Оренда земельних паїв: від оформлення до виплати доходів

Розглянемо найпопулярніші запитання аграріїв, поставлені у зверненнях до нашої редакції. Не станемо наводити особливості відмінностей у поняттях «земельний пай» та «земельна ділянка». Загальновідомо, що у практиці господарювання вони нерідко ототожнюються. Проте різні юридичні статуси нерідко, як буде зрозуміло далі, накладають свій відбиток. Зокрема, на порядок документального оформлення орендних відносин, з висвітлення якого й почнемо.

За якою формою укладається договір?

Об’єктами земельних відносин є землі в межах території України, земельні ділянки та права на них, у тому числі на земельні частки (паї) ( п. 3 ст. 2 ЗКУ).

Договір оренди земельної частки (паю) укладають за формою Типового договору оренди земельної частки (паю), затвердженої наказом Держкомземресурсів від 17.01.2000 р. № 5.

Пам’ятайте! Після виділення в натурі (на місцевості) земельних ділянок власникам земельних часток (паїв) договір оренди землі переукладається відповідно до держакта на право власності на земельну ділянку на тих самих умовах, що й раніше укладений, і може бути змінений тільки з відома сторін (абзац другий розд. IX Закону про оренду землі).

На який строк?

Строк дії договору оренди землі визначається за угодою сторін. Інакше кажучи, строк оренди визначається самим договором. Але при цьому треба пам’ятати про максимальні та мінімальні обмеження. Відповідно, щодо першого строк оренди не може перевищувати 50 років.

Що стосується мінімуму, то оскільки ми ведемо мову про сільгоспземлі, доречно нагадати й інші норми ст. 19 Закону про оренду землі. При передачі в оренду земділянок сільгосппризначення для ведення товарного сільгоспвиробництва, фермерського господарства, особистого селянського господарства строк не може бути менше 7 років. А якщо це стосується меліорованих земель — не менше 10 років.

Чинне земельне законодавство не містить прямої норми, що визначає строки оренди саме земельних часток (паїв). Тобто формально строків немає, але, щоб уникнути конфліктних ситуацій, на практиці часто дотримуються і ми рекомендуємо дотримуватися наведених вище строків.

Чи потрібна держреєстрація?

На відміну від земельної ділянки, земельна частка (пай) є умовною часткою земель. Місцезнаходження та межі такої земельної частки (паю) не визначені.

Таким чином, земельна частка (пай) не є земельною ділянкою і не належить до об’єктів нерухомого майна, речові права за якими підлягають державній реєстрації в порядку, визначеному нормами Закону № 1952. На це звертає увагу Державна реєстраційна служба в листі від 15.01.2013 р. № 10-06-15-13.

Водночас п. 2 Порядку № 119 установлено обов’язок реєстрації договорів оренди земельної частки (паю). Проводять її виконавчі комітети сільської, селищної, міської ради за місцем розташування земельної частки (паю).

Чи складати акти приймання-передачі?

На жаль, але норми ЗКУ і Закону про оренду землі про це умовчують. Водночас у Типовому договорі оренди землі (а саме в його пунктах 20 і 43) про акт приймання-передачі об’єкта оренди (земділянки) згадується двічі. Причому зауважте: складають такий акт у довільній формі.

А ось форма Типового договору оренди земельної частки (паю) не містить аналогічної вимоги про акт приймання-передачі. Проте складання такого акта для підтвердження факту одержання паю в користування, вважаємо, буде не зайвим.

Чи є обмеження за розміром орендної плати?

Розмір орендної плати визначається за домовленістю сторін (орендодавцем і орендарем). При цьому п. 2.2 Типового договору оренди земпаю передбачено, що цей розмір не може бути менше за розмір, установлений чинним законодавством.

Щодо нижньої межі розміру, звичайно, не обійтися без згадки ст. 1 Указу № 92. Нею встановлено плату за оренду земельних ділянок сільгосппризначення, земельних часток (паїв) — не менше 3 % вартості земділянки, земпаю. Крім того, сума орендної плати повинна поступово збільшуватися залежно від результатів госпдіяльності і фінансово-економічного положення орендаря.

