Спершу нагадаємо: роялті — це платежі за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності ( п.п. 14.1.225 ПКУ*). Тобто фактично платіж автору за те, що отримуємо від нього якісь майнові права на використання його твору — об’єкта права інтелектуальної власності.
* Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Напевно, ви також пам’ятаєте і те, що з 1 січня 2015 року поняття «роялті» підкоригував Закон № 71**. Що примітно, він підійшов до нього «з вивороту» і, навпаки, виділив коло платежів, що не потрапляють до роялті, — прописав їх набагато ширше (див. рисунок):
Які платежі — «не роялті»
*** Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
Ну і, звичайно ж, тішить, що свої поради, як розпізнати роялті, озвучили податківці. Найбільш «роялті»-масштабним виявився лист ДФСУ від 18.08.2015 р. № 30644/7/99-99-19-02-02-17 (далі — лист № 30644). У ньому контролери висвітили цілу низку запитань і на прикладі програмного забезпечення (ПЗ) сформулювали правила, як розрізнити: належить платіж до роялті чи ні.
Отже,
для встановлення характеру платежів первинне значення має договір
Тому насамперед контролери зауважують: потрапляє чи ні платіж під роялті — можна сказати на підставі аналізу умов договору. Так, важливо з’ясувати, чи обмежені умови використання ПЗ за функціональним призначенням і чи передбачають умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності можливість його продажу чи оприлюднення інформації про нього.
Крім того, важливе значення має «як» (тобто з якими цілями) використовують ПЗ: за функціональним призначенням або з іншими цілями (наприклад, для розробки на його основі інших програм, продажу іншому споживачу тощо). Так, якщо винагороду за користування копією ПЗ за функціональним призначенням сплачує кінцевий споживач, то платіж — не роялті.
І нарешті, контролери виділяють «загальні» ознаки, за якими платіж відносять до роялті. Так, платіж за використання ПЗ вважають роялті, якщо (запитання 8 листа № 30644; лист ДФСУ від 26.05.2015 р. № 11049/6/99-99-19-03-02-15; лист ГУ ДФС у м. Києві від 24.09.2015 р. № 14704/10/26-15-15-01-09):
— ліцензійний договір надає право на використання ПЗ без можливості його продажу або здійснення відчуження іншим способом і
— умови використання ПЗ не обмежені його функціональним призначенням і його відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (тобто коли немає використання «кінцевим споживачем»).
Ну а для того, щоб краще розібратися з тим, які платежі вважають роялті, а які ні, перейдемо до конкретних ситуацій.
Ситуація 1. Купуємо копію ПЗ як кінцевий споживач
Почнемо, мабуть, з найпоширенішої ситуації. Припустимо, придбали програмне забезпечення (ПЗ), необхідне для діяльності (скажімо, купили комп’ютерну програму для ведення бухгалтерського обліку або інформаційно-правову/інформаційно-пошукову систему для власного використання). Тобто купили примірник програми (як варіант — з можливістю встановлення її обмеженого числа копій на робочі місця). Програмою користуємося як кінцевий споживач за функціональним призначенням.
У такому разі платіж за придбання програми — не роялті. Адже
ніякої передачі майнових прав на використання об’єкта права інтелектуальної власності (програму) в цьому випадку не відбувається
Програмою користуємося як кінцевим продуктом за функціональним призначенням (з можливістю встановлення обмеженого числа копій на робочі місця). Отже, на нашому рисунку платежів-«не роялті» така ситуація підпадає під перший з винятків (випадок 1) — коли копію програми придбаває кінцевий споживач. І до речі, те, що винагорода, яка виплачується за користування копією ПЗ кінцевим споживачем за функціональним призначенням, — не роялті, зазначають і податківці (див. запитання 1 листа № 30644).
І ось іще що цікаво:
спосіб придбання ПЗ значення не має
Тобто навіть якщо копію ПЗ для кінцевого використання купили «по-сучасному» — скажімо, через Інтернет, платіж за неї все одно — не роялті (див. запитання 4 листа № 30644). Отже, яким чином придбали ПЗ: на матеріальних носіях (на рис. — випадок 3) або в електронному вигляді (на рис. — випадок 2) значення не має. У будь-якому випадку плата за ПЗ кінцевим споживачем — не роялті.
У бухгалтерському обліку придбане ПЗ являтиметься НМА (згідно з класифікацією НМА з п. 5 П(С)БО 8* об’єкт уключаємо до останньої групи 6 «Інші нематеріальні активи» і обліковуємо на однойменному субрахунку 127; у податковому обліку високодохідники зараховують ПЗ до «податкової» НМА-групи 6**).
