До нового офісу зі старим кондиціонером: облікові наслідки

азбука обліку

Одразу зауважимо: варіант обліку таких витрат залежатиме від того, яким чином було обліковано кондиціонер при придбанні: як окремий об’єкт основних засобів (ОЗ) або його вартість «загубилася» у складі поліпшень орендованого офісу. Звичайно, якщо при придбанні/встановленні кондиціонера можливість переїзду передбачалася і було зрозуміло, що кондиціонер у такому разі теж переїде, то він, швидше за все, значиться в обліку підприємства як окремий об’єкт. У такому разі жодних складнощів в обліку витрат «переїздів» не виникне.

Але ж можливий і інший варіант. Що якщо при придбанні/установці кондиціонера ніхто й не думав, що його якимсь чином доведеться відокремлювати від орендованого приміщення, а тому окремий об’єкт в обліку не створювався? А ось тепер вирішено, що кондиціонер їде до нового офісу… Тоді і облікові, і податкові наслідки будуть зовсім інші. Сьогодні ми розглянемо обидва варіанти. Почнемо з першого.

Кондиціонер — окремий об’єкт ОЗ

Як окремий об’єкт основних засобів кондиціонер обліковується на субрахунку 106 «Інструменти, прилади та інвентар». У такому разі при переїзді до нового офісу в обліку з ним нічого не відбувається — його продовжують обліковувати на тому самому субрахунку, нарахування амортизації не припиняють. Причому переривати нарахування амортизації в податковому обліку, навіть якщо кондиціонер не експлуатується досить тривалий період (наприклад, більше місяця), теж підстав немає. Хоча податківці з цим можуть і не погодитися (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 33, с. 6).

Прямої відповіді на запитання, як обліковувати витрати на демонтаж, перевезення та установку основного засобу при переміщенні до нового місця експлуатації, П(С)БО 7 «Основні засоби» не містить. Тому правду потрібно шукати в його загальних нормах.

На перший погляд може здатися, що такі витрати слід віднести до первісної вартості кондиціонера, як витрати, пов’язані з доведенням його до стану, придатного до експлуатації (п. 8 П(С)БО 7). Очевидно, що кондиціонер, який перебуває в чужому старому офісі, використати із запланованою метою не вийде. Але це не так. Запам’ятайте: п. 8 П(С)БО 7 містить перелік витрат, які включаються до первісної вартості основного засобу до його введення в експлуатацію. А ось

коли первісна вартість вже сформована і об’єкт введено в експлуатацію, збільшити її можна тільки у випадках, передбачених пп. 14, 16 П(С)БО 7

До речі, набагато детальніше порядок обліку таких витрат описано в МСФО. Так, у п. 20 МСФО 16 зазначено: визнання витрат у балансовій вартості об’єкта основних засобів припиняється, якщо об’єкт знаходиться в місці і стані, необхідному для експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом. Отже, витрати, понесені при використанні та переміщенні об’єкта, не включаються до його балансової вартості.

Такий самий підхід логічно застосовувати і підприємствам, які працюють за національними стандартами. Тому після того, як кондиціонер введено в експлуатацію у старому офісі, його первісну вартість слід збільшувати тільки у випадках, передбачених п. 14, 16 П(С)БО 7 — поліпшення, переоцінка.

А оскільки витрати на демонтаж, переїзд та установку в новому офісі на якісні характеристики кондиціонера ніяк не впливають (принаймні, уже точно не поліпшують їх) і до збільшення раніше запланованих економічних вигод від його використання не приводять, то відносити їх на збільшення первісної вартості немає жодних підстав. Місце таким витратам — у витратах періоду. Адже вони спрямовані на підтримку кондиціонера в робочому стані та отримання первісно визначеної суми економічних вигод (п. 15 П(С)БО 7). Причому, за характером такі витрати є адміністративними.

Але зверніть увагу: витрати на установку кондиціонера (або їх частину) інколи логічно вважати поліпшенням новоорендованого офісу. Наприклад, у разі, якщо для підключення кондиціонера прокладається окрема проводка або будь-які інші магістралі, що невіддільні від будівлі, в якій установлюється кондиціонер, і поліпшують її (будівлі) якісні характеристики. Тоді вартість таких робіт слід віднести на субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи». При цьому пам’ятайте: проведення таких робіт має бути погоджене з орендодавцем. Тільки в цьому випадку у вас буде право на відшкодування понесених витрат (ч. 3 ст. 778 ЦКУ).

Податок на прибуток. Усі витрати «переїздів», відображені в бухгалтерському обліку у витратах періоду, без жодних коригувань відображаються і в «податковоприбутковому» обліку. Якщо ж витрати на установку кондиціонера створили окремий об’єкт необоротних активів (обліковані на субрахунку 117), то платнику, який коригує бухфінрезультат на різниці з розд. III ПКУ, доведеться враховувати вимоги пп. 138.1, 138.2 ПКУ — рахувати «амортизаційні» різниці. Щоправда, це тільки якщо вартість поліпшень перевищуватиме 6000 грн. — такий об’єкт в податковому обліку відносять до групи 9 ОЗ і амортизують не менше 12 років. Якщо ж ціна поліпшень — до 6000 грн., різниці рахувати не потрібно (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 70, с. 41).