Зазначимо, що на цей орієнтир вказують фахівці Держкомземресурсів у листі від 28.10.2008 р. № 14-17-6/12343 і податківці (листи ДПАУ від 24.10.2008 р. № 10443/6/17-0716 і від 27.04.2011 р. № 8043/6/15-0716, а також БЗ 103.02). І хоча можна зустріти суперечливі роз’яснення про обов’язковість застосування положень Указу № 92, наша позиція однозначна — застосовувати (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 5, с. 40). Мінімум не може бути менше 3 %, а от верхнього обмеження не встановлено.

Чи застосовувати індексацію?

У п. 2.2 форми Типового договору оренди земпаю зазначено: орендна плата, ураховуючи несплачену, підлягає індексації на дату її виплати відповідно до рівня інфляції. Незважаючи на наказовий тон, підхід, вважаємо, має бути єдиним — за домовленістю сторін.

Розрахунок розміру орендної плати за перший місяць оренди з урахуванням індексації здійснюють за формулою:

ОП за перший місяць = ОП за рік : 12 х I інф. рік х I інф. місяць,

де:

ОП за перший місяць — розмір орендної плати за перший місяць, грн.;

ОП за рік — розмір орендної плати за рік, грн.;

I інф. рік — індекс інфляції з початку поточного року до дати укладення договору оренди (переглядається розміру орендної плати);

I інф. місяць — індекс інфляції за перший місяць оренди.

Для визначення орендної плати за наступний місяць необхідно розмір оплати за попередній місяць відкоригувати на індекс інфляції наступного місяця.

Можливе застосування кумулятивного методу. Щоб визначити, який коефіцієнт індексації слід застосувати, необхідно перемножити індекси інфляції за період з місяця, що настає за місяцем оформлення договору, до місяця виплати орендної плати. До речі, за інформацією аграріїв, індексація не в «ходу»: щоб не ускладнювати розрахунки, сторони більш схильні до підвищення відсоткової ставки орендної плати.

Як оформляти нарахування?

Як відомо, будь-яка господарська операція фіксується в бухобліку на підставі належно оформлених первинних документів ( ст. 9 Закону про бухоблік). Водночас зауважимо, що затвердженої нормативним актом законодавства форми первинного документа для нарахування орендної плати немає. З урахуванням цього аграрії, звичайно ж, мають право застосовувати, так би мовити, «доморощені» форми. Головне, щоб вони відповідали вимогам, що висуваються до первинних документів у частині обов’язкових реквізитів.

Але, чесно кажучи, винаходити «велосипед» з нуля не доводиться. Можна скористатися примірною формою Відомості, запропонованою Мінагрополітики в додатку 2 до Методрекомендацій про бухоблік операцій з розрахунків з власниками земельних та майнових паїв (лист від 04.12.2003 р. № 37-27-12/14024). Зрозуміло, що її (форму) треба доопрацювати під умови сьогодення. Зокрема, на предмет відображення утримань не тільки ПДФО, а й військового збору.

Які форми орендної плати?

Орендна плата здійснюється у грошовій формі (ст. 22 Закону про оренду землі). Одночасно там же зазначено, що за згодою сторін розрахунки за орендною платою за землю можуть здійснюватися в натуральній формі. Розрахунок у натуральній формі повинен відповідати грошовому еквіваленту вартості товарів за ринковими цінами на дату внесення орендної плати.

Нагадуємо: після внесення змін (шляхом викладення в новій редакції) з 05.04.2015 р. зазначена стаття вже не містить колишньої згадки про такі форми, як натуральна (що визначалася кількістю продукції за оренду ділянки) і відробіткова (що визначається обсягом надання послуг орендодавцю).

Ще раз акцентуємо: ст. 22 Закону про оренду землі встановлено тільки одну форму орендної плати — грошову. Те, що натуральна та відробіткова форми досі згадуються у двох видах форм Типових договорів оренди: (1) землі, (2) паю, за великим рахунком є анахронізмом. Аналогічне можна зазначати і щодо «архаїчного» Указу № 1353, яким, крім того, передбачається і змішана форма — поєднання різних форм. Тобто норми цих документів повинні застосовуватися в частині, що не суперечить Закону про оренду землі.

