Робота бухгалтера схожа на роботу сапера — без права на помилку. У тому числі виразно це відчуваєш, коли має відбутися «прощання» з реєстрацією платником ПДВ. Адже, припустившись будь-якої помилки у «фінальному» звітному періоді або виявивши помилку ще в періоді реєстрації вас як платника ПДВ, але після анулювання такої реєстрації, самостійно виправитися ви вже права не маєте, про що нагадують контролери в розділі 101.01.02 БЗ*. При цьому від нарахування штрафних санкцій, на рівні зареєстрованого платника ПДВ, ніхто вас не звільняє. Давайте розбиратися з тим, як слід діяти, якщо з будь-яких причин починаємо процес «прощання» з ПДВ.
* Хоча особливо наполегливим платникам податків удавалося відстояти своє право на самовиправлення через суд (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 72, с. 31).
Умовне постачання. Коли його не уникнути
Необхідність провести умовне постачання** завжди виникає при анулюванні ПДВ-реєстрації суб’єкта господарювання. Причому незалежно від причини такого анулювання ( п. 184.1 ПКУ): чи самостійне це рішення платника податків (у тому числі при переході на спрощену систему оподаткування без сплати ПДВ) чи рішення контролюючого органу. Виною тому п. 184.7 ПКУ, в якому прописано загальні правила умовного нарахування ПДВ-зобов’язань. Винятком із цих правил є анулювання ПДВ-реєстрації у зв’язку з реорганізацією платника податків (приєднання, злиття, перетворення, поділ, виділення).
** Обсяги такого умовного постачання не беруть участі при визначенні порогу повторної ПДВ-реєстрації (див. підкатегорію 101.01.01 БЗ).
Згідно з п. 184.6 ПКУ останнім звітним періодом для такого платника податків буде період, що розпочинається з дня, наступного за останнім днем попереднього звітного періоду, і закінчується днем анулювання реєстрації. У цьому останньому звітному періоді необхідно нарахувати податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ на активи, які фактично залишилися не використаними підприємством в оподатковуваній діяльності, за умови, що суми податку за ними були включені до складу податкового кредиту (ПК).
Тобто, насамперед інвентаризуємо активи, які не використані в господарській діяльності, а наступний крок — перевіряємо: були включені суми ПДВ по таких активах до складу ПК чи ні. По суті, нарахування такого умовного ПДВ полягає в нівеляції сум ПДВ кредиту, які «не зіграли» в господарській діяльності платника податків в рамках оподатковуваних операцій.
Тому умовний продаж не стосується тих активів, що були придбані без ПДВ (припустимо, у неплатників ПДВ або до вашої реєстрації платником ПДВ)
А як діяти, якщо на балансі значаться активи, щодо яких платник податків з будь-яких інших причин не відобразив ПК? Припустимо, якщо суми сплаченого/нарахованого податку не підтверджені належним чином оформленими та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними (ПН). Або зовсім ПН була вами відкладена «до кращих часів», оскільки строк її «придатності» — 365 календарних днів ( п. 198.6 ПКУ). Адже, маючи право на ПК, платник податків повинен його ще й реалізувати.
На наш погляд, формулювання п. 184.7 ПКУ
передбачає нарахування умовних ПДВ-зобов’язань на активи, за якими платник податків не тільки мав право на ПК, а реалізував таке право, тобто, уключив ПДВ до складу ПК
Щодо платників, які працювали за «касовим методом», податківці відзначають (див. підкатегорію 101.01.02), що при анулюванні ПДВ-реєстрації платник втрачає право на застосування касового методу. Тому такий платник повинен в останньому звітному періоді нарахувати ПЗ на обсяг поставлених, але не оплачених товарів/послуг. При цьому зауважте: про те, чи був при цьому відображений податковий кредит за такими активами (якщо перша подія — передоплата постачальнику) або про необхідність в той же момент відобразити податковий кредит (якщо першою подією було отримання товарів/послуг) — не сказано жодного слова. Тобто, якщо поставлений товар не був свого часу оплачений постачальнику, то, дотримуючись консультації податківців, платник, по суті, сплатить податок з обороту. На наш погляд, такий підхід суперечить основному принципу п. 184.7 ПКУ.
