображення їх у балансі при постоплаті — на дату переходу права власності, фактичного надходження чи на дату, зазначену в митній декларації (далі — МД)? Адже часто ці дати не збігаються.

Зараз усунемо невизначеність.

За яких умов матцінності визнають активами?

Спершу все ж таки нагадаємо, як відображають в обліку первісну вартість активів, придбаних за іноземну валюту. Роблять це у грошовій одиниці України за курсом НБУ в порядку, установленому П(С)БО 21*.

* Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193.

А п. 5 цього П(С)БО передбачає, що операції в інвалюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку інвалютної суми

із застосуванням курсу НБУ на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат)

Аналогічні вказівки дає і п. 2.5 Методрекомендацій № 2**: запаси, придбані за іноземну валюту, оцінюють у валюті звітності із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дату визнання активів).

** Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

При цьому активами ст. 1 Закону про бухоблік*** і п. 3 розд. I НП(С)БО 1**** вважають ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому.

*** Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

**** Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73.

Запаси ж визнають активами, якщо додатково їх вартість може бути достовірно визначена. Так уточнюють п. 5 П(С)БО 9* і п. 2.1 Методрекомендацій № 2.

* Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.

Отже, доходимо висновку, що оприбуткувати ТМЦ ми можемо за фактом контролю і достовірної оцінки.

Цікаво, що являє собою контроль над активами? Отримати відповідь на це запитання допомагає п. 13 МСБО 38 «Нематеріальні активи». Він уточнює, що суб’єкт господарювання контролює актив, якщо володіє правом: (1) отримувати майбутні економічні вигоди, що надходять від закладеного в його основі ресурсу, (2) обмежувати доступ інших осіб до цих вигод.

Тобто контроль над активами означає можливість вирішального впливу на них з боку підприємства з метою отримання вигід від їх використання.

Контроль над активом, як правило, супроводжується наявністю права власності на нього. Це, до речі, підкреслює і Мінфін у листі від 03.03.2007 р. № 31-34000-20-10/4345. Прив’язка ця зрозуміла — до переходу до покупця права власності він часто не може ані достовірно визначити вартість придбаних матцінностей, ані розпоряджатися ними, ані, відповідно, отримувати економічні вигоди від їх використання.

Проте одного переходу права власності недостатньо для контролю над активом. Адже, наприклад, ставши власником товару на момент відвантаження зі складу продавця, покупець ще не має 100 % гарантії, що товар доїде до складу покупця і його не втоплять (спалять, з’їдять, розкрадуть) дорогою.

Логічно вважати, що серйозну міру контролю над активами покупець отримує, якщо йому передано не тільки право власності на них, а й ризики випадкової загибелі або пошкодження товарів. Наприклад, Мінфін у своєму листі від 21.04.2009 р. № 31-34000-20-27/11292 зазначає, що датою здійснення операції для зарахування на баланс є дата, на яку до підприємства переходять ризики та вигоди, пов’язані з переходом права власності на активи (товари), що придбаваються. Однак ми впевнені, що перехід одних лише ризиків не може свідчити про отримання контролю. Крім того, на дату переходу ризиків далеко не завжди можна оцінити актив, а без цього нам його не визнати (див. вище).

Тепер виникає запитання: отримавши право власності та ризики, чи можна вважати, що контроль у нас? Адже навіть за наявності цих двох критеріїв товар ще може не надійти на склад підприємства.

Ось тут, ми вважаємо, вже є місце для професійних міркувань бухгалтера (фіндиректора), які залежать від кожної конкретної ситуації. Звичайно, в ідеалі повний контроль над активом спостерігається за фактом отримання його у володіння, тобто за фактом заходу товару на склад підприємства. Проте не бачимо особливого криміналу, якщо фахівці підприємства вважатимуть контроль достатнім за наявності переходу права власності і переходу ризиків**. Тим більше, що не завжди товар заходить безпосередньо на склад, адже нерідко торгують «з коліс», одразу направляючи його своєму покупцю.

** Крім того, вважаємо, що про контроль можна говорити і коли немає переходу права власності, але є перехід ризиків та володіння.