Треба чітко усвідомити: орендна плата в натуральній формі та розрахунки в натуральній формі — це абсолютно різні поняття. Про дійсно натуральну форму можна говорити, тільки якщо в договорі буде зазначено, що розмір орендної плати становить, наприклад, 3 тонни зерна без зазначення вартості.

Якщо ж розмір орендної плати встановлено у грошових одиницях, то це грошова форма. Відпуск продукції в рахунок погашення заборгованості за сумою орендної плати після її оподаткування не змінює статус форми орендної плати. Інакше кажучи, жодної підміни грошової форми натуральною не відбувається.

Чи застосовується «натуральний» коефіцієнт?

Для відповіді на це запитання звернемося до положень п. 164.5 ПКУ. У ньому зазначено: при нарахуванні (наданні) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування буде вартість доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на «натуральний» ПДФО-коефіцієнт.

Таким чином, «натуральний» коефіцієнт дозволяє податковому агенту привести «чистий» (виплачений на руки) негрошовий дохід до нарахованого. Після його застосування в бухгалтерському обліку підприємства буде нараховано дохід фізособи, що дорівнює вартості товарів (робіт, послуг), наданих такій фізособі, і сумі ПДФО, яку податковий агент спрямує на погашення зобов’язань з ПДФО.

Але! Ви вже знаєте, що згідно зі ст. 22 Закону про оренду землі орендна плата спочатку встановлюється у грошовій формі. А отже, податковий агент може сміливо нараховувати її суму, установлену в договорі оренди, без застосування жодних «натуральних» ПДФО-коефіцієнтів, оподатковувати (див. нижче) і виплачувати належну орендодавцю суму після оподаткування.

Важливо! За наявності домовленості в рахунок погашення заборгованості за орендною платою, нарахованою раніше у грошовій формі, підприємство може здійснити реалізацію орендодавцю продукції, товарів, робіт, послуг. У цьому випадку «натуральний» коефіцієнт не застосовується.

Які утримуються податки?

ПДФО. Сума орендної плати включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу на підставі п.п. 164.2.5 ПКУ.

Податковим агентом орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земель сільгосппризначення (ділянки, паю) є сільгосппідприємство-орендар ( п.п. 170.1.1 ПКУ).

Як уже раніше зазначалося, об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі, але не менше мінімальної суми.

Ставка ПДФО — 18 %.

У Податковому розрахунку орендний дохід відображаєте з ознакою доходу «106».

ВЗ. Сума орендної плати включається до бази обкладення військовим збором. Ставка збору — 1,5 %.

ЄСВ. Закон № 2464 про орендні операції навіть не згадує. Отже, на суму орендної плати за земпаї ЄСВ не нараховується.

Який порядок відображення в обліку?

Як правило, орендна плата нараховується та відображається в бухобліку в тому місяці, на який припадає строк виплати за договором. Порядок відображення проілюструємо на умовному прикладі.

Приклад. Сільгосппідприємство для вирощування сільгоспкультур орендує у фізичної особи земпай площею 5 га вартістю 200000 грн. Орендну плату за рік встановлено в розмірі 10000 грн. (у розмірі 5 %, тобто з дотриманням вимоги ст. 1 Указу № 92 — не менше 3 %). За умовами договору:

(1) індекс інфляції не застосовується, отже, коригування розміру орендної плати на дату її виплати не здійснюється;

(2) розрахунки проводяться частково грошовими коштами (5000 грн.), а на суму, що залишилася після утримання податків/внесків, — видачею сільгосппродукції.

У бухгалтерському обліку ці операції відображаються в такому порядку:

висновки

• Договір оренди паю укладається за формою Типового договору оренди земельної частки (паю).
• Розмір орендної плати — не менше 3 % вартості земельної ділянки (паю).
• Орендна плата здійснюється у грошовій формі. За наявності домовленості в рахунок погашення заборгованості за орендною платою, нарахованою раніше у грошовій формі, підприємство може реалізувати орендодавцю продукцію, товари, роботи, послуги.
• Орендна плата підлягає обкладенню ПДФО та ВЗ.