Суть умовного постачання зрозуміла, тепер перейдемо до інвентаризації активів, за якими слід нарахувати умовні ПДВ-зобов’язання.
Активи, що підлягають інвентаризації
Формально в п. 184.7 ПКУ йдеться про (1) товари, (2) послуги і (3) необоротні активи, що не були використані в госпдіяльності в межах оподатковуваних операцій. Проте якщо детально розібратися, то об’єктів, на які поширюється умовне постачання, вийде набагато більше. Розглянемо детально кожен вид активу, що підлягає умовному продажу.
(1). Почнемо з визначення терміна «товари» ( п.п. 14.1.244 ПКУ), він охоплює у тому числі й необоротні активи. Але оскільки п. 184.7 ПКУ необоротні активи виділяє окремо, то і розглядати для цілей його застосування необоротні активи будемо окремо.
До товарів відносять усі види запасів, що значаться на балансі підприємства (у тому числі отримані від нерезидента) і відображаються у складі запасів у розділі II «Оборотні активи»:
— запаси, що значаться на рахунках 20 — 22, а також товари, придбані для продажу (рахунок 28);
— готова продукція (ГП), вироблена платником (у тому числі і на давальницьких умовах), яка обліковується на рахунках 26 «Готова продукція» і 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва».
Увага! Податковий кредит міг бути відображений на суму перерахованого авансу постачальнику (дебет рахунків 371, 377) за товари, послуги, необоротні активи. При цьому такі активи фактично не отримані, але ПК вже відображено за першою подією: на дату перерахування авансу. У такому разі «спрацьовує» п. 184.7 ПКУ і слід нарахувати ПЗ. Зазначають це і податківці (див. підкатегорію 101.01.02 БЗ).
Важливо! якщо за передоплачені активи, послуги, у свою чергу, вами отримано аванс від покупця з нарахуванням ПЗ, то вхідний кредит буде вже перекритий зобов’язаннями, отже, застосовувати п. 184.7 ПКУ не потрібно.
(2) Отримані послуги належать до певної статті витрат або акумулюються у складі ГП, незавершеного виробництва (НЗВ), а також необоротних активів, виготовлених «госпспособом», у тому числі незавершених капітальних інвестицій / незавершеного будівництва (НЗБ), що обліковуються на рахунку 15. Якщо отримана послуга фактично спожита (використана) підприємством і відображена у витратах звітного періоду, то за такою послугою умовні зобов’язання відображати не потрібно. А ось за послугою, що «зависла» у складі ГП, НЗВ, НЗБ чи інших активах, нараховувати ПЗ доведеться.
Зверніть увагу, п. 184.7 ПКУ також стосується послуг нерезидентів, за якими ПДВ було сплачено та включено до складу ПК.
(3) Необоротні активи. Під це визначення потрапляють: основні засоби (рахунок 10), інші необоротні активи (рахунок 11), нематеріальні активи (рахунок 12), що значаться на балансі підприємства, уключаючи незамортизовані та/або не введені в експлуатацію малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА), а також капітальні інвестиції (рахунок 15).
Придбали чи створили: на що це впливає?
Для цілей застосування п. 184.7 ПКУ слід розділяти активи на дві групи: активи, придбані на стороні, і ті, що виготовлені госпспособом.
Так, за товарами, послугами, придбаними з метою подальшого продажу, визначити, чи був ПДВ при їх придбанні включений до податкового кредиту і перевірити факт використання таких запасів у госпдіяльності в межах оподатковуваних операцій, не становитиме труднощів. А ось щодо готової продукції доведеться «попітніти». Річ у тім, що «вхідного» кредиту з ПДВ на готову продукцію немає, оскільки вона виробляється безпосередньо на підприємстві. Водночас для виробництва ГП могли бути використані матеріали, за якими «вхідний» ПДВ потрапив до податкового кредиту. Тому визнавати ПЗ щодо ГП треба в тій частині, щодо якої було відображено ПК. Це досить складна та клопітка робота, але нічого не попишеш, цього вимагає п. 184.7 ПКУ.
