Порядок нарахування амортизації (для платників податку на прибуток, доходи яких перевищують двадцять мільйонів гривень) визначений ст. 138 ПКУ.
Розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, пп. 138.3.2 — 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу (п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 ПКУ).
Підпунктом 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПКУ (у редакції, що діє з 01.09.2015 р.) встановлено, що до основних засобів відносяться матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
У п.п. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 ПКУ визначені групи основних засобів (необоротних активів) та мінімально допустимі строки їх амортизації у податковому обліку.
Зокрема, для груп 1 (земельні ділянки), 10 (бібліотечні фонди), 11 (малоцінні необоротні матеріальні активи), 13 (природні ресурси) мінімально допустимі строки корисного використання не встановлені.
Відповідно до п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 (далі — П(С)БО 7), придбані (створені) основні засоби (у тому числі земельні ділянки) зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.
Перелік витрат, які включаються до первісної вартості об’єкта основних засобів, визначено п. 8 П(С)БО 7. При цьому вартість земельних ділянок та природних ресурсів не є об’єктом амортизації (п. 22 П(С)БО 7).
Отже, з урахуванням положень п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 ПКУ вартість земельних ділянок, малоцінних необоротних активів, бібліотечних фондів та природних ресурсів не підлягає амортизації у податковому обліку.
За матеріалами підкатегорії 102.05 БЗ
коментар редакції
Активи, що не амортизуються
Це запитання було одним із ТОПових, відколи нова редакція розд. ІІІ ПКУ набрала чинності. Річ у тім, що в п. 138.3 цього Кодексу йдеться виключно про амортизацію основних засобів та нематеріальних активів. Зате земля, бібліотечні фонди та малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА) «випадають» з «податкового» визначення основних засобів (п.п. 14.1.138 ПКУ).
Ми не раз зазначали: з цієї обставини має випливати, що за зазначеними активами не потрібно визначати різниці, встановлені пп. 138.1 та 138.2 ПКУ.
У той же час у додатку АМ до Декларації, серед іншого, передбачено відображення інформації про нараховану амортизацію землі, бібліотечних фондів та МНМА. Це породжувало сумніви: чи не будуть податківці вимагати від високодохідних платників визначати різниці ще й щодо таких активів?
У консультації, що коментується, фахівці ДФСУ сформулювали свою узагальнену думку — зазначені активи не підлягають амортизації. А отже, і різниці за такими активами теж не визначаються — «амортизаційні» різниці згідно з пп. 138.1 та 138.2 ПКУ взагалі не стосуються активів, що не є основними засобами.
Такі висновки податківці робили неодноразово. Наприклад, див. листи ДФСУ від 05.02.2016 р. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 («Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 25, с. 5) та від 06.05.2016 р. № 10168/6/99-99-15-02-02-15.
Зверніть увагу: якщо ви керуватиметеся зазначеним роз’ясненням і не відобразите амортизацію МНМА та бібліотечних фондів, податківці можуть зажадати від вас пояснень, чому не виконується рівність: ряд. 1.1.1 додатка РІ = ряд. 2515 «Амортизація» форми № 2.
Адже якщо вірити листу ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 15.01.2016 р. № 321/7/04-36-15-03-22 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 23, с. 6), то за цією рівністю/нерівністю при порівнянні показників декларації та фінзвітності фіскали визначатимуть ризики заниження об’єкта оподаткування. Тому будьте готові до такого повороту.
І, нарешті, зверніть увагу ще на одне: якщо в податковоприбутковому обліку не амортизуються МНМА, бібліотечні фонди, земля та природні ресурси, то у бухобліку — тільки земля та природні ресурси (п. 22 П(С)БО 7 «Основні засоби»).
А от бібліотечні фонди та МНМА у бухобліку амортизуються. Значить, їх амортизація увійде до бухоблікового фінрезультату і позначиться на базі обкладення податком на прибуток.