Але, як ми сказали вище, контролем усе не закінчується, потрібна ще й оцінка. Тому якщо за фактом отримання контролю у вас є все необхідне для його оцінки, то сміливо зараховуйте його на баланс:

— на рахунки 201 — 209, 22, 281 «Запаси»/
«МШП»/«Товари», якщо вважаєте, що отримання контролю відповідає факту надходження запасів на склад підприємства;

— на субрахунки 210, 287 «Запаси в дорозі»/«Товари в дорозі»***, якщо вважаєте, що отримання контролю (право власності та перехід ризиків) + адекватна оцінка дісталися вам раніше оприбуткування на склад, або товар взагалі не зайде на ваш склад.

*** Цих субрахунків немає в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затвердженій наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291. Але нам нічого не заважає їх ввести. Тим більше, що прямий натяк на це міститься в описі рахунка 20 «Виробничі запаси».

Тепер давайте поміркуємо конкретно про імпортний товар, що ввозиться на територію України, адже на шляху його руху стоїть серйозна перешкода — митниця. Припустимо, за умовами договору і право власності, і ризики (згідно з правилами ІНКОТЕРМС) перейшли до вас ще до перетину кордону. Ну ось у якого головбуха підніметься рука намалювати в балансі активи, заявивши, що контроль у підприємства в руках? Адже наша митниця — досить ризикована перешкода. У кращому разі він визнає товар активом після проходження митного контролю (на субрахунках 210, 287 «Запаси в дорозі»/«Товари в дорозі»), а в ідеалі — на дату заходу товару на склад підприємства (на рахунках 201 — 209, 22, 281 «Запаси»/
«МШП»/«Товари»).

Від себе додамо: ми за ідеальний варіант, тобто за склад, коли товари надійшли в наше володіння (якщо, звичайно, потрапляння на склад передбачено). Тоді, по-перше, і до контролю не чіплятимуться — він 100 % (вище ми зазначили, що право власності і ризики вже перейшли). По-друге, з вартістю в більшості випадків усе зрозуміло: усі витрати з доставки вже здійснено (чого ми не можемо сказати про товар одразу після проходження митного контролю).

Наступний розділ статті ми присвятимо нюансам переходу права власності на імпортний товар і ризиків, пов’язаних з таким переходом. Адже, як ми з’ясували вище, вони не останню роль відіграють у факті визнання запасів у складі активів.

Перехід права власності та передача ризиків. Коли ж?

Напевно кожен бухгалтер чудово знає, як важливо, щоб у договорі з контрагентом були чітко прописані найменування товару, його кількість, ціна, інформація про тару та упаковку, умови оплати тощо.

Але у відносинах із закордонними партнерами суперважливі ще й умови доставки товару, що придбавається, а також момент переходу права власності на нього.

Спеціальні умови, які визначають зобов’язання сторін з доставки товару від пункту відправлення до погодженого місця призначення і встановлюють момент переходу ризиків випадкової загибелі або пошкодження товару від продавця до покупця, а також момент виконання продавцем зобов’язань з постачання товару (тобто базисні умови), застерігають відповідно до правил ІНКОТЕРМС.

Як ви зрозуміли, базисна умова постачання максимально точно фіксує дату переходу ризиків від продавця до покупця. Ось її й бажано прописати в договорі.

Якщо ж з якихось причин момент переходу ризиків відповідно до базису постачання за ІНКОТЕРМС в договорі не визначено, сторони діють відповідно до Конвенції ООН «Про договори міжнародної купівлі-продажу товарів» від 11.04.80 р.

Проте перехід права власності на товари правила ІНКОТЕРМС не регулюють

Про це прямо зазначено, наприклад, у п. 4 Введення в ІНКОТЕРМС-2010.

Отже, всі запитання, пов’язані з моментом переходу права власності, контрагенти зазвичай «утрушують» у ЗЕД-контракті. Причому ви можете встановити там будь-який момент на свій вибір: наприклад, дату приймання товару на складі продавця, дату передачі товару перевізнику, дату передачі товару на складі покупця, дату повної оплати товару, дату митного очищення* товару на митній території України тощо.

* Під терміном «митне очищення» ми маємо на увазі сплату митних платежів, пов’язаних з імпортом (ввізного митного збору, додаткового імпортного збору, акцизного податку, «ввізного» ПДВ тощо).