** Для порівняння: комп’ютерну програму зараховують до групи 5 «Авторське право та суміжні права» — на субрахунок 125 (а високодохідники — в податковому обліку ще й до «податкової» НМА-групи 5), якщо на неї передаються виключні майнові права (тобто по суті, відбувається купівля-продаж об’єкта права інтелектуальної власності — на рисунку це випадок 4). Детальніше цей випадок розглянемо далі в ситуації 3.
І для наочності — приклад.
Приклад 1. Для ведення бухобліку придбано ПЗ вартістю 4000 грн.
В обліку операції відобразяться так:
Таблиця 1. Купівля ПЗ кінцевим споживачем (для використання за функціональним призначенням)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отримано ПЗ | 154 | 631 | 4000 |
| 2 | Перераховано оплату за ПЗ постачальнику | 631 | 311 | 4000 |
| 3 | Введено ПЗ в експлуатацію | 127 | 154 | 4000 |
Зверніть увагу, що постачання примірників програмної продукції (у тому числі для кінцевого використання) підпадають під ПДВ-пільгу ( п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) — тобто звільняються від ПДВ (пільгуються). Тому в цьому випадку ПЗ-постачальники ПДВ не нараховують (у тому числі при постачаннях ПЗ через Інтернет). Хоча при цьому повинні скласти «пільгову» ПН.
Про ІТ-пільгу з ПДВ у цьому випадку контролери зазначали ще в УПК № 536*** (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 84, с. 17). Ну а зараз підтверджують це у свіжих роз’ясненнях (див. запитання 8 листа № 30644; лист ДФСУ від 26.05.2015 р. № 11049/6/99-99-19-03-02-15; лист ГУ ДФС у м. Києві від 24.09.2015 р. № 14704/10/26-15-15-01-09).
І до речі, також звільняються від ПДВ послуги з подальшої техпідтримки — оновлення програмного забезпечення. Тобто ПДВ-пільгою з п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ охоплені й операції з постачання послуг/виконання робіт, у результаті яких відбуваються будь-які зміни в ПЗ, у тому числі його оновлення, вдосконалення, модернізація (лист ДФСУ від 07.09.2015 р. № 19054/6/99-99-19-03-02-15). Ну а в бухобліку такі операції проводять як звичайні послуги (тобто витрати на оновлення ПЗ відносять на витрати: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631).
Ситуація 2. Купуємо права з тиражування та поширення ПЗ
Тепер уявімо дещо іншу ситуацію. Припустимо, що ПЗ купуємо вже не як кінцевий споживач, а з метою його використання — наприклад, тиражування та розповсюдження. Для цього за ліцензійним договором від автора отримуємо майнове право — право на використання об’єкта ( ст. 440 ЦКУ****).
**** Під використанням твору ст. 441 ЦКУ, зокрема, розуміє: опублікування, переклад, переробку, відтворення будь-яким способом і в будь-якій формі, публічне виконання твору тощо.
А платежі за користування майновими правами на об’єкт права інтелектуальної власності — це чистої води роялті ( п.п. 14.1.225 ПКУ). Адже плату вносимо за набуте право (!) на використання ПЗ — можливість його тиражувати та розповсюджувати. На те, що платіж у цьому випадку — роялті, вказують і податківці (див. запитання 2 листа № 30644).
У зв’язку з цим нагадаємо, що операції з виплати роялті у грошовій формі або у вигляді ЦБ емітентом не є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. 196.1.6 ПКУ). Отже
на «грошові» роялті або ЦБ-роялті ПДВ не нараховують
Податкова накладна при цьому не виписується. Про це говорять і податківці (запитання 8 листа № 30644).
Наведемо приклад.
Приклад 2. Набуто права на використання ПЗ (з тиражування та розповсюдження). Щоквартальна сума платежу (роялті) становить 5000 грн.
В обліку операції відобразяться такими записами:
Таблиця 2. Купівля прав на використання ПЗ (тиражування та розповсюдження)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Нараховано роялті за право на використання ПЗ (тиражування та розповсюдження) | 93 | 685 | 5000 |
| 2 | Виплачено роялті | 685 | 311 | 5000 |
Ситуація 3. Купуємо виключні майнові права на ПЗ
Візьмемо ще один, мабуть, більш рідкісний випадок. Припустимо, купуємо ПЗ «по-справжньому» — з усіма виключними майновими правами на програму. У такому разі, звісно, одержуємо увесь «комплект» можливостей: зокрема, набуваємо права відчужувати права на такий об’єкт, а також оприлюднити інформацію про нього.
Оскільки умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності дають підприємству можливість їх продавати або відчужувати в інший спосіб, платіж за набуті виключні майнові права на ПЗ не підпадає під визначення роялті (на рис. це випадок 4; див. запитання 5 листа № 30644).