Аналогічна ситуація складається з відображенням «вхідного» кредиту за незавершеним виробництвом (НЗВ), що значиться на 23 рахунку 23. Тобто
у тих випадках, коли актив не придбавався платником податків, а створювався безпосередньо на підприємстві, з метою нарахування умовних ПЗ відштовхуємося від складових, що увійшли до собівартості таких активів і за якими був відображений податковий кредит
Зауважте, якщо за актив, створений госпспособом, була отримана передоплата від покупця і нараховані податкові зобов’язання з ПДВ, то умовні ПЗ у частині, перекритій такими зобов’язаннями, не нараховуються.
База нарахування — звичайна ціна
Нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ при умовному постачанні необхідно виходячи зі звичайної ціни ( п. 184.7 ПКУ). Згідно з п.п. 14.1.71 ПКУ, звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлене ПКУ. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна (договірна) ціна відповідає рівню ринкових цін.
При цьому обґрунтуванням такої звичайної ціни можуть бути загальнодоступна інформація з інтернет-ресурсів, прайс-листи компаній, які торгують аналогічними активами, та ін.
Визначати базу оподаткування необоротних активів згідно з п. 184.7 ПКУ податківці пропонують від незамортизованої їх частини (див. «Вісник Міністерства доходів і зборів України», 2014, № 15, с. 73). Тобто, необоротний актив частково використаний підприємством (у частині, що припадає на суму нарахованого зносу) у госпдіяльності, а недоамортизована його частина ще не встигла в ній узяти участь. Тоді недоамортизовану частку такого об’єкта множимо на його звичайну ціну*. Звідси випливає:
* Наприклад, якщо замортизовано 30 % від вартості об’єкта, з якою заявлявся ПК, то звичайну ціну такого об’єкта слід спочатку помножити на 70 %, а потім — на ставку ПДВ.
якщо в бухобліку об’єкт необоротного активу повністю замортизовано, але він продовжує використовуватися, то нараховувати ПЗ на нього не потрібно.
При цьому, якщо при введенні в експлуатацію малоцінних необоротних активів сума зносу була нарахована одразу в розмірі 100 % (тобто, балансова вартість відсутня), але об’єкт продовжує використовуватися, то балансова вартість дорівнює нулю, отже нараховувати ПЗ також немає підстав. Крім того, якщо очевидно, що справедлива (ринкова) вартість відрізняється від балансової вартості основних засобів, щоб уникнути розбіжностей з контролерами, можна провести їх переоцінку. Детально про переоцінку читайте «Податки та бухгалтерський облік» 2015, № 79, с. 31. У деяких випадках така переоцінка може «зіграти на руку» платнику податків (див. с. 29 цього номера).
Зауважимо: механізм визначення звичайних цін для ПДВ-обліку ПКУ не визначено. При цьому платник податків не зобов’язаний доводити відповідність договірної вартості активу його ринковій вартості. Якщо контролери вважають інакше, то вони повинні довести зворотне.
Зверніть увагу, п. 184.7 ПКУ нічого не говорить про ставку нарахування ПЗ (7 %/20 %). Ураховуючи, що основний принцип нарахування умовних ПДВ-зобов’язань — це компенсація відображеного раніше податкового кредиту, розмір ставки ПДВ повинен відповідати ставці, за якою такий кредит відображався.
Також особливо доведеться попрацювати з тими активами, що брали участь як в оподатковуваних, так і в не оподатковуваних операціях ( п. 199 ПКУ). Річ у тім, що «вхідний» ПДВ був уже компенсований ПЗ у частині, що припадає на використання в необ’єктних або пільгових операціях. Тому, на наш погляд, тільки на частку таких активів, що залишилася не перекрита ПЗ, слід нараховувати умовні ПЗ згідно з п. 184.7 ПКУ.
ПН на умовне постачання
Після визначення переліку активів, за якими слід визнавати умовне постачання, складаємо податкову накладну. Зробити це потрібно не пізніше дати анулювання ПДВ-реєстрації, оскільки після цієї дати платник податків втрачає право на податковий кредит і виписку податкових накладних, про що прямо зазначено в п. 184.5 ПКУ. Таким чином,
день анулювання реєстрації особи як платника ПДВ є останнім днем, коли така особа має право складати податкові накладні
Це підтверджують і податківці (див. лист ДФСУ від 28.09.2015 р. № 20534/6/99-99-19-03-02-15).