Найбільш оптимальний варіант, на думку багатьох фахівців, прописати в контракті, що перехід права власності на товар відповідає даті переходу ризиків згідно з базисною умовою постачання за ІНКОТЕРМС. Це положення дозволить покупцю уникнути незручностей, які можуть виникнути через відмінності в датах переходу права власності та ризиків.

А як бути, якщо в договорі дату переходу права власності не встановлено? У цьому випадку імпортер повинен визначити «годину Х» відповідно до законодавства тієї країни, право якої застосовується до відносин між ним і продавцем (це право має бути чітко зазначено в договорі або виходити з нього). На це вказує ч. 1 ст. 3 Закону № 2709**.

** Закон України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 р. № 2709-IV.

І це правило діє, зауважте, навіть якщо в договорі зафіксована базисна умова постачання за ІНКОТЕРМС.

Тому якщо за договором застосовується українське законодавство, то право власності на товар переходить до імпортера в порядку, передбаченому ст. 334 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV:

— у момент надання товару — якщо покупець самостійно забирає товар у іноземного продавця;

— у момент вручення товару — якщо продавець зобов’язаний доставити товар;

— у момент передачі товару продавцем перевізнику, організації зв’язку тощо — якщо покупець уклав договір на доставку товару з третьою компанією;

— у момент передачі коносамента або іншого товаророзпорядчого документа на товар — якщо покупець забирає товар у третьої особи.

Якщо ж застосовується законодавство країни продавця, то орієнтуватися доведеться на момент переходу права власності в нормах права саме цієї країни (ч. 3 ст. 32, ст. 43 і 44 Закону № 2709).

Перевірте, що записано в договорі з вашим іноземним постачальником, адже від цього залежить порядок обліку товарів, що ввозяться.

На яку дату визначати вартість імпортованих товарів?

Як ви вже зрозуміли, придбані матеріальні цінності зараховують на баланс (оприбутковують) тоді, коли вони отримують статус активів і можуть бути достовірно оцінені.

Саме на цю дату і слід брати курс НБУ.

Інакше кажучи, орієнтуємося на курс на дату оприбуткування товарів — коли вони фізично «заїхали» на склад (потрапили на субрахунки 201 — 209, 22, 281), або коли ми порахували їх своїми активами ще до заходу на склад — у дорозі (зарахували на субрахунки 210, 287).

Наприклад, МД оформили 1-го числа, товар оприбуткували 5-го за фактом фізичного надходження на склад. Беремо курс НБУ на 5-те число. Якщо ж оприбуткування товару за нашими умовами (міркуваннями) відбулося 1-го числа (на субрахунки 210, 287 «Запаси в дорозі»/«Товари в дорозі»), то беремо курс на 1-ше число.

Цікаво, на підставі яких документів можна визначити гривневий еквівалент вартості імпортованих товарів? Чи підходить для цієї мети МД?

Який документ імпортеру — указ?

Думаємо, кожен бухгалтер добре засвоїв для себе «золоте правило»: підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факти їх здійснення і містять обов’язкові реквізити, перелічені у ст. 9 Закону про бухоблік.

При цьому первинним документом ст. 1 цього Закону вважає документ, який містить відомості про господарську операцію і підтверджує її здійснення. А господарська операція — це дія або подія, що викликає зміни у структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Щодо відображення в обліку імпортних операцій Мінфін у листі від 15.09.2009 р. № 31-34000-10-16/24584 пропонує брати до розрахунку первинні документи, що

підтверджують отримання підприємством контролю і дають достовірну інформацію про обсяг господарської операції (про її кількісно-вартісні реквізити)

А у вищезазначеному листі від 21.04.2009 р. № 31-34000-20-27/11292 це відомство радить орієнтуватися на первинні документи, в яких є дані, зокрема з придбання товарів:

— дата і місце складання документа;

— дані про учасників та обсяг операції;

— підтвердження наявності контролю за товарами.

Чи відповідає статусу первинного документа МД? Щоб відповісти на це запитання, звернемося до п. 20 ст. 4 МКУ*. Він визначає, що МД — це заява встановленої форми, в якій особою зазначено:

— митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів;

— передбачені законодавством відомості про товари, умови та способи їх переміщення через митний кордон України, а також про нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури.