ПДВ. Жодних ПДВ-сюрпризів «переїздні» операції для платника не містять — сума ПДВ, сплачена у вартості послуг з демонтажу, перевезення та установки кондиціонера, належить до його податкового кредиту. Якщо ж був в обліку субрахунок 117, то ПДВ-подробиці див. у наступному розділі статті.

Приклад 1. У зв’язку з переїздом до нового офісу підприємство понесло витрати на демонтаж кондиціонера в сумі 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.). А також на його установку в сумі 2100 грн. (у тому числі ПДВ — 350 грн.). Зауважимо, що жодні магістралі при встановленні кондиціонера в новому офісі не прокладалися. При цьому кондиціонер значиться в обліку підприємства як окремий об’єкт основних засобів на субрахунку 106.

Таблиця 1. Демонтуємо і встановлюємо кондиціонер — окремий об’єкт ОЗ

Кондиціонер як частина поліпшень

Як поліпшення орендованого офісу кондиціонер обліковується на субрахунку 117. Причому, якщо жодних інших поліпшень не було, то весь субрахунок 117 якраз і відповідатиме вартості придбання/установки кондиціонера. Якщо ж кондиціонер установлювався у процесі ремонту будівлі, то крім витрат на придбання/установку кондиціонера, на ньому будуть відображені й інші ремонтні витрати.

Але в будь-якому разі пам’ятайте: якщо поліпшення можуть бути відокремлені від речі без її пошкодження, орендар має право їх вилучити (ч. 2 ст. 778 ЦКУ). Тому таке поліпшення, як кондиціонер, орендар цілком може виключити зі складу поліпшень (звичайно, тільки в тому випадку, якщо вартість кондиціонера орендодавцем не компенсується). Причому, не тільки в разі переїзду до нового офісу, а й з будь-якої іншої причини. Наприклад, прийнято рішення продати кондиціонер. Але тоді продовжувати обліковувати його у складі поліпшень (на субрахунку 117) підстав немає. А отже, такий об’єкт поліпшень потрібно ліквідувати. Причому, ліквідується він або повністю (якщо на субрахунку 117 значиться тільки первісна вартість кондиціонера), або частково (якщо при установці кондиціонера прокладалися магістралі, що поліпшують характеристики приміщення, або здійснювалися будь-які інші «поліпшувальні» роботи). Загалом, пам’ятайте:

на дату демонтажу кондиціонера в обліку відображається часткова/повна ліквідація об’єкта поліпшення, а кондиціонер зараховується на баланс як матеріальна цінність, отримана в результаті такої ліквідації

Отже, з повною ліквідацією все зрозуміло — на витрати при цьому відноситься вся залишкова вартість об’єкта поліпшення. А ось при частковій ліквідації виникає запитання: як визначити вартість, що підлягає списанню, у зв’язку з частковою ліквідацією об’єкта?

Добре, якщо первісну вартість кондиціонера можна виділити згідно з первинними документами. Тоді потрібно просто визначити частку цієї вартості в загальній первісній вартості поліпшень. А потім пропорційно зменшити залишкову вартість і знос.

Якщо ж первісну вартість кондиціонера визначити неможливо, слід орієнтуватися на його справедливу вартість. Або ж обрати будь-який інший вимірник, пропорційно якому можна буде виділити його вартість із загальної вартості поліпшень (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 68 — 69, с. 17).

Потім, при переїзді (на дату передачі орендованого об’єкта) поліпшення має бути повністю списано як безоплатно передане (або продане, якщо його викупляє орендодавець). Уся недоамортизована сума поліпшення потрапить до витрат (детальніше про облік повернення поліпшуваного орендованого майна див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 89, с. 20).

Матеріальні цінності, отримані від ліквідації необоротного активу, обліковують на субрахунку 209 «Інші матеріали» (якщо планують їх реалізацію) або 207 «Запасні частини». Їх прибуткують на баланс за чистою вартістю реалізації або за оцінкою можливого використання. Остання може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів (у разі їх наявності на балансі), з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації (п. 2.12 Методичних рекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2). У нашому ж випадку логічно орієнтуватися на залишкову вартість кондиціонера.

Витрати на демонтаж (ліквідацію особливого об’єкта ОЗ — субрахунок 117) — списують на інші витрати (до дебету субрахунку 976 «Списання необоротних активів»), а витрати на перевезення офісного кондиціонера — запасу відносять до адміністративних витрат періоду (дебет рахунку 92).