На нашу думку, ви маєте право скласти одну зведену ПН на всі об’єкти умовного продажу. Проте, ураховуючи, що прямо про це ані ПКУ, ані Порядок № 1307 не згадує, якщо ви оформите умовне постачання окремими ПН за кожним об’єктом, штрафні санкції вам не загрожують.
Заповнювати таку ПН потрібно таким чином. У верхній лівій частині такої ПН робите відповідну позначку «X» і зазначаєте тип причини — «10», у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображаєте умовний ІПН «400000000000», а в інших рядках, відведених для заповнення, — власні дані (п. 12 Порядка № 1307). Решту граф такої ПН заповнюйте у загальному порядку.
У бухобліку нарахування умовних ПЗ відображаємо за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» (п. 1.3 Інструкції № 141).
Ви знаєте, що всі без винятку ПН підлягають реєстрації в ЄРПН, у тому числі ПН, що залишаються у платника податків ( п. 201.10 ПКУ). Важливо: як вважають контролери, день анулювання ПДВ-реєстрації для платника податків є останнім днем, коли він має право не тільки складати, а й реєструвати ПН/РК. Тому
виписані в останньому періоді ПН на постачання, що «анулюється», слід зареєструвати в ЄРПН не пізніше дня анулювання ПДВ- реєстрації, незалежно від закінчення граничного строку (15 календарних днів), установленого п. 201.10 ПКУ для їх реєстрації
Зауважимо, що законодавчо такі вимоги прямо ніде не прописані, а в п. 184.5 ПКУ зазначено тільки про заборону складання ПН та/або РК після анулювання ПДВ-реєстрації. Проте, на цьому однозначно наполягають у своїх роз’ясненнях податківці (див. листи ДФСУ від 23.11.2015 р. № 24871/6/99-99-19-03-02-15, від 30.10.2015 р. № 23111/6/99-99-19-03-02-15, від 12.11.2015 р. № 24136/6/99-99-19-03-02-15, в підрозділі 101.18 БЗ). Причому раніше вони не були такі категоричні і дозволяли після анулювання ПДВ-реєстрації реєструвати ПН/РК в ЄРПН, за умови, що з дати їх складання не минуло 15 календарних днів.
Якщо з будь-яких причин ви не зареєстрували в ЄРПН податкову накладну, виписану на умовне постачання, турбуватися особливо не варто. Адже така ПН не видається покупцю, а отже штрафні санкції згідно зі ст. 1201 ПКУ не застосовуються. Більше того, за умови відображення суми податку з незареєстрованої ПН у декларації з ПДВ, адмінштраф за порушення порядку ведення податкового обліку ( ст. 1631 КпАП) також не застосовується (див. лист ДФСУ від 17.02.2016 р. № 3567/6/99-99-10-03-02-15).
У разі, коли ПН на умовне постачання виписана та зареєстрована в ЄРПН з помилками, то після дати анулювання ПДВ-реєстрації виправити таку ПН уже не вийде. Проте, засмучуватися зарано, у вас є можливість до граничного строку подання «фінальної» декларації з ПДВ відобразити в ній правильне значення умовних ПЗ, незалежно від даних у помилковій ПН. На запит контролерів ви зможете пояснити природу таких розбіжностей. А ось після закінчення граничного строку подання «фінальної» декларації з ПДВ виправитися ви вже не маєте права.
«Фінальна» декларація та сплата ПДВ
Ураховуючи, що жодних спеціальних строків подання звітності при анулюванні ПДВ-реєстрації законодавчо не встановлено, «прощальна» декларація надається в загальні строки, установлені пп. 49.18 і 203.1 ПКУ, тобто протягом 20 (40) календарних днів, що настають за останнім календарним днем стандартного звітного (податкового) періоду, в якому відбулося анулювання ПДВ-реєстрації. З цим погоджуються й контролери (див. підкатегорію 101.19 БЗ).
Важливо не пропустити граничні строки подання «фінальної» декларації.
Якщо не вкладетеся в ці строки, подати ПДВ-декларацію ви вже не зможете. Більше того, у такому разі нарахування ПДВ буде здійснено контролюючим органом ( п. 54.3 ПКУ) із застосуванням до вас штрафних санкцій відповідно до пп. 120.1 і 123.1 ПКУ
Про це йдеться в консультації податківців, розміщеній у підкатегорії 101.01.02 БЗ.
Суми нарахованих на умовне постачання податкових зобов’язань відображаються в «фінальній» декларації в рядку 1.1, з розшифровкою в розділі I додатка Д5. При цьому із загального обсягу постачання необхідно виділити в рядку «Постачання необоротних активів» ПЗ, нараховані на необоротні активи.
Якщо за результатами «фінальної» декларації виникають зобов’язання з ПДВ до сплати, Казначейство суми такого узгодженого зобов’язання перераховує з електронного рахунку платника податків до бюджету не пізніше останнього дня, установленого для самостійної сплати податкових зобов’язань.
Якщо залишку коштів на електронному рахунку недостатньо для сплати узгоджених податкових зобов’язань, то ви зобов’язані протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання декларації, перерахувати з власного поточного рахунку на електронний ПДВ-рахунок необхідну суму коштів
При цьому зробити це потрібно незалежно від вашої нереєстрації платником ПДВ на дату такого перерахування ( п. 184.8 ПКУ). Згодні з цим і податківці (див. підрозділ 101.01.02 БЗ).
У зворотній ситуації, коли після розрахунків з бюджетом на вашому електронному ПДВ-рахунку залишаються грошові кошти, Казначейство залишок таких коштів перераховує в повному обсязі до бюджету (п. 7 Порядку № 569). Далі повернути їх з бюджету ви можете в порядку, передбаченому ст. 43 ПКУ, на підставі заяви (див. лист ДФСУ від 12.11.2015 р. № 24136/6/99-99-19-03-02-15, підрозділи 101.01.02 і 101.08 БЗ).
На думку контролерів (див. підрозділ 101.16 БЗ), підприємство не має права на повернення «суми ПДВ, що була задекларована в рахунок зменшення податкових зобов’язань наступних податкових періодів» і залишається непогашеною податковими зобов’язаннями, нарахованими їм при анулюванні реєстрації платника ПДВ. Незважаючи на те, що в декларації з ПДВ рядок з такою назвою давно відсутній*, консультація податківців на сьогодні не втратила своєї сили, і, очевидно, у ній ідеться про суму податку, яка за підсумками «фінальної» декларації відображається в рядку 21. Тобто податківці не бачать механізму повернення від’ємного значення, не перекритого зобов’язаннями останнього звітного періоду. Тому, якщо хочете врятувати від'ємний ПДВ, доведеться заявляти його до відшкодування грошима (але тільки в сумі, що не виходить за рамки «ліміту реєстрації»). Понадлімітний залишок повернути вже не вийде.
* Востаннє його можна було спостерігати в декларації з ПДВ, затвердженій наказом № 966 (у редакції, що діяла до 29.01.2015 р.).
А ось якщо за результатами останнього звітного періоду ви маєте право на отримання бюджетного відшкодування (відображено рядок 20.2.1 декларації з ПДВ), таке відшкодування буде вам надано протягом строків, визначених розділом V ПКУ. При цьому не має значення, залишитеся ви платником ПДВ на момент отримання такого бюджетного відшкодування чи ні ( п. 184.9 ПКУ).
Як ви встигли помітити, «прощання» з ПДВ у будь-якому разі буде не з легких. Сподіваємося, що ця консультація допоможе вам максимально бути підготовленими до цього процесу.
висновки
- При анулюванні ПДВ-реєстрації умовні ПДВ-зобов’язання нараховуються на активи, що не були використані в госпдіяльності в межах оподатковуваних операціях, за умови, що суми ПДВ, сплачені/нараховані при їх придбанні, були включені до складу податкового кредиту.
- Базу нарахування умовної поставки необоротних активів визначаємо, як пропонують податківці, множачи частку незамортизованого необактиву на звичайну ціну всього відповідного об’єкта, а для створених на підприємстві — нараховуємо ПДВ-зобов’язання тільки в частині складових такого об’єкта.
- День анулювання реєстрації особи як платника ПДВ є останнім днем, коли така особа має право складати ПН та/або РК, а також здійснювати їх реєстрацію в ЄРПН.
- «Фінальну» декларацію з ПДВ подати після закінчення граничних строків її подання не вийде. Більше того, у такому разі нарахування ПДВ буде здійснено контролюючим органом із застосуванням штрафних санкції.