* Митний кодекс України від 13.03.2012 р. № 4495-VI.

Як бачимо, з одного боку, МД передбачена для того, щоб забезпечувати митний контроль за переміщенням товарів через митний кордон України. Її функція, перш за все, інформативна. Прибуткується ж імпортний товар на підставі не МД, а за іншими документами — товарно-транспортною накладною, міжнародною товарно-транспортною накладною (СМR), залізничною накладною (ЦІМ, СМГС або ЦІМ/СМГС), коносаментом, авіавантажною накладною (Air Waybill) тощо.

Але з іншого боку, саме на підставі МД підприємство включає до витрат або до первісної вартості товарів суми митних платежів. А це вже зміна у структурі його активів та зобов’язань.

Крім того, МД, що оформлена відповідно до вимог законодавства і підтверджує сплату ПДВ, є документом, який засвідчує право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту при ввезенні товарів на митну територію України ( п. 198.6 ПКУ*). Тобто МД має той самий статус, що й податкова накладна.

* Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Як бачимо, МД не тільки є основним документом при митному оформленні товарів, а ще й (1) прирівнюється в цілях нарахування та/або сплати податкових зобов’язань до податкових декларацій (п. 46.1 ПКУ), (2) впливає за допомогою зазначених у ній сум митних платежів на розмір первісної вартості імпортованих цінностей.

Отже, МД у принципі можна віднести до первинних документів, але тільки (!) для цілей сплати податків. До речі, так само думає і Мінфін. Він заявляє, що за наявності обов’язкових реквізитів електронна МД є первинним документом, що фіксує господарську операцію із взяття підприємством зобов’язання в сумі нарахованих митних платежів (див. лист від 23.01.2013 р. № 31-08410-07-16/2073). При цьому МД, оформлена на паперовому носії, та МД в електронній формі мають однакову юридичну силу (див. ч. 3 ст. 257 МКУ).

Але використовувати МД для того, щоб на її підставі визначати гривневий еквівалент вартості товарів, що ввозяться, не можна

Адже на дату, що фігурує в цьому документі, не завжди в підприємства є контроль над запасами і воно не може їх зарахувати до складу активу.

Хоча, ніде правди діти, податківці тривалий час, не розбираючись у тонкощах бухобліку, просто брали курс з МД. Так було зручніше. Проте зараз усе підв’язано до бухобліку. Мало того, правильне формування первісної вартості запасів важливе для визначення мінімальної бази для обкладення ПДВ при подальшому продажу товару. І якщо, наприклад, ви сформуєте вартість товару за курсом з МД, а він виявиться меншим, ніж курс дати оприбуткування, то згодом ви можете занизити собі мінбазу. І якщо це виявлять податківці, то можна заробити штраф.

А тепер від теорії перейдемо до практики — проілюструємо вищевикладене на прикладі.

Приклад. Підприємство за зовнішньоекономічним договором придбало в іноземного постачальника товар на суму €10000.

Згідно з договором ризики випадкової загибелі товару переходять до покупця в момент виконання постачальником своїх зобов’язань з доставки цього товару. На цю саму дату відбувається й перехід права власності на товар.

Фактично товар надійшов на склад підприємства наступного дня після оформлення МД.

Плата за митне оформлення товару (умовно) — 500 грн. Вартість послуг митного брокера — 2000 грн. (брокер не є платником ПДВ).

Курс НБУ на дату (умовно):

— оформлення МД — 22 грн./€;

— оприбуткування товару — 23 грн./€;

— балансу — 25 грн./€;

— погашення заборгованості — 24 грн./€.

В обліку ці операції підприємство відображає таким чином:

Оприбуткування імпортного товару

висновки

• Контроль над активом, як правило, визначається наявністю права власності на нього, переданими ризиками. Гарантією контролю буде володіння, тобто фізичне надходження на склад.
• Момент переходу права власності на товар зазвичай установлюють у ЗЕД-контракті.
• Курс НБУ, зазначений у МД, може відрізнятися від курсу НБУ, за яким прибуткується товар.