Надалі, коли цільове призначення кондиціонера буде остаточно визначено (прийнято рішення про його установку в новому офісі), його вартість списують на субрахунок 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» або на субрахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» (залежно від того, буде кондиціонер обліковано на субрахунку 106 або сформує «поліпшувальний» об’єкт на субрахунку 117). На цей же субрахунок відносять і витрати на установку кондиціонера. При введенні в експлуатацію можливі декілька варіантів обліку:

1) вартість кондиціонера і витрат на його установку відносять на субрахунок 106 — якщо прийнято рішення обліковувати кондиціонер як окремий об’єкт основних засобів, а при установці не здійснювалися роботи (не прокладалися жодні магістралі), що поліпшують якісні характеристики новоорендованого приміщення;

2) вартість кондиціонера відносять на субрахунок 106, а витрати на його установку (у повній сумі або частково) відносять на субрахунок 117 — якщо прийнято рішення обліковувати кондиціонер як окремий об’єкт основних засобів, а при його установці виконувалися роботи (прокладалися магістралі), що поліпшують характеристики офісу;

3) вартість кондиціонера та витрати на його установку відносять на субрахунок 117 — якщо вирішено обліковувати кондиціонер у складі поліпшень нового офісу.

Податок на прибуток. При повній ліквідації (або продажу) об’єкта поліпшення високодохідники (або малодохідники-добровольці) згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ повинні розрахувати «амортизаційно-ліквідаційні» різниці за цим об’єктом (БЗ 102.06.02), якщо, звичайно, він за вартістю потрапляв до групи 9 ОЗ. А ось дохід, сформований у бухгалтерському обліку при оприбутковуванні кондиціонера, відобразиться в «податковоприбутковому» обліку без жодних коригувань.

ПДВ. Часткова ліквідація об’єкта поліпшення, а також оприбутковування кондиціонера до податкових наслідків з ПДВ не призводять. А ось при повній ліквідації (якщо об’єкт, що ліквідується, відповідав податковому визначенню ОЗ) загрожують ПЗ згідно з п. 189.9 ПКУ. Але їх легко можна уникнути, подавши контролерам «ліквідаційні» документи (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 81, с. 39). Нараховувати зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ (компенсувати раніше відображений ПК) за такою особливою ліквідацією не потрібно — негосподарського використання тут немає.

При передачі поліпшень орендодавцю (оплатно чи безоплатно*) орендар повинен нарахувати ПЗ згідно з п. 188.1 ПКУ. Причому, якщо залишкова вартість об’єкта, що передається, буде більша, ніж вартість отриманого від орендодавця відшкодування, то необхідно донарахувати ПЗ до мінімальної бази на виконання вимог абзацу другого п. 188.1 ПКУ. Нагадаємо, що за необоротними активами мінімальною базою є бухгалтерська балансова (залишкова) вартість такого активу станом на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється операція.

* Навіть при безоплатній передачі такого особливого об’єкта, як «поліпшення орендованого», немає підстав для «компенсаційних» ПЗ згідно з 198.5 ПКУ. Наші аргументи див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 89, с. 21. А податківці взагалі останнім часом не бачать ПЗ згідно з 198.5 ПКУ при будь-якій безоплатній передачі, якщо були нараховані ПЗ згідно з п. 188.1 ПКУ (див. лист ДФСУ від 26.04.2016 р. № 9399/6/99-99-15-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 43, с. 4) і БЗ 101.05.

Приклад 2. У зв’язку з переїздом до нового офісу підприємство понесло витрати на демонтаж кондиціонера в сумі 1800 грн. (у тому числі ПДВ 300 грн.). А також на його установку в сумі 2100 грн. (у тому числі ПДВ — 350 грн.). Зауважимо, що магістралі, що поліпшують характеристики нового офісу, при установці не прокладалися. При цьому кондиціонер значиться в обліку у складі поліпшень орендованого майна (капремонт офісу) на субрахунку 117. Первісна вартість поліпшень (усього капремонту) — 55000 грн. (у тому числі первісна вартість кондиціонера — 11000 грн.). Знос — 20000 грн. При установці в новому офісі прийнято рішення обліковувати кондиціонер як окремий об’єкт основних засобів.

Таблиця 2. Демонтуємо та встановлюємо кондиціонер як поліпшення будівлі

висновки

• Якщо кондиціонер значиться на балансі як окремий об’єкт основних засобів, витрати на його демонтаж, перевезення та установку в новому офісі належать до витрат періоду. Але коли при установці кондиціонера здійснюються роботи, що поліпшують якісні характеристики приміщення, їх вартість обліковують на субрахунку 117.
• Якщо вартість кондиціонера «сидить» у складі поліпшень орендованого об’єкта, витрати на демонтаж і перевезення збільшать витрати періоду. А витрати на установку або збільшать первісну вартість кондиціонера, або відобразяться у складі поліпшень на субрахунку 117.