У бухгалтерському обліку набуті виключні майнові права на ПЗ зараховують до НМА групи 5 «Авторське право та суміжні з ним права» і обліковують на однойменному субрахунку 125 (у податковому обліку високодохідники об’єкт уключають до «податкової» НМА-групи 5).
А ось у ПДВ-обліку в такому разі при постачанні ПЗ працює ІТ-пільга ( п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Тому продавець (платник ПДВ) ПЗ не нараховує, проте складає «пільгову» ПН.
І на закріплення — приклад.
Приклад 3. Набуто виключні майнові права на ПЗ. Плата становить 20000 грн.
В обліку операції відобразяться так:
Таблиця 3. Купівля ПЗ (з набуттям виключних майнових прав)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отримано ПЗ | 154 | 631 | 20000 |
| 2 | Перераховано оплату за ПЗ постачальнику | 631 | 311 | 20000 |
| 3 | Введено ПЗ в експлуатацію | 125 | 154 | 20000 |
Ситуація 4. Користуємося базою даних (БД)
І насамкінець випадок, коли користуємося базою даних.
Під базою даних (БД) розуміють сукупність творів, даних або будь-якої іншої незалежної інформації в довільній формі (у тому числі електронній), підбір та розташування складових частин якої та її впорядкування є результатом творчої праці і складові частини якої доступні індивідуально і можуть бути знайдені за допомогою спеціальної пошукової системи на основі електронних засобів (комп’ютера) чи інших засобів ( ст. 1 Закону України «Про авторське право та суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII).
У такій ситуації знову ж таки все залежить від того, на яких умовах користуємося БД.
Тобто користуємося її даними як кінцевий споживач або ж набули право на використання БД як окремого об’єкта авторського права.
Так,
якщо винагороду сплачуємо за використання або набуття права на використання БД як окремого об’єкта авторського права, то платежі — роялті
На це звертали увагу й податківці (лист ДФСУ від 08.06.2015 р. № 1472/2/99-99-19-02-02-10).
А що, коли БД збираємося користуватися за функціональним призначенням як кінцевий споживач? Адже в цьому випадку вже йдеться не про отримання права на використання БД, а тільки про право доступу до інформації, розміщеної в ній.
На жаль, але на запитання про те, чи вважають платежі роялті, якщо БД користуємося за функціональним призначенням, податківці відповіли хитромудро (див. запитання 3 листа № 30644). Спершу контролери цілком правильно зауважували, що існують відмінності між об’єктами авторського права — комп’ютерною програмою і БД (зумовлені, перш за все, тим, що на ці об’єкти поширюються різні за своєю суттю режими правової охорони в межах авторського права). Потім також зазначили й те, що в «нероялті»- абзаці третьому п.п. 14.1.225 ПКУ (на нашому рис. це випадок 1) про БД не згадується (там йдеться тільки про комп’ютерні програми (КП)). Після чого дійшли висновку, що норми цього абзацу не застосовуються до платежів за надання права на використання кінцевим споживачем БД. Невже контролери натякають, що ці платежі вважають роялті?
Дійсно, під норми абзацу третього навіть попри все бажання підвести платежі за використання кінцевим споживачем БД просто не вийде. І з цим не посперечаєшся: адже там «залізно» говориться тільки про КП.
Але не біда! Зате про платежі кінцевих споживачів за «об’єкти права інтелектуальної власності» згадує наступний абзац четвертий цього підпункту (на нашому рис. це випадок 2). А до таких відносять уже набагато ширше коло об’єктів. Адже разом з комп’ютерними програмами об’єктами інтелектуальної власності вважають і БД ( ст. 420 ЦКУ).
Отже, платежі кінцевих споживачів за можливість доступу до БД для використання за функціональним призначенням — не роялті. У такому разі в обліку, наприклад, плату за доступ до інформації, що перебуває у БД, зазвичай оформляють як плату за послуги (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631). А ось якщо, припустимо, купуємо БД як кінцевий споживач для використання за функціональним призначенням, то для обліку це НМА, а подальші витрати на її обслуговування та оновлення — відносимо на витрати.
На цьому нашу розмову про роялті сьогодні завершуємо. А якщо контролери знову порадують чимось цікавим, то до теми роялті ми ще повернемося.
висновки
- Якщо купуємо примірник програми, щоб користуватися за функціональним призначенням як кінцевий споживач, або набуваємо виключних прав на ПЗ, то платежі — «не роялті». В обліку — це купівля НМА.
- Платіж за право використання ПЗ (наприклад, тиражування та розповсюдження) потрапляє до роялті, оскільки в цьому випадку платимо за те, що користуємося майновим правом на об’єкт.
- Грошові роялті і ЦБ-роялті ПДВ не обкладаються ( п.п. 196.1.6 ПКУ). А ось операції з постачання програмної продукції пільгуються — звільняються від ПДВ ( п